Assistance administrative (aCDI CH-US).
Entscheiddatum: 07.03.2022Publikationsdatum: 16.03.2022
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Cour I A-3736/2019
Arrêt du 7 mars 2022 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Alexander Misic, juges, Dimitri Persoz, greffier. Parties 1. A._______, 2. B._______, les deux représentées par Maître Jean-Luc Bochatay, recourantes, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (aCDI CH-US).
A. Le service américain d'échange d'informations en matière fiscale (Department of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale américaine) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : aCDI CH-US, RS 0.672.933.61, RO 1999 1460).
A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale du compte (...) ouvert auprès de la Banque C.______ pour la période du (...) 2006 au (...) 2012. En effet, l'autorité requérante a expliqué ce qui suit :
"The information discloses that the Banks' U.S. clients, as a part of a scheme of lies to deceive U.S. tax authorities, prepared and maintained documents that falsely and fraudulently misrepresented their accounts as being owned by domiciliary companies, with the intent to violate U.S. criminal and civil income tax laws. This fraudulent scheme caused an illegal and substantial reduction in the amount of tax paid by the Banks' U.S. clients with respect to income or gains derived from their U.S. or foreign investments."
A.b Afin d'évaluer la situation fiscale du bénéficiaire effectif du compte (...) et en vue d'effectuer sa correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes :
"Please provide all records in the custody, possession, or control of the Bank that relate to Account (...). Such records should include, but not be limited to, the following:
Information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership;
Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the bank;
Information regarding transactions pertaining to the account, including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing all such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1,000 are required);
Correspondence and communications regarding the account;
Internal management information system data related to the account;
Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; and
Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 5 of this list."
Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise :
"The IRS and the U.S. Department of Justice understand that any evidence obtained from Switzerland can be used to investigate and prosecute any criminal tax violation that arose out of the fraud scheme described in this request. ln accordance with Article 26, paragraph 1 of the Convention, any information provided to the United States pursuant to this request will be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in the assessment, collection, or administration of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes covered by the Convention. Thus, the information may be used in civil or criminal cases involving tax enforcement, including cases charging U.S. taxpayers with failure to report the existence of non-U.S. bank and financial accounts ln violation of Title 31 of the United States Code. Furthermore, this request shall not be deemed a waiver of any right of the United States to utilize other legal processes available in the United States to obtain information sought in the request."
Enfin la demande indique ce qui suit :
"1. This request complies with the legal and regulatory requirements and the administrative practices of the United States, such that the IRS would been titled to receive the information in application of its law or within the scope of its normal administrative practices if the information were under the jurisdiction of the United States.
B. Par ordonnance de production du 11 septembre 2017, l'AFC a demandé à la Banque C.______, de produire, dans un délai de 15 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer le titulaire du compte (...) de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
B.a Par courrier du 5 octobre 2017 adressé à l'AFC, soit dans le délai imparti, la Banque C.______ a fourni les informations requises par la demande d'assistance administrative.
B.b Par lettre du 12 octobre 2017 et procuration annexée, Maître Jean-Luc Bochatay a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts la société A._______, et a requis la consultation des pièces du dossier. Maître Bochatay a également informé l'AFC d'une décision du Tribunal civil de (...) du (...) 2016 faisant interdiction à la Banque C.______ de transmettre des données concernant sa mandante au Department of Justice des Etats-Unis.
B.c Par courrier du 23 octobre 2017, la Banque C.______ a informé l'AFC que les lettres d'information concernant l'ouverture de la procédure n'avaient pu être remises qu'à deux des quatre bénéficiaires effectifs et titulaires du compte (...), en raison de l'absence de coordonnées pour les deux autres.
B.d Par courrier du 7 novembre 2017, l'AFC a mis à disposition une partie du dossier à Maître Bochatay, pour consultation, sous forme électronique.
B.e Par lettre du 30 novembre 2017 et procuration annexée, Maître Bochatay a annoncé à l'AFC avoir également été mandaté pour représenter les intérêts de la société B._______. Dans le même courrier, Maître Bochatay a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandantes, à tout envoi d'informations à l'autorité fiscale américaine.
