2011/42

BVGE 2011/42

Entscheiddatum: 07.07.2011Publikationsdatum: 30.07.2012

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Extrait de l'arrêt de la Cour IIdans la cause X.contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révisionB-639/2010 du 7 juillet 2011

Agrément en qualité de réviseur. Droit à la traduction d'un courrier. Pratique professionnelle. Clause de rigueur.

Art. 33a PA. Art. 190 Cst. Art. 43 al. 5 et 6 LSR.

1.  Renonciation à requérir la traduction d'un courrier informatif de l'autorité inférieure à l'attention du Tribunal administratif fédé­ral (consid. 2).
   

2.  Obligation du Tribunal administratif fédéral d'appliquer les dis­positions transitoires claires de la LSR conformément à l'art. 190 Cst., même s'il devait y voir une inégalité de traitement (con­sid. 5).
   

3.  Prise en compte de l'activité d'enseignement et de l'expérience dans le domaine de la comptabilité interne en tant que pratique professionnelle (consid. 7.1 et 7.2).    
   

Zulassung als Revisor. Recht auf Übersetzung eines Schreibens. Fachpraxis. Härtefallklausel.

Art. 33a VwVG. Art. 190 BV. Art. 43 Abs. 5 und 6 RAG.

1.  Verzicht auf das Einholen einer Übersetzung eines Informations­schreibens der Vorinstanz an das Bundes­verwaltungsgericht (E. 2).
   

2.  Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, die klaren Über­gangsbestimmungen des RAG im Sinne von Art. 190 BV anzu­wenden, selbst wenn dies zu einer Ungleichbehandlung führen würde (E. 5).
   

3.  Anrechnung der Lehrtätigkeit und der Erfahrungen auf dem Gebiet der internen Revision als Fachpraxis (E. 7.1 und 7.2).    
   

Abilitazione dei revisori. Diritto alla traduzione di uno scritto. Espe­rienza professionale. Clausola di rigore.

Art. 33a PA. Art. 190 Cost. Art. 43 cpv. 5 e 6 LSR.

1.  Rinuncia ad esigere la traduzione di uno scritto informativo dell'autorità inferiore all'attenzione del Tribunale amminis­tra­tivo federale (consid. 2).
   

2.  Il Tribunale amministrativo federale è tenuto ad applicare le dis­posizioni transitorie della LSR formulate in modo chiaro, confor­memente all'art. 190 Cost., anche nell'ipotesi in cui possa essere ravvisata una disparità di trattamento (consid. 5).
   

3.  Considerazione dell'attività di insegnante e di esperienze nel campo della revisione interna come esperienza professionale (consid. 7.1 e 7.2).    
   

Par demandes du 19 novembre 2007, X. (recourant) a sollicité, pour lui-même ainsi que pour son entreprise individuelle Y., un agrément en qua­lité de réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Par décision du 18 janvier 2010, l'ASR a rejeté ces demandes. Elle a expliqué que l'activité exercée dans le domaine de la comptabilité interne ne pouvait pas être qualifiée de révision comptable ni reconnue comme pratique professionnelle en matière de comptabilité au sens de la loi. En outre, elle a nié l'application de la clause de rigueur, refusant notamment de tenir compte de l'activité d'enseignement du recourant.

Par mémoire du 29 janvier 2010, X. a recouru contre cette décision et a conclu, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision entre­prise. Le recourant a prétendu que la distinction entre comptabilité inter­ne et externe ne repose sur aucune base légale. Il a également requis la prise en considération de ses activités d'enseignement.

Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours.

Extrait des considérants:

2.               Le recourant se plaint du fait qu'un courrier en langue allemande lui a été transmis; il demande de rejeter et considérer comme nulle toute communication de l'ASR n'étant pas en français, à moins qu'elle ne soit en sa faveur.
   

2.1 A teneur de l'art. 33a al. 2 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), la langue de la procédure est, dans la procédure de recours, celle de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée. Les pièces jointes aux recours ou déterminations peuvent être rédigées dans une autre langue officielle que la langue de la procédure (art. 33a al. 3 PA a contrario). En l'espèce, la langue de la procédure est indubitablement le français. En effet, à l'exception du courrier incriminé, l'ensemble des écrits relatifs à la présente cause ont été rédigés dans cette langue. Dans ces conditions, il faut admettre que toute détermination de l'autorité inférieure doit en principe être libellée en français.

2.2 Dans son courrier du 8 octobre 2010, l'ASR se réfère à deux décisions rendues par le Tribunal administratif fédéral (B-7967/2009 du 18 avril 2011 et B-4420/2010 du 24 mai 2011) l'ayant conduite à ana­lyser une nouvelle fois les autres procédures en cours afin de déterminer quelles décisions pouvaient faire l'objet d'une révision (« Wieder­erwä­gung »). S'agissant du recourant, elle parvient à la conclu­sion qu'il ne se justifie pas de réviser la décision rendue à son encontre au motif qu'il ne peut pas se prévaloir d'une expérience suffisante de plusieurs années dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (« keine lang­jährige und ausreichende Fachpraxis auf den Gebieten des Rech­nungs­wesens und der Rechnungsrevision », [...]); elle ajoute que le recourant n'est pas en mesure de garantir la fourniture irréprochable de prestations en matière de révision (« keine einwandfreie Erbringung der Revisions­dienstleistungen »). L'ASR procède à une ap­préciation simi­laire dans d'autres affaires. Pour le surplus, elle se penche, dès le deu­xième tiers de la page 2 jusqu'à la fin, sur la question de l'application de la clause de rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302) aux experts-révi­seurs. En cela, l'autorité inférieure n'a en réalité que rappelé briève­ment les raisons de son refus d'agréer le recourant en qualité de réviseur, considérant qu'au­cun motif commandait une reconsidération de la dé­cision attaquée. Or, en invoquant simplement l'absence d'un tel motif, il n'en résulte aucune répercussion sur la présente procédure dès lors que celle-ci est simple­ment appelée à suivre son cours; les dévelop­pements relatifs à l'appli­ca­tion de la clause de rigueur s'avèrent égale­ment sans importance puis­qu'ils portent exclusivement sur l'agrément des experts-réviseurs.

2.3 Par voie de conséquence, force est de constater que le courrier de l'autorité inférieure se présente davantage comme une simple infor­mation à l'attention du Tribunal administratif fédéral sur la suite qu'elle entend donner à différentes procédures portant sur une problématique similaire que comme une véritable détermination concernant la situation propre au recourant. Dans ces circonstances, puisque cela s'avère sans conséquence sur la procédure et ne porte pas préjudice au recourant, il se justifiait de renoncer exceptionnellement à en ordonner la traduc­tion ou à en requérir la production sans que le recourant ne puisse en déduire une violation de ses droits.

3.               La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
   

A teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la sur­veil­lance de l'Etat (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR pres­crit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsque: elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); elle a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b); elle justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique profes­sionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables; celle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées (art. 5 al. 2 LSR). L'art. 7 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) précise que la pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision si le requérant a travaillé de manière formelle­ment subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satis­faisant aux condi­tions légales. Par ailleurs, le régime transitoire prévoit qu'est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satis­font aux exigences de formation prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5 LSR).

Au demeurant, l'art. 43 al. 6 LSR habilite l'autorité de surveillance, pour les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui ne rem­plit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les pres­tations en matière de révision peuvent être fournies de manière ir­répro­chable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

4.               Au stade du recours, le recourant ne se prévaut plus, à juste titre, d'un agrément en qualité de réviseur sur la base de l'art. 5 LSR. En outre, l'autorité inférieure a, dans la décision dont est recours, expressément reconnu que les conditions de la formation et de la réputation irrépro­chable s'avéraient remplies. Il convient donc uniquement de déterminer si la pratique professionnelle dont le recourant peut se prévaloir suffit à l'octroi dudit agrément en application de la clause de rigueur figurant à l'art. 43 al. 6 LSR. 
   

5.               Le recourant relève ce qu'il qualifie de contradiction entre l'al. 5 et l'al. 6 de l'art. 43 LSR (cf. consid. 3); il remarque qu'une personne supervisée par ses soins recevrait l'agrément sur la base de l'al. 5 alors qu'il lui est refusé. Il mentionne de même l'agrément d'une personne dis­posant d'une formation identique à la sienne, supervisée par une personne également au bénéfice d'une formation identique à la sienne, mais sans expérience aucune.
   

Le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit international (art. 190 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]). Cette dispo­si­tion fonde une restriction importante du contrôle des normes en Suisse, en ce sens que les lois formelles de la Confédération - telles que la LSR - doivent en principe être appliquées même si elles s'avèrent contraires à la Cst. (cf. ATF 131 II 562 consid. 3.2, ATF 131 V 256 consid. 5.3, ATF 129 II 249 consid. 5.4; Andreas Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. I: L'Etat, 2e éd., Berne 2006, p. 653 ch. 1857). L'expression « Tribunal fédéral » utilisée par le Constituant vise aussi le Tribunal administratif fédéral en tant que juge administratif ordinaire de la Confédération (cf. Auer/Malinverni/Hot­telier, op. cit., p. 658 ch. 1871). Il s'ensuit que le Tribunal administratif fédéