2021 III/2

BVGE 2021 III/2

Entscheiddatum: 04.06.2021Publikationsdatum: 01.03.2022

2021 III/2

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I

i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung

A-901/2021 vom 4. Juni 2021

Internationale Amtshilfe in Steuersachen nach FATCA.

Art. 26 DBA CH-US. Art. 2, Art. 3 Abs. 1 Bst. b und c, Art. 5 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 Bst. b FATCA-Abkommen.

1.  Gestützt auf das FATCA-Abkommen können den USA Informationen zu Konten übermittelt werden, welche am 30. Juni 2014 geführt beziehungsweise am oder nach dem 1. Juli 2014 eröffnet wurden (E. 2.2). 
   

2.  Die Steuerbehörde der USA, der Internal Revenue Service (IRS), kann gestützt auf Informationen, welche sie vorab von der Bank in aggregierter Form erhalten hat, Gruppenersuchen stellen (E. 3.4.1 ff.). 
   

3.  Informationen, die in einem solchen Gruppenersuchen gestützt auf die FATCA-Gesetzgebung erfragt werden, gelten per se als voraussichtlich erheblich. Die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips ist nicht nötig. Eine " fishing expedition " kann nicht vorliegen. Reziprozität ist nicht vorgesehen (E. 3.4.3 f.).     
   

Assistance administrative internationale en matière fiscale selon FATCA.

Art. 26 CDI CH-US. Art. 2, art. 3 par. 1 let. b et c, art. 5 par. 1, par. 2 et par. 3 let. b accord FATCA.

1.  L'accord FATCA autorise la transmission aux Etats-Unis de renseignements sur des comptes détenus au 30 juin 2014 ou ouverts à partir du 1er juillet 2014 (consid. 2.2). 
   

2.  L'autorité fiscale américaine, l'Internal Revenue Service (IRS), peut déposer des demandes groupées sur la base des renseignements qu'elle a au préalable obtenus de la banque sous forme agrégée (consid. 3.4.1 ss). 
   

3.  Les renseignements faisant l'objet d'une telle demande groupée, basée sur la législation FATCA, sont considérés en soi comme vraisemblablement pertinents. Le respect du principe de subsidiarité n'est pas nécessaire. Il ne s'agit pas d'une pêche aux renseignements (" fishing expedition "). La réciprocité n'est pas prévue (consid. 3.4.3 s.).     
   

Assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale secondo l'Accordo FATCA.

Art. 26 CDI CH-USA. Art. 2, art. 3 par. 1 lett. b e c, art. 5 par. 1, par. 2 e par. 3 lett. b Accordo FATCA.

1.  In virtù dell'Accordo FATCA, è possibile trasmettere agli USA informazioni sui conti detenuti al 30 giugno 2014 o aperti a partire dal 1° luglio 2014 (consid. 2.2). 
   

2.  L'autorità fiscale statunitense, l'Internal Revenue Service (IRS), può presentare domande raggruppate basandosi su informazioni precedentemente ricevute da una banca in forma aggregata (consid. 3.4.1 segg.). 
   

3.  Le informazioni richieste con una tale domanda raggruppata basata sulla legislazione FATCA sono considerate di per sé come verosimilmente rilevanti. Il principio della sussidiarietà non deve essere rispettato. Non si tratta di una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (" fishing expedition "). La reciprocità non è prevista (consid. 3.4.3 seg.).        
   

Am 15. Oktober 2020 stellte der Internal Revenue Service (IRS), die zuständige Behörde der Vereinigten Staaten von Amerika (USA), ein Gruppenersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz). Dieses stützte sich auf Art. 5 des Abkommens vom 14. Februar 2013 zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit für eine erleichterte Umsetzung von FATCA (SR 0.672.933.63, nachfolgend: FATCA-Abkommen) sowie Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672 933.61, nachfolgend: DBA CH-US) in der durch das Protokoll vom 23. September 2009 (zur Änderung des DBA CH-US, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington [AS 2019 3145, nachfolgend: Protokoll 09]) geänderten Fassung. Als Informationsinhaberin war die Bank A. angegeben. Betroffen war das Kalenderjahr 2019.

Der IRS hatte von der Bank A. (nachfolgend: die Bank), gestützt auf Art. 3 Abs. 1 Bst. b Ziffer ii und iii sowie Art. 3 Abs. 2 Bst. a Ziffer ii FATCA-Abkommen Informationen über sogenannte US-Konten, bei denen keine Zustimmungserklärung zur Übermittlung der Information vorlag, in aggregierter Form erhalten. Der IRS ersucht nun amtshilfeweise um jene Informationen, die die Bank hätte melden müssen, wenn sie eine entsprechende Zustimmungserklärung erhalten hätte.

In ihrer Schlussverfügung vom 29. Januar 2021, welche an die X. adressiert ist, gelangte die ESTV zum Schluss, dem IRS betreffend B. Amtshilfe zu leisten. In den Unterlagen, die übermittelt werden sollen, erscheint die X. als Kontoinhaberin. B. wird als " Substantial Owner " bezeichnet.

Die ESTV gelangte zum Schluss, das Gruppenersuchen des IRS sei zulässig. Beim vorliegend betroffenen Konto handle es sich um ein US-Konto, für das keine Zustimmung zur Übermittlung von Informationen an den IRS vorgelegen habe. Die verlangten Informationen seien dem IRS zu übermitteln.

Gegen diese Schlussverfügung erhob die X. (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 26. Februar 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung der Schlussverfügung der Vorinstanz vom 29. Januar 2021.

In ihrer Vernehmlassung vom 13. April 2021 beantragt die Vorinstanz hauptsächlich die Abweisung der Beschwerde.

Aus den Erwägungen:

1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen stützt sich auf Art. 5 FATCA-Abkommen und Art. 26 DBA CH-US. Das Steueramtshilfegesetz vom 28. September 2012 (StAhiG, SR 651.1) ist anwendbar, soweit das FATCA-Abkommen und das FATCA-Gesetz vom 27. September 2013 (SR 672.933.6) keine abweichenden Bestimmungen enthalten (Art. 15 FATCA-Gesetz). Das Verfahren richtet sich ï¿­ vorbehältlich anderslautender Bestimmungen in den genannten Rechtstexten ï¿­ nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Demnach ist das VwVG anwendbar, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2-1.4(...)

2.1

2.1.1 Die Änderung von Art. 26 DBA CH-US trat am 20. September 2019 in Kraft. Das Protokoll 09 wurde bereits am 23. September 2009 abgeschlossen und von der Bundesversammlung am 18. Juni 2010 genehmigt (AS 2019 3143), konnte jedoch erst am 20. September 2019 ratifiziert werden und damit in Kraft treten. Der alte Art. 26 DBA CH-US wurde gemäss Art. 3 Protokoll 09 durch eine vollständig neue Fassung ersetzt. Gleiches gilt gemäss Art. 4 Protokoll 09 für Ziffer 10 des Protokolls zum DBA CH-US (ebenfalls publiziert in SR 0.672.933.61, nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-US).

2.1.2 Art. 5 Abs. 2 Bst. b des Protokolls 09 (welcher ebenfalls in

SR 0.672.933.61 publiziert ist [...]) sieht vor, dass die neuen Amtshilfebestimmungen auf Ersuchen anwendbar sind, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens gestellt werden. Mit einem solchen Ersuchen können die in Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US beschriebenen Informationen (konkret also: Informationen, die sich im Besitz einer Bank, eines sonstigen Finanzinstituts, eines Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänders befinden) erhältlich gemacht werden, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der mit der Unterzeichnung des Protokolls 09 beginnt (also dem 23. September 2009; Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i Protokoll 09). Für alle weiteren Informationen ist das möglich, wenn es sich um Auskünfte zu Steuerjahren handelt, die am oder nach dem 1. Januar des auf die Unterzeichnung dieses Protokolls 09 folgenden Jahres beginnen (also für Auskünfte zu Steuerjahren, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen; Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. ii Protokoll 09).

2.1.3 Das vorliegende Amtshilfeersuchen wurde am 15. Oktober 2020 gestellt und betrifft Informationen zum Jahr 2019. Damit ist Art. 26

DBA CH-US in der neuen, seit dem 20. September 2019 in Kraft stehenden Fassung anwendbar.

2.2 Das FATCA-Abkommen trat am 2. Juni 2014 in Kraft (vgl. Art. 16 Abs. 1 FATCA-Abkommen). Auszutauschen sind Informationen zu Konten, die am 30. Juni 2014 geführt beziehungsweise am oder nach dem 1. Juli 2014 eröffnet wurden (Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii und Art. 3 Abs. 2 Bst. a Ziff. ii i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Ziff. 18 und 19 FATCA-Abkommen). Das vorliegende Ersuchen umfasst das Jahr 2019. Damit handelt es sich um Informationen, die in einen Zeitraum nach dem Inkrafttreten des FATCA-Abkommens fallen und die bei gegebenen Voraussetzungen gestützt auf dieses Abkommen (i.V.m. dem DBA CH-US) übermittelt werden können. Die Informationen, um die ersucht wird und welche sich im Besitz einer Bank befinden, sind - wie gerade festgestellt (E. 2.1) - in zeitlicher Hinsicht auch vom neuen Art. 26 DBA CH-US erfasst.

3.1

3.1.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jene Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erheblich sein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt.

3.1.2 Ein Vertragsstaat ist jedoch nicht verpflichtet, a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen;

b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft werden können; c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche (Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US).

3.1.3 Diese Einschränkungen werden jedoch ihrerseits wieder durch Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US eingeschränkt, wonach Art. 26 Abs. 3

DBA CH-US in keinem Fall so auszulegen ist, als erlaube er einem Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen nur deshalb abzulehnen, weil sich die Informationen im Besitz einer Bank, eines sonstigen Finanzinstituts, eines Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänders befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet von Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates, sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist, über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informationen durchzusetzen.

3.1.4 Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass gemäss Ziffer 2 des Notenaustauschs zwischen dem Aussenministerium der Vereinigten Staaten von Amerika und der Schweizerischen Botschaft vom 23. September 2009 (AS 2019 3151, auch publiziert in SR 0.672.933.61) auch die in Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US genannten Informationen nicht vorbehaltlos zu übermitteln sind. Demnach besteht zwischen den Regierungen der USA und der Schweiz Einvernehmen darüber, " dass Absatz 5 von Artikel 26 des Abkommens nicht ausschliesst, dass sich ein Vertragsstaat auf Absatz 3 von Artikel 26 beruft, um die Erteilung von Informationen, die sich im Besitz von Banken, Finanzinstitutionen oder Personen, die in ihrer Eigenschaft als Vertreter oder Treuhänder handeln, befinden, oder von Informationen über die Eigentumsverhältnisse abzulehnen. Allerdings muss sich eine solche Ablehnung auf Gründe stützen, die mit der Eigenschaft der Person als Bank, Finanzinstitut, Vertreter, Treuhänder oder Auftraggeber oder mit der Tatsache, dass sich die Informationen auf die Eigentumsverhältnisse bezieht, nichts zu tun haben. Ein Rechtsvertreter, der für einen Klienten tätig wird, mag z.B. in Vertretereigenschaft handeln, aber für Informationen, die als vertrauliche Mitteilungen zwischen Rechtsanwälten oder anderen zugelassenen Rechtsvertretern und ihren Klienten geschützt sind, kommt Absatz 3 des Artikels 26 weiterhin als Grundlage für die Ablehnung der Informationserteilung in Betracht ". Vorliegend erübrigt es sich, auf die Rechtsnatur dieser Vereinbarung einzugehen, da sie nicht zur Anwendung gelangt.

3.2

3.2.1 Ziffer 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US hält fest, dass der ersuchende Staat folgende Angaben zu liefern hat:

i)hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende Informationen);

ii)die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

iii)eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

iv)den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und

v)den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mut-masslichen Inhabers der verlangten Informationen.

3.2.2 Weiter steht in Ziffer 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-US, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein können, darin besteht, " einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, < fishing expeditions > zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Während Ziffer 10 a) wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die < fishing expeditions > vermeiden sollen, sind die Unterabsätze i) bis v) so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern ". Sogenannte " fishing expeditions " werden demnach in erster Linie dadurch verhindert, dass der ersuchende Staat die in Ziff. 10 Bst. a Ziff. i) bis v) des Protokolls zum DBA CH-US genannten Informationen mitteilt.

3.2.3 Art. 5 Abs. 1 FATCA-Abkommen berechtigt die USA, insbesondere in der dort umschriebenen Konstellation Gruppenersuchen an die Schweiz zu stellen. Gruppenersuchen sind Amtshilfeersuchen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und die anhand präziser Angaben identifizierbar sind (Art. 3 Bst. c StAhiG).

3.2.4 Die formellen Anforderungen, die ein Gruppenersuchen an die Schweiz erfüllen muss, finden sich innerstaatlich in Art. 3 Abs. 1 der Steueramtshilfeverordnung vom 23. November 2016 (StAhiV, SR 651.11; s. den Verweis in Art. 6 Abs. 2bis StAhiG). Allerdings sind abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens - hier also das DBA CH-US und das FATCA-Abkommen - vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Das Bundesgericht hat für Gruppenersuchen unter Bezugnahme auf den Kommentar der OECD zum OECD-Musterabkommen die Angaben, welche der ersuchende Staat nennen muss, wie folgt zusammengefasst (BGE 146 II 150 E. 6.1.3; 143 II 628 E. 5.2; 143 II 136 E. 6.1; Urteil des BVGer A-1296/2020 vom 21. Dezember 2020 E. 4.2.2.3): Er muss

(i)eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezifischen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen geführt haben;

(ii)das anwendbare (Steuer—)Recht erläutern und aufzeigen, weshalb Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuerrecht verletzt; und

(iii)aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen können.

Wie soeben erwähnt (E. 3.2.3), enthält das FATCA-Abkommen eigene Regeln für Gruppenersuchen. Auf diese ist weiter unten einzugehen (E. 3.4.3 ff.).

3.3 Zuvor soll jedoch kurz der Hintergrund des FATCA-Abkommens erläutert werden.

3.3.1 FATCA steht für " Foreign Account Tax Compliance Act ", was sich in etwa mit " Gesetz über die Steuerkonformität ausländischer Konten " übersetzen lässt. Mit diesem US-amerikanischen " Gesetz " vom 18. März 2010 wollen die USA erreichen, dass sämtliche im Ausland gehaltenen Konten von sogenannten US-Personen (unten E. 3.4.3) der Besteuerung in den USA zugeführt werden können. Mit diesem Gesetz werden nicht nur Banken, sondern auch andere ausländische Finanzinstitute (Foreign Financial Institutions oder FFI) verpflichtet, sich beim IRS zu registrieren und gegebenenfalls einen sogenannten FFI-Vertrag abzuschliessen. Mit einem solchen Vertrag verpflichtet sich das Finanzinstitut, die von ihm geführten und von US-Personen gehaltenen Konten zu identifizieren und dem IRS periodisch über die Beziehungen mit diesen Kundinnen oder Kunden zu rapportieren. Soweit erforderlich muss das Finanzinstitut hierzu von den Kontoinhabern eine entsprechende Zustimmung einholen. Wird die Zustimmung nicht erteilt, so gilt die Kontoinhaberin oder der Kontoinhaber als unkooperativ und aus den USA stammende Zahlungen zugunsten dieser Kundin oder dieses Kunden unterliegen einer Quellensteuer von 30 %. FFI, die einen FFI-Vertrag abgeschlossen haben, sowie US-amerikanische Finanzinstitute sind verpflichtet, auf allen aus den USA stammenden Zahlungen an Finanzinstitute, die keinen FFI-Vertrag abgeschlossen haben, in jedem Fall eine Quellensteuer von 30 % einzubehalten. Durch diese Ausgestaltung des Systems und die Wirtschaftsmacht der USA drängt sich der Abschluss eines FFI-Vertrags zumindest für grössere Finanzinstitute auf (vgl. zum Ganzen: Botschaft vom 10. April 2013 zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit für eine erleichterte Umsetzung von FATCA und zum Entwurf für ein Bundesgesetz über die Umsetzung des Abkommens, BBl 2013 3181, 3187; vgl. auch Ismajli/Hofstetter, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 30 N. 3 und 34 f.; Xavier Oberson, International Exchange of Information in Tax Matters, 2. Aufl. Cheltenham 2018, N. 2.20, 10.01 und 10.19; Vorpe/Molo, Das FATCA-Abkommen zwischen der Schweiz und den USA, in: ASA 82 [2013/2014] S. 257 ff. und 274; vgl. auch dazu, dass FATCA eine Erweiterung des QI-Verfahrens [Qualified Intermediary System; hierzu ausführlich: Urteil des BVGer

A-7342/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1] darstellt; Oberson, a.a.O., N. 10.02-10.04; Vorpe/Molo, a.a.O., S. 260; Giovanni Molo, L'adozione del modello dello scambio automatico delle informazioni: l'implementazione del regime FATCA in Svizzera e le sue implicazioni, RtiD 2012 II S. 716 f.).

3.3.2 Um die Umsetzung für die betroffenen Finanzinstitute zu erleichtern beziehungsweise überhaupt zu ermöglichen, schlossen die USA mit diversen Partnerstaaten Abkommen zur Umsetzung von FATCA ab, so auch das FATCA-Abkommen mit der Schweiz. Kurz gesagt verpflichtet sich die Schweiz darin, FATCA in Bezug auf alle schweizerischen Finanzinstitute umzusetzen (vgl. Art. 1 Bst. a i.V.m. Art. 3 FATCA-Abkommen) und den USA in Bezug auf unkooperative Kunden der Finanzinstitute Amtshilfe zu leisten (Art. 5 FATCA-Abkommen); dafür gibt es Erleichterungen für die schweizerischen FFI, insbesondere bei der Umsetzung (vgl. Art. 1 Bst. d-f FATCA-Abkommen; vgl. Ismajli/Hofstetter, a.a.O., § 30 N. 36 und 40 f.; Oberson, a.a.O., N. 10.05 ff.; Vorpe/Molo, a.a.O., S. 262 f.), und betroffene Personen können sich in einem innerstaatlichen Verfahren gegen die Übermittlung von Informationen wehren (Art. 5 Abs. 3 Bst. b FATCA-Abkommen; Vorpe/Molo, a.a.O., S. 270).

3.4

3.4.1 Die Schweiz weist die schweizerischen Finanzinstitute unter anderem an, in Bezug auf US-Konten (dazu E. 3.4.6.2), die am 30. Juni 2014 bereits bestanden (sog. vorbestehende Konten, vgl. Art. 2 Abs. 1 Ziff. 18 FATCA-Abkommen), eine Zustimmung zur Meldung der Kontodaten einzuholen. Diese Zustimmung verlängert sich automatisch für jedes nachfolgende Kalenderjahr, sofern sie nicht bis Ende Januar des betreffenden Jahres widerrufen wird (Art. 3 Abs. 1 Bst. b Ziff. i Sätze 1 und 2 FATCA-Abkommen). Die Finanzinstitute melden dem IRS jährlich näher bezeichnete Informationen in Bezug auf US-Konten, für die keine Zustimmungserklärung vorliegt, sowie die aggregierte Anzahl und das Gesamtvermögen aller solcher US-Konten (Art. 3 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii und iii FATCA-Abkommen; Art. 10 Abs. 1 Bst. b FATCA-Gesetz). Werden Konten nach dem 1. Juli 2014 eröffnet (sog. neue Konten, vgl. Art. 2 Abs. 1 Ziff. 19 FATCA-Abkommen) und diese US-Konten identifiziert, muss das Finanzinstitut vom Kontoinhaber als Voraussetzung für die Kontoeröffnung eine Zustimmung zur Vornahme von Meldungen gemäss den Bestimmungen eines FFI-Vertrags einholen (Art. 3 Abs. 1 Bst. c FATCA-Abkommen; Art. 9 Abs. 1 FATCA-Gesetz).

3.4.2 Nicht explizit geregelt ist der Fall, in dem ein Konto erst nach der Eröffnung zu einem US-Konto wird, weil zum Beispiel der Kontoinhaber zur US-Person wird, eine andere Person Kontoinhaberin wird oder weil das Finanzinstitut nachträglich von Umständen Kenntnis erhält, die eine neue Einschätzung notwendig machen. Art. 3 Abs. 1 Bst. b FATCA-Abkommen ist auf solche Fälle analog anzuwenden (vgl. Ziff. III Bst. D des Anhangs I zum FATCA-Abkommen [nachfolgend: Anhang I], der dies zumindest für Individualkonten sinngemäss festhält, wobei dies auch für Geschäftskonten gelten muss; vgl. auch Beurteilungen des FATCA-Qualifikationsgremiums, dort: " Eigenerklärung: Gültigkeit einer bestehenden Eigenerklärung bei neuen US-Indizien ", <

de/home/bilateral/lander/vereinigen-staaten-von-amerika-usa/fatca-abkom

men.html >, abgerufen am 12.05.2021).

3.4.3 Art. 5 FATCA-Abkommen regelt den Informationsaustausch. Demnach kann der IRS ï¿­ soweit vorliegend relevant ï¿­ gestützt auf die in aggregierter Form gemeldeten Informationen (welche US-Konten betreffen, für welche keine Zustimmung zur Übermittlung bestimmter Informationen an den IRS gegeben wurde; E. 3.4.1) mittels Gruppenersuchen an die ESTV all jene Informationen über US-Konten ohne Zustimmungserklärung verlangen, die hätten gemeldet werden müssen, wenn eine entsprechende Zustimmungserklärung vorgelegen hätte (Art. 5 Abs. 1 FATCA-Abkommen; vgl. auch Art. 11 FATCA-Gesetz). Art. 5 Abs. 2 FATCA-Abkommen stellt sinngemäss klar, dass solche Informationen voraussichtlich erheblich sind, also als Informationen gelten, die unter Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US fallen, und dass die Erhebung dieser Informationen dem DBA CH-US nicht widerspricht (Vorpe/Molo, a.a.O., S. 267 f.), wobei dann auch die Ausnahmen von Art. 26 Abs. 3

DBA CH-US nicht zu prüfen sind. Auch die Form, in der die Informationen zu übermitteln sind, ist im FATCA-Abkommen geregelt (Art. 5 Abs. 1 FATCA-Abkommen; Vorpe/Molo, a.a.O., S. 277 f.). Weiter regelt das FATCA-Abkommen einzig die Lieferung von Informationen aus der Schweiz in die USA. Gegenseitigkeit (oder Reziprozität) ist dabei nicht vorgesehen (was teilweise auch mit dem von der Schweiz zur Umsetzung von FATCA gewählten Modell zusammenhängt: vgl. BBl 2013 3181, 3205 f.; Ismajli/Hofstetter, a.a.O., § 30 N. 39 und 43; Oberson, a.a.O., N. 10.27 und 10.30 ff.; Vorpe/Molo, a.a.O., S. 273 und 275; vgl. schon vor Inkrafttreten des FATCA-Abkommens allgemein zu FATCA: Molo, a.a.O., S. 720 und 723). Auch das Subsidiaritätsprinzip, wonach der ersuchende Staat gehalten ist, zuerst die üblichen Mittel, die ihm zur Untersuchung der Steuerangelegenheit auf seinem eigenen Staatsgebiet zur Verfügung stehen, auszuschöpfen, ist nicht anwendbar (wobei die betroffenen Personen dem IRS noch gar nicht bekannt sind und es daher schwerfällt, sich Untersuchungsmassnahmen vorzustellen, die dieser auf seinem eigenen Staatsgebiet vornehmen könnte). Weiter ist nach Art. 5 Abs. 2 FATCA-Abkommen unerheblich, ob das rapportierende schweizerische Finanzinstitut oder eine Drittperson zur Nichtbefolgung der gesetzlichen Verpflichtungen durch die die Gruppe bildenden steuerpflichtigen Personen beigetragen hat (dieses Kriterium wäre in Art. 3 Abs. 1 Bst. i StAhiV, der allerdings optional formuliert ist, vorhanden, wobei es ohnehin nicht in dem mittlerweile durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung erstellten Kriterienkatalog enthalten ist: oben E. 3.2.4).

3.4.4 Mit anderen Worten wird also bei der Übermittlung der gestützt auf das FATCA-Abkommen erhobenen Informationen keine Gegenseitigkeit verlangt. Diese Informationen fallen von Rechts wegen unter Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US, womit sie insbesondere als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des US-amerikanischen innerstaatlichen Rechts gelten; und sie gelten als solche Informationen, die erhältlich sind. Ein von den USA gestützt auf die aggregierten Informationen des Finanzinstituts gestelltes Gruppenersuchen kann zudem keine " fishing expedition " darstellen, da die Informationen gerade als voraussichtlich erheblich gelten. Ausserdem würde es Art. 5 FATCA-Abkommen unterlaufen und somit gegen das im Völkerrecht geltende Prinzip von Treu und Glauben (Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [SR 0.111], der als Völkergewohnheitsrecht gilt; BGE 146 II 150 E. 7.1) verstossen, wenn ein Amtshilfeersuchen als " fishing expedition " eingestuft und die Leistung von Amtshilfe deswegen verweigert würde, obwohl den USA in diesem Abkommen zugesichert wurde, dass solche Gruppenersuchen als zulässig erachtet würden (vgl. im Übrigen zur grundsätzlichen Zulässigkeit von Ersuchen gestützt auf im Rahmen des " Bankenprogramms " gelieferten Informationen trotz Abweichungen zu Ersuchen gestützt auf das FATCA-Abkommen: Urteil des BGer 2C_1043/2016 vom 6. August 2018 E. 4). Möglich bleibt jedoch die Prüfung, ob das Amtshilfeersuchen diese Kriterien erfüllt, sowie die Prüfung von Einzelfällen.

3.4.5 Tritt die Vorinstanz auf ein solches Gruppenersuchen ein und wird im Einzelfall entweder keine Beschwerde erhoben oder eine solche abgewiesen, erhält der IRS jene Informationen, die die Bank hätte liefern müssen, wenn eine Zustimmungserklärung vorgelegen hätte, und zwar in derselben Form, wie wenn die Bank diese direkt übermittelt hätte (Art. 5 Abs. 1 FATCA-Abkommen).

3.4.6 Folgende Begriffsdefinitionen sind für das vorliegende Verfahren wiederzugeben, wobei anzumerken ist, dass schweizerische Finanzinstitute anstelle dieser Definitionen aus dem FATCA-Abkommen die entsprechenden Definitionen der anwendbaren Ausführungsbestimmungen des US-Finanzministeriums anwenden können, sofern der Abkommenszweck dadurch nicht beeinträchtigt wird (Art. 2 Abs. 3 FATCA-Gesetz i.V.m. Art. 6 Abs. 2 FATCA-Abkommen):

3.4.6.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Ziffer 26 FATCA-Abkommen bedeutet der Ausdruck " US-Person " unter anderem eine natürliche Person, die Staatsbürger oder Staatsbürgerin der Vereinigten Staaten oder dort ansässig ist. Personen, die in den USA geboren sind, erhalten die Staatsbürgerschaft der USA (14. Verfassungszusatz Abs. 1 der Verfassung der USA). Der Begriff " spezifizierte US-Person " bedeutet eine US-Person, die nicht über näher bestimmte Eigenschaften verfügt; aus der Aufzählung geht hervor, dass eine natürliche Person ï¿­ sofern sie nicht als Wertschriften- oder Rohstoffhändler oder Händler mit derivativen Finanzinstrumenten oder Broker tätig ist ï¿­ immer eine spezifizierte US-Person ist (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 27 FATCA-Abkommen).

3.4.6.2 Ein " US-Konto " ist ein von einem rapportierenden schweizerischen Finanzinstitut geführtes Finanzkonto, das von einer oder mehreren spezifizierten US-Personen oder von einem nicht US-amerikanischen Unternehmen mit einer oder mehreren beherrschenden Personen, die spezifizierte US-Personen sind, gehalten wird (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 20 FATCA-Abkommen). In diesem Zusammenhang bedeutet " beherrschende Personen " die natürlichen Personen, welche die Kontrolle über ein Unternehmen ausüben (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 32 Abs. 1 FATCA-Abkommen), wobei dies im Falle eines Trusts der Begründer beziehungsweise die Begründerin, Treuhänder oder Treuhänderin, ein allfälliges Überwachungsorgan, die Begünstigten oder die Gruppe der Begünstigten sowie jede andere natürliche Person sein kann, welche letztlich die tatsächliche Herrschaft über den Trust ausübt (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 32 Abs. 2 Satz 1 FATCA-Abkommen; auf die weiteren Definitionen ist hier nicht einzugehen). Der Ausdruck " neues Konto " bedeutet ein Finanzkonto, das von einem rapportierenden schweizerischen Finanzinstitut am oder nach dem 1. Juli 2014 eröffnet wird (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 19 FATCA-Abkommen). Ein " vorbestehendes Konto " ist ein Finanzkonto, das von einem rapportierenden schweizerischen Finanzinstitut am 30. Juni 2014 geführt wird (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 18 FATCA-Abkommen).

3.4.7 Anhang I regelt die " Sorgfaltspflichten bei der Identifikation und der Meldung von US-Konten und von Zahlungen an gewisse nichtteilnehmende Finanzinstitute ". Rapportierende schweizerische Finanzinstitute müssen US-Konten und Konten, die von nichtteilnehmenden Finanzinstituten gehalten werden, nach dem im Anhang I geregelten Verfahren identifizieren (Ziff. I Bst. A Anhang I).

Unter anderem muss bei neuen Geschäftskonten vom Kontoinhaber eine Eigenerklärung über den Status eingeholt werden (Ziff. V Bst. C Anhang I). Allerdings darf sich ein rapportierendes schweizerisches Finanzinstitut nicht auf eine Eigenerklärung oder Urkundenbeweise verlassen, wenn es weiss oder annehmen muss, dass die Eigenerklärung oder die Urkundenbeweise unrichtig oder unzuverlässig sind (Ziff. VI Bst. A Anhang I; Oberson, a.a.O., N. 10.23). Ist der Inhaber eine passive NFFE (Non-Financial Foreign Entity, also ein nicht-US-amerikanisches Unternehmen, welches kein Finanzinstitut ist, wobei dies in Ziff. VI Bst. B Ziff. 2, 3 und 4 Anhang I näher definiert wird), muss das rapportierende schweizerische Finanzinstitut die beherrschenden Personen nach den für AML/KYC-Verfahren (AML: Anti Money Laundering; KYC: Know Your Customer, also nach der Sorgfaltspflicht bei der Identifizierung von Kunden aufgrund von Massnahmen zur Bekämpfung der Geldwäscherei oder ähnlichen schweizerischen Anforderungen, denen das rapportierende schweizerische Finanzinstitut unterliegt; Ziff. VI Bst. B Ziff. 1 Anhang I) geltenden Bestimmungen identifizieren und muss gestützt auf eine Eigenerklärung des Kontoinhabers oder einer solchen Person feststellen, ob eine dieser Personen ein US-Staatsbürger oder in den Vereinigten Staaten ansässig ist. Trifft mindestens eine dieser Voraussetzungen zu, ist das Konto als US-Konto zu behandeln (Ziff. V Bst. C Ziff. 2 Anhang I). Die Beweislast trägt der Kontoinhaber. Kann er nicht beweisen, dass er (bzw. die beherrschende Person) keine US-Person ist, gilt er als " recalcitrant account holder " (Oberson, a.a.O., N. 10.08). Das Konto wird als US-Konto behandelt (Ziff. I Bst. C Anhang I).

4.1 Das vorliegende Gruppenersuchen erweist sich, was auch nicht bestritten ist, als zulässig, was die Vorinstanz in der angefochtenen Schlussverfügung ausführlich darlegt: Es ist unbestritten und klar ersichtlich, dass die Bank ein rapportierendes schweizerisches Finanzinstitut ist, weshalb zuvor (in E. 3.4.6) nicht auf die detaillierten Definitionen dieser Begriffe im FATCA-Abkommen eingegangen wurde. Es handelt sich um ein Gruppenersuchen, welches sich auf die von der Bank mitgeteilten aggregierten Daten stützt, und erfüllt die Kriterien in Art. 26 Abs. 1

DBA CH-US schon von Rechts wegen (E. 3.4.3 f.). Reziprozität und Subsidiarität sind nicht zu prüfen beziehungsweise ebenfalls von Rechts wegen gegeben (E. 3.4.3 f.). Die Informationen, um die der IRS ersucht, werden vom FATCA-Abkommen erfasst (E. 3.4.1). Auch stammen sie aus dem zulässigen Zeitraum (E. 2).

Die Vorinstanz ist somit zu Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten.

4.2

4.2.1 Im vorliegenden Verfahren macht die Beschwerdeführerin geltend, B. sei auf dem Formular T fälschlicherweise als Begünstigte des C. Trust, der 100 % der Anteile an der Beschwerdeführerin halte, ausgewiesen. Gemäss der Gründungsurkunde des Trusts dürfe eine US-Person gar nicht Begünstigte sein. B., eine kanadische Staatsbürgerin, sei sich nicht bewusst gewesen, einzig aufgrund ihrer Geburt während eines Ferienaufenthalts ihrer Eltern in den USA als US-Person zu gelten. Sie habe aufgrund der Gründungsurkunde des Trusts sowie des Letter of Wishes nie Begünstigte des Trusts sein können und sei daher auch nicht in irgendeiner Art an der Beschwerdeführerin berechtigt gewesen. Die Beschwerdeführerin führt ï¿­ gestützt auf ein kurzes Rechtsgutachten ï¿­ sinngemäss aus, nach US-amerikanischem Recht unterstehe ein Trust nicht dem US-Steuerrecht, wenn gemäss der Gründungsurkunde keine US-Personen daran berechtigt sein dürften.

4.2.2 Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, faktisch sei B., eine US-Person, als Begünstigte des Trusts eingesetzt gewesen. Im Übrigen habe die Beschwerdeführerin sich selbst mittels Formular W-8BEN-E am 7. Januar 2018 als passive NFFE eingestuft, allerdings dort nicht angekreuzt, ob sie von einer US-Person beherrscht werde oder nicht. Unter Bezugnahme auf US-amerikanisches Recht gelangt die Vorinstanz zum Schluss, dass ein solches Konto als US-Konto gelte.

4.2.3 Letztlich wird damit vorliegend bestritten, dass es sich beim Konto, über das dem IRS Informationen erteilt werden sollen, um ein US-Konto im Sinne des FATCA-Abkommens handelt. Fraglich ist in diesem Zusammenhang auch, ob das Konto überhaupt in aggregierter Form dem IRS hätte gemeldet werden müssen. Mittlerweile liegt nämlich ein (nicht unterschriebenes) Schreiben der Bank vor, in dem diese bestätigt, dass sie die Informationen nicht übermittelt hätte, wenn ihr die Informationen, die ihr nun vorliegen, damals schon vorgelegen hätten (dazu E. 4.5.4).

4.3

4.3.1 Nicht (mehr) bestritten ist, dass B. aufgrund ihrer Geburt in den USA als US-Person gilt (s. auch E. 3.4.6.1). Dass sie sich ihres Status nicht bewusst war, ist nicht erheblich, ändert dies doch nichts daran, dass sie eine US-Person ist.

4.3.2 Aus dem Umstand, dass offenbar für B. in den USA ein Offenlegungsverfahren eingeleitet wurde, kann ï¿­ entgegen den Ausführungen der Vorinstanz ï¿­ nicht abgeleitet werden, dass sie selbst der Auffassung sei, das von der Beschwerdeführerin gehaltene Konto hätte gegenüber dem IRS deklariert werden müssen. Als US-Person war B. gehalten, ihren Deklarations- und allenfalls Steuerpflichten gegenüber dem IRS nachzukommen, wobei sie sich dessen offenbar erst vor Kurzem bewusst geworden ist. Für das konkrete Konto lassen sich daraus keine Schlüsse ziehen.

4.4 Im Folgenden ist zunächst darauf einzugehen, inwiefern im Amtshilfeverfahren überhaupt die Bestimmungen des US-amerikanischen Rechts sowie des FFI-Vertrags zu prüfen sind.

4.4.1 In Amtshilfeverfahren, die sich auf Doppelbesteuerungsabkommen oder Amtshilfeübereinkommen stützen, wurde bereits mehrfach festgehalten, dass das innerstaatliche Recht des ersuchenden Staates grundsätzlich nicht im Amtshilfeverfahren geprüft wird. Diesbezügliche Rügen seien im Verfahren vor den Behörden und Gerichten des ersuchenden Staates geltend zu machen (statt vieler: Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 2.3.7).

4.4.2 Das FATCA-Abkommen verweist jedoch an verschiedenen Stellen auf den FFI-Vertrag sowie Stellen des US-amerikanischen Rechts. Auch Art. 2 Abs. 1 FATCA-Gesetz verweist in Bezug auf die Pflichten der schweizerischen Finanzinstitute auf das US-Recht, sofern das FATCA-Abkommen keine ausdrücklich abweichenden Bestimmungen vorsieht. Soweit konkrete Verweise bestehen, wird darauf eingegangen werden müssen, wobei es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts ist, sich im Detail mit diesen Bestimmungen auseinanderzusetzen. Dem steht bereits Art. 5 Abs. 3 Bst. c FATCA-Abkommen entgegen, wonach die Informationen innerhalb von acht Monaten nach Erhalt des Ersuchens zu übermitteln sind.

4.5 Im vorliegenden Verfahren erübrigt sich jedoch ein Rückgriff auf US-amerikanisches Recht, wie im Folgenden zu zeigen ist.

4.5.1 Die Beschwerdeführerin selbst hat sich bei der Eröffnung des neuen Kontos (E. 3.4.6.2) als NFFE eingestuft, was nach wie vor nicht bestritten ist. Den Akten lässt sich ebenfalls nichts Gegenteiliges entnehmen. Demnach war die Bank verpflichtet, anhand der AML/KYC-Regeln die beherrschende(n) Person(en) zu bestimmen (E. 3.4.7). Vorliegend war im hier relevanten Jahr 2019 im Formular T B. als Begünstigte des Trusts, der hinter der Beschwerdeführerin steht, angegeben. Ebenfalls angegeben war ein Geburtsort in den USA. Im Falle eines Trusts gelten gemäss FATCA-Abkommen unter anderem Begünstigte, hier also B., tatsächlich als beherrschende Personen (E. 3.4.6.2). Aufgrund des in den Akten stehenden Geburtsortes lag es nahe, anzunehmen, dass es sich bei B. um eine US-Person handeln könnte. Damit gilt das Konto als US-Konto, welches zu melden ist (E. 3.4.6.2 und 3.4.7 i.V.m. 3.4.1). Unter diesen Umständen hätte die Bank wohl selbst auf eine Eigenerklärung der Kontoinhaberin, dass sie nicht von einer US-Person beherrscht werde, nicht ohne weitere Prüfung abstellen dürfen. Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf den US-Status der an ihr berechtigten Personen gar keine Erklärung abgegeben hat.

4.5.2 Gemäss den anwendbaren Regeln des FATCA-Abkommens gilt das vorliegend streitbetroffene Konto der Beschwerdeführerin damit als US-Konto, für welches eine Zustimmungserklärung einzuholen war und welches, da eine solche offensichtlich nicht vorlag, dem IRS in aggregierter Form zu melden war (E. 3.4.1). Es erfüllt damit auch die Voraussetzungen eines Kontos, über das dem IRS Informationen zu übermitteln sind, wenn dieser mittels Gruppenersuchen solche verlangt (E. 3.4.1 ff.).

4.5.3 Zwar reicht die Beschwerdeführerin ein kurzes Rechtsgutachten ein ([...]), aus dem sich ergibt, dass ein Trust, der die Einsetzung von US-Personen als Begünstigte untersage, für US-Steuerzwecke nicht gemeldet werden müsse. Aber abgesehen davon, dass es sich bei diesem Gutachten um ein Parteigutachten handelt, dem zwar nicht schon deswegen die Beweiskraft abgesprochen wird, welchem aber dennoch nicht die Bedeutung eines vom Gericht in Auftrag gegebenen Gutachtens zukommt (Urteil des BVGer A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 15.4.1 m.H.), besagt es im Grunde nur, B. habe nie gültig Begünstigte des Trusts sein können. Gemäss der Beschwerde sollte durch die entsprechenden Passagen in der Gründungsurkunde des Trusts und dem Letter of Wishes vermieden werden, dass der Trust als " Foreign Grantor Trust " gemäss dem US Internal Revenue Code, Section 679 (26 U.S. Code § 679), eingestuft würde. Dieser Paragraf hält auch gewisse Umstände fest, bei denen ein Trust nicht so behandelt wird, als habe er eine US-Person als Begünstigte (vgl. 26 U.S. Code § 679 Bst. c Ziff. 1 Bst. A und B). Es wäre jedoch eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem US-amerikanischen Recht notwendig, um entscheiden zu können, was nach diesem Recht passiert, wenn zwar eine US-Person gemäss der Gründungsurkunde des Trusts nicht Begünstigte sein kann, aber dennoch ï¿­ wie dies hier der Fall ist ï¿­ als Begünstigte eingesetzt wird. Allenfalls wären gar weitere Unterlagen einzufordern, um den Sachverhalt abzuklären. Eine solche Abklärung geht aber klar über das hinaus, was im Amtshilfeverfahren, das ein " Hilfsverfahren " bleibt (Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.6), möglich ist. Jedenfalls handelt es sich nicht um einen gemeinnützigen Trust im Sinne von 26 U.S. Code § 664 beziehungsweise § 4947, der allenfalls nicht als spezifizierte US-Person gelten würde (Art. 2 Abs. 1 Ziff. 27 Unterabsatz x FATCA-Abkommen), weshalb hier offengelassen werden kann, inwiefern eine solche Eigenschaft abzuklären wäre.

Insofern hält die Vorinstanz zu Recht fest, dass B. faktisch als Begünstigte eingesetzt wurde.

4.5.4 Ebenfalls nichts an diesem Ergebnis ändert das (nicht unterzeichnete) Schreiben der Bank, wonach diese die Kontoinformationen zum betroffenen Konto nicht in aggregierter Form gemeldet hätte, wenn die ihr nun eingereichten Unterlagen bereits im Jahr 2019 vorgelegen hätten. Es bleibt nämlich dabei, dass die Unterlagen im Jahr 2019 nicht vorlagen und dazumal noch B. als Begünstigte angegeben war. Demnach hat die Bank damals die Informationen zu Recht in aggregierter Form gemeldet.

4.5.5 Die Beschwerde ist somit abzuweisen.