C. Par courrier du 21 avril 2018 à l'AFC, l'autorité requérante a déposé un complément à sa demande d'assistance administrative du (...) 2017.
C.a Par courrier du 4 mai 2018, l'AFC a imparti un délai de 10 jours à Maître Bochatay pour se déterminer sur le complément de la demande susmentionnée.
C.b Par courrier du 22 mai 2018, Maître Bochatay a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandantes, à tout envoi d'informations à l'autorités fiscale américaine.
C.c Par courrier du 22 octobre 2018 à l'AFC, l'autorité requérante a déposé un complément à sa demande d'assistance administrative du (...) 2017.
C.d Par courrier du 10 décembre 2018, l'AFC a imparti un délai de 10 jours à Maître Bochatay pour se déterminer sur la demande complémentaire précitée.
C.e Par courrier du 21 décembre 2018, Maître Bochatay a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandantes, à tout envoi d'informations à l'autorités fiscale américaine.
C.f Par courrier du 10 mai 2019, l'AFC a octroyé un accès complémentaire au dossier à Maître Bochatay et lui a imparti un délai de 5 jours pour déposer des éventuelles déterminations.
D. Par décision finale du 20 juin 2019, notifiée à A._______ et B._______ par l'intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la Banque C.______.
E. Par publication du (...) 2019 dans la Feuille fédérale, l'AFC a notifié la décision précitée à la personne concernée, soit D._______.
F. Par acte du 22 juillet 2019, A._______ (ci-après la recourante 1) et B._______ (ci-après la recourante 2 ; toutes ensembles : les recourantes) par l'intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 20 juin 2019. Par ce recours, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, principalement à l'annulation des chiffre 3 et 4 de la décision finale de l'AFC du 20 juin 2019 ; au caviardage des données relatives aux recourantes et des noms, prénoms et signatures de leur organes auxiliaires, anciens ou actuels, afin d'empêcher tout rapprochement entre ceux-ci et les recourantes ; à ordonner à l'AFC une fois le caviardage effectué et avant l'envoi à l'autorité requérante, de transmettre une copie des pièces 11,12 et 13 aux recourantes pour vérification ; au constat que le principe de spécialité relatif à la personne s'applique dans le cadre d'un échange de renseignement fondé sur l'art. 26 CDI CH-US ; à ordonner à l'AFC de rendre expressément attentive l'autorité requérante que les documents qui lui sont transmis ne peuvent être utilisés que dans des procédures concernant D._______ ; et à débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions. Subsidiairement les recourantes ont conclu à l'annulation de la décision finale de l'AFC du 20 juin 2019 ; au renvoi de la cause devant l'AFC pour nouvelle décision dans le sens des considérants ; et à débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions.
F.a Dans sa réponse du 29 août 2019, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.
F.b Par acte du 4 mars 2021, l'AFC a informé le Tribunal qu'elle avait procédé à de nouveaux caviardages dans les documents à transmettre à l'autorité requérante et a indiqué avoir changé sa pratique en matière de principe de spécialité, en ce sens que l'AFC informerait désormais les autorités requérantes que les renseignements transmis ne pourraient être utilisés que dans le cadre d'une procédure relative aux personnes concernées, ainsi que pour l'état de fait décrit dans la demande d'assistance administrative fondant la procédure en question.
F.c Par ordonnance du 19 octobre 2019, le Tribunal a invité les recourantes à se déterminer sur l'acte précité.
F.d Par courrier du 2 novembre 2021, les recourantes ont requis une prolongation du délai pour se déterminer et la production des échanges intervenus entre l'AFC et la Banque C.______.
F.e Par ordonnance du 5 novembre 2021, le Tribunal a ordonné à l'AFC de produire une copie des échanges intervenus avec la Banque C.______.
F.f Par acte du 11 novembre 2021, I'AFC a produit les échanges précités.
F.g Par acte du 21 décembre 2021, les recourantes se sont déterminées et ont maintenu leurs conclusions présentées dans leur recours du 22 juillet 2019.
F.h Par détermination du 27 janvier 2021, l'AFC a pris position sur l'acte précité.
G. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2017, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).
1.3 En l'espèce, les recourantes ont un intérêt digne de protection et ont participé à la procédure devant l'AFC de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue.
1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.
2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).
2.2 En l'espèce, les recourantes se plaignent, en substance, que dans la mesure où la demande d'assistance du (...) 2017 vise l'ayant droit économique du compte (...), les recourantes ne seraient que des tiers dans la procédure. Pour cette raison, les renseignements à transmettre relatifs à ces dernières et à leurs organes ne seraient pas vraisemblablement pertinents. Par ailleurs, selon les recourantes, les noms d'employés d'autres structures et les noms des tiers mentionnés dans les documents et relevés de transaction à transmettre à l'autorité fiscale américaine devraient être caviardés. Au surplus, la transmissions des informations envisagées porterait atteinte à la sphère privée et aux principes de la protection des données, ce qui violerait le principe de la proportionnalité. Les recourantes se plaignent en outre que la demande déposée par l'autorité requérante ne devrait pas avoir pour but caché l'obtention de renseignements à des fins pénales, ce qui serait contraire au principe de la bonne foi. Enfin, en application de la dimension personnelle du principe de spécialité, l'AFC devrait préciser les restrictions d'utilisation des renseignements à transmettre dans le dispositif de sa décision finale.
2.3 Le Tribunal examinera d'abord et d'office la question du droit applicable à la demande d'assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l'examen des griefs relatifs à la pertinence vraisemblable et au principe de la proportionnalité (consid. 4 infra). Les griefs relatifs à la bonne foi de l'autorité requérante et au principe de spécialité seront finalement abordés (consid. 5 et 6 infra).
3.1 Les impôts auxquels s'applique la Convention sont notamment, l'impôt sur le revenu (art. 2 aCDI CH-US). Selon la jurisprudence, la « backup withholding tax », un impôt à la source prélevé en de garantie sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement, rentre dans le champs d'application de cette disposition (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; arrêts du TAF A-5046/2018, A-5047/2018, A-5048/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.1 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.1). Pour ces impôts, la Convention et le Protocole additionnel 1 sont généralement applicables pour les périodes fiscales commençant dès le 1er janvier 1998 (art. 29 par. 2 let. b aCDI CH-US). Le Protocole additionnel 2 n'est en revanche applicable qu'aux demandes déposées à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 al. 2 let. b du Protocole additionnel 2).
3.2 Selon la jurisprudence, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procédurales (arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ;139 II 404 consid. 1.1). Les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui, partant et sauf disposition contraire, sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance administrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les nombreuses références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). Les Etats peuvent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées par une demande d'assistance administrative et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance administrative peuvent porter (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4).
3.3 En l'espèce, la présente demande d'assistance administrative est datée du (...) 2017 et porte sur la période fiscale du (...) 2006 au (...) 2012. Comme mentionné ci-dessus, selon l'art. 5 al. 2 let. b du Protocole additionnel 2, lequel modifie notamment le contenu de l'art. 26 aCDI CH-US, celui-ci n'est applicable qu'aux demandes déposées à partir de son entrée en vigueur - soit le 20 septembre 2019. Cette disposition déroge ainsi au principe général selon lequel les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure (arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Pour ces raisons, la Convention dans sa version originale (ci-après : aCDI CH-US), le Protocole additionnel 1 et l'Echange de lettre sont seuls applicables dans la présente procédure.
4.1 Selon la jurisprudence, même si le but de l'assistance administrative selon le libellé de l'art. 26 al. 1 aCDI CH-US est de prévenir la fraude et les délits semblables, cela ne signifie pas que l'obligation de fournir des informations ne concerne que la prévention de ces infractions. Cette obligation existe également dans le cas où une fraude fiscale a déjà été commise. Cette disposition sert ainsi à poursuivre les infractions fiscales dans l'intérêt public pour assurer le recouvrement des créances fiscales. Le fait qu'il y ait suffisamment d'indices d'une infraction est donc la condition nécessaire et suffisante pour l'octroi de l'assistance administrative (arrêts du TAF A-674/2020 du 24 août 2021 consid. 3 ; A-3843/2019 du 2 décembre 2020 consid. 3.6).
4.2 Ainsi, selon l'aCDI CH-US, il n'est pas nécessaire pour l'octroi de l'assistance administrative de nommer dans la demande les personnes spécifiques qui sont accusées de fraude et de délits semblables. Il suffit que le soupçon d'une infraction pénale subsiste, c'est-à-dire qu'il ait suffisamment d'indices concrets indiquées dans la demande d'assistance. Ainsi, dans la mesure où la demande remplit les autres conditions nécessaires, la simple absence de nom et d'informations personnelles ne la rend pas irrecevable (arrêt du TAF A-7342/2008 et A-7426/2008 du 5 mars 2009 consid. 4.5 in parte).
4.3 Une demande d'entraide administrative n'est rejetée que si les preuves requises sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et sont manifestement inadaptées aux fins de l'enquête, c'est-à-dire si la demande est utilisée comme simple prétexte pour une recherche de preuves. Cette interdiction est concrétisée par les exigences relatives au contenu de la demande d'assistance administrative et par le principe selon lequel seules les informations vraisemblablement pertinentes peuvent être transmises. Il y a ainsi une exigence élevée quant au niveau des détails devant être présentés dans la demande. Ce n'est que si ces faits ont été exposés de manière suffisamment claire que la demande peut être distinguée d'une pêche aux renseignements. Cependant, il suffit que les faits présentés apparaissent comme vraisemblables, comme en matière d'entraide judiciaire internationale en matière pénale ; il faut en effet tenir compte du fait que les informations demandées visent à clarifier des questions qui sont restées ouvertes (arrêt du TF 2C_1043/2016 du 6 août 2018 consid. 4.2).
4.4 Selon le chiffre 10 ad art. 26 du Protocole additionnel de l'aCDI CH-US, il est entendu que l'expression « fraude fiscale » désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d'un montant d'impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés (par ex. une double comptabilité, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en règle générale d'autres moyens de preuves falsifiés) ou une construction mensongère. Il est entendu que cette énumération est exemplaire et non exhaustive. L'expression « fraude fiscale » peut également comprendre des agissements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard desquels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conformément à sa législation et à sa pratique administrative.
4.5 La norme de la pertinence vraisemblable - clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, RS 101, Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).
4.6 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).
4.7 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.
4.8 La jurisprudence précise que selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l'AFC n'a pas à informer de l'existence d'une procédure d'assistance administrative toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF (ATF 146 I 172 consid. 7.2). En effet, l'AFC doit informer une personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier (ATF 146 I 172 consid. 7.2) ; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information (ATF 146 I 172 consid. 7.4).
4.9 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement (art. 8 al 1 Cst.) lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à règlementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-ä-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne I'est pas de manière différente (ATF 141 I 235, consid. 7.1).
4.10 Les recourantes se plaignent que dans la mesure où la demande d'assistance du (...) 2017 vise l'ayant droit économique du compte (...), les recourantes ne seraient que des tiers dans la procédure. En effet, selon les recourantes, le compte (...) serait détenu par une société domiciliée aux Iles Vierges britanniques, laquelle serait contrôlée par un trust. Les bénéficiaires de ce trust seraient D._______, son épouse et ses enfants. Dans cette constellation fiscale, la recourante 1 occuperait la fonction de trustee ainsi que de société de domiciliation et la recourante 2 la fonction de « corporate director » de la société susmentionnée. Pour cette raison les renseignements à transmettre relatifs aux recourantes et leurs organes ne seraient pas vraisemblablement pertinents. Les recourantes se plaignent également que puisque dans un courrier du 4 mars 2021, l'AFC aurait écrit que : « La Banque C.______ nous a informé qu'iI y a - au total - six tiers (...) [au bénéfice d'un jugement civil définitif et exécutoire, dont les dispositifs ont en commun qu'ils interdisent à la banque, sous la menace des peines prévues à I'art. 292 du Code pénal suisse, de communiquer aux autorités américaines hors d'une procédure d'entraide internationale des documents contenant des informations qui les identifient ou qui permettent de les identifier, les dits tiers ayant ainsi un intérêt digne de protection évident à être informés de l'existence d'une procédure d'assistance administrative], à savoir les deux recourantes et leur organes, anciens ou actuels, E._______ et F._______, ainsi que deux anciens employés de banque », l'autorité inférieure aurait dû caviarder les noms de G._______ et H._______ en leur qualité d'organes (anciens ou actuels) des recourantes, ou à tout le moins les avoir informés de l'ouverture de la procédure en application du principe de l'égalité de traitement. Par ailleurs, selon les recourantes, les noms d'employés d'autres structures et les noms des tiers mentionnés dans les documents et relevés de transaction à transmettre à l'autorité fiscale américaine devraient être caviardés.
4.11 A titre préliminaire, le Tribunal relève que dans son courrier du 4 mars 2021 adressé au TAF, l'AFC a indiqué que conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, elle avait demandé à la Banque C.______ si les informations transmises par cette dernière contenaient des noms de tiers au bénéfice d'un jugement civil définitif et exécutoire interdisant à la banque, hors d'une procédure d'assistance administrative, de transmettre des informations à l'autorité requérante. Dans sa réponse, la Banque C.______ a indiqué que six tiers se trouvaient dans cette situation, à savoir les deux recourantes et leurs organes, anciens ou actuels, E._______ et F._______, ainsi que deux anciens employés de banque. A cet égard, conformément aux précisions apportées par l'AFC dans sa détermination du 27 janvier 2022, le passage « et leur organes, anciens ou actuels [...] » ne concerne que les deux personnes précitées - qui agissaient en tant qu'organe des recourantes et sont personnellement au bénéfice d'un jugement civil. L'AFC a au surplus indiqué au Tribunal, afin d'éviter des retards de procédure supplémentaires, qu'elle avait décidé de caviarder les noms des deux personnes susmentionnées ainsi que des deux anciens employés de banque concernés, au lieu de leur octroyer la qualité de partie.
4.12 Le Tribunal rappelle qu'en principe, dans la mesure où les recourantes ne devraient pas être légitimées à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 [destiné à la publication] consid. 6.2 ; ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2), les griefs relatifs au caviardage des noms de G._______ et H._______, et de la reconnaissance de leur qualité de partie devraient être considérés comme irrecevables. Au surplus, le Tribunal note que puisque ces deux personnes ne sont pas, a contrario, et comme E._______ et F._______ directement et nommément au bénéfice d'un des jugements civils précités, leur qualité de partie ne ressort ainsi pas de manière évidente du dossier. Ainsi, conformément à la jurisprudence, l'AFC n'avait pas d'obligation de les informer de l'ouverture de la procédure (cf. supra consid. 4.8). Il apparaît que la situation de G._______ et H._______ est différente de celle de E._______ et F._______. La distinction opérée par l'AFC entre ces personnes ne conduit dès lors pas à une inégalité de traitement (art. 8 Cst., cf. supra consid. 4.9). Ainsi, dans la mesure où ils seraient recevables, les griefs des recourantes, devraient de toute façon être rejetés sur ces points.
4.13 En outre, comme expliqué dans la demande d'assistance administrative et ses compléments, le droit américain permet notamment, à certaines conditions, de taxer le bénéficiaire effectif d'une constellation fiscale destinée à éluder les règles de calcul de l'assiette fiscale du contribuable. Il ressort de la demande d'assistance que l'autorité requérante cherche à éclaircir le bénéficiaire effectif du complexe de faits impliquant les recourantes en qualité de trustee, de société de domiciliation et de « corporate director » de la constellation fiscale susmentionnée. Ainsi, les renseignements dont la transmission est envisagée, relatifs à l'identité des recourantes et leurs organes sont propres à faire progresser l'enquête fiscale ou en rapport avec elle (cf. supra consid. 4.5) et proportionnée au but visé par la demande (art. 5 al. 2 Cst.). Il existe dès lors une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents et il importe peu qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. supra consid. 4.5). A cet égard, le Tribunal note qu'il se limite à un contrôle de plausibilité en vérifiant l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis. En effet, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'autorité requérante américaine ; il n'incombe pas à la Suisse de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. supra consid. 4.1).
4.14 A cela s'ajoute que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 ; A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9).
4.15 Pour ces raisons, il apparait que les renseignements relatifs aux recourantes et leurs organes (anciens ou actuels) doivent être transmis sous réserve du caviardage, admis par l'AFC, des noms de E._______ et F._______.
4.16 Quant au caviardages des noms de tiers dans la documentation à transmettre, selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst). Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés par le principe de spécialité. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées).
4.17 Au surplus, il n'appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En d'autres termes, le Tribunal, saisi d'un recours contre une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informations et renseignements litigieux visés par une éventuelle transmission à l'autorité requérante (cf. arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l'arrêt A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2).
4.18 En l'espèce, comme déjà développé ci-dessus, dans la mesure où les recourantes ne devraient pas être légitimées à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (cf. supra consid. 4.12), le grief de la protection des tiers devrait être considéré comme irrecevable. Au surplus, même dans le cas d'une éventualité contraire, le Tribunal note que les noms des tiers mentionnés dans les informations dont la transmission est envisagée présentent une relation directe avec la création ou l'activité du compte bancaire concerné (cf. supra consid. 4.17). Pour cette raison, le Tribunal retient que la transmission des noms des tiers non-caviardés, telle qu'envisagée par l'AFC, est proportionnée et conforme au droit (cf. supra consid. 4.16). Ainsi, sous réserve des caviardages admis par l'AFC relatifs à deux anciens employés de banque, le grief des recourantes en ce qu'il concerne le caviardage des noms de tiers à la procédure, dans la mesure où il serait recevable, devrait de toute façon être rejeté. Le Tribunal rappelle au demeurant que les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont protégés par le principe de spécialité (cf. consid. 6 infra).
4.19 Selon l'art. 13 al. 1 Cst. toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile, de sa correspondance et des relations qu'elle établit par la poste et les télécommunications. Par ailleurs, selon l'al. 2 de la même disposition, toute personne a le droit d'être protégée contre l'emploi abusif des données qui la concernent.
4.20 Selon son article premier, la Loi fédérale sur la protection des données (RS 235.1, LPD) vise à protéger la personnalité et les droits fondamentaux des personnes qui font l'objet d'un traitement de données. Ainsi, tout traitement de données doit être licite (art. 4 al. 1 LPD). Leur traitement doit être effectué conformément aux principes de la bonne foi et de la proportionnalité (art. 4 al. 2 LPD). Au surplus, les données personnelles ne doivent être traitées que dans le but qui est indiqué lors de leur collecte, qui est prévu par une loi ou qui ressort des circonstances (art. 4 al. 3 LPD).
4.21 Selon les recourantes, la transmission des informations envisagées porterait atteinte à la sphère privée des recourantes et aux principes de la protection des données, ce qui violerait le principe de la proportionnalité.
4.22 En l'espèce, il ressort du cadre légal en vigueur, en particulier de la LAAF, que sous réserve de remplir les conditions de l'assistance administrative, le transfert des renseignements relatifs aux recourantes doit être reconnu comme conforme au droit. A cet égard, la LAAF peut être considérée comme une lex specialis d'autres dispositions régissant la protection des données et de la sphère privée à titre plus général. Comme expliqué ci-dessus, les informations dont la transmission est envisagée par l'AFC remplissent les conditions de la pertinence vraisemblable et de la proportionnalité. Par ailleurs comme exposé ci-dessous, la présomption de bonne foi de l'autorité requérante n'a pas été renversée dans la présente procédure (cf. consid. 5 infra). Pour ces raisons, la transmission des informations relatives aux recourantes doit être considérée comme licite. Ainsi, en application du principe de la lex specialis derogat legi generali, le Tribunal ne retient pas que la procédure d'assistance administrative serait, dans le cas présent, incompatible avec les principes généraux de la protection des données et de la sphère privée tels qu'exprimés à l'art. 13 Cst. et dans la LPD. Le grief des recourantes est par conséquent rejeté sur ce point.
5.1 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
5.2 Les recourantes se plaignent que la demande déposée par l'autorité requérante ne devrait pas avoir pour but caché l'obtention de renseignements à des fins pénales, ce qui serait contraire au principe de la bonne foi.
5.3 En l'espèce, comme expliqué ci-dessus (consid. 4 ss supra), l'art. 26 aCDI CH-US sert à poursuivre les infractions fiscales dans l'intérêt public pour assurer le recouvrement des créances fiscales (arrêts du TAF A-674/2020 du 24 août 2021 consid. 3 ; A-3843/2019 du 2 décembre 2020 consid. 3.6). Dès lors, dans la mesure où les procédures pénales sont couvertes par le champs d'application matériel de l'aCDI CH-US, il n'apparait pas que les recourantes ai renversée la présomption de bonne foi de l'autorité requérante en alléguant que celle-ci ne devrait pas avoir pour but caché l'obtention de renseignements à des fins pénales. Le grief des recourantes est dès lors rejeté sur ce point. Au demeurant, le Tribunal rappelle que les tiers dont les noms apparaissent dans les renseignements à transmettre sont protégés par le principe de spécialité (cf. consid. 6 infra.).
6.1 Selon le recourant, en application de la dimension personnelle du principe de spécialité, l'AFC devraient préciser les restrictions d'utilisations des renseignements à transmettre dans le dispositif de sa décision.
6.2 En l'espèce, l'AFC a informé le Tribunal, par courrier du 4 mars 2021, que sa pratique avait changé et qu'elle informerait l'autorité requérante que les renseignements transmis ne pourraient être utilisés que dans le cadre de la procédure relative aux personnes concernées, ainsi que pour l'état de fait décrit dans la demande d'assistance administrative fondant la procédure en question. Pour cette raison, il y a lieu d'admettre très partiellement le grief des recourantes sur ce point. Ainsi, compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 4 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre de D._______ dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. a26 CDI CH-US. Ainsi, aucun élément ne permet de douter, en l'espèce, du respect du principe de spécialité par l'autorité requérante.
Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Dans la mesure où les griefs relatifs aux caviardages de noms d'organes, anciens ou actuels des recourantes - soit E._______ et F._______ - et de deux anciens employés de banque et à la dimension personnelle du principe de spécialité ont été admis par l'AFC, le recours doit par conséquent être très partiellement admis dans la mesure de sa recevabilité.
Les frais de procédure se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que les recourantes ne sont que partiellement déboutées, ces frais sont réduits d'un cinquième et sont arrêtés à 4'000 francs (art. 63 al. 1 PA). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée et le solde de 1'000 francs sera restitué aux recourantes une fois le présent arrêt entré en force. Aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA).
La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer, d'office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n'y a normalement pas de dépens pour la procédure administrative de première instance devant l'AFC en matière d'assistance administrative internationale (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 ; ATF 132 II 47 consid. 5.2)
En l'espèce, les recourantes ont conclu à l'allocation de dépens et n'ont au surplus pas produit de note d'honoraire répondant aux exigences de forme (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 8.1). Dans la mesure où les recourantes n'obtiennent que très partiellement gain de cause (cf. consid. 7 supra), les dépens sont calculés forfaitairement (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2). Ainsi, l'autorité inférieure devra verser aux recourantes une indemnité de 1'500 francs, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Le recours est très partiellement admis dans le sens des considérants. Pour le surplus, le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
L'autorité inférieure précisera au chiffre 4 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre de D._______ dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 26 aCDI CH-US.
Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourantes par 4'000 francs (quatre mille francs). Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs (cinq mille francs). Le solde, d'un montant de 1'000 francs (mille francs), sera restitué aux recourantes une fois le présent arrêt entré en force.
Une indemnité de 1'500 francs sera versée par l'autorité inférieure au recourant, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force.
Le présent arrêt est adressé aux recourantes et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
Le présent arrêt est adressé :
aux recourantes (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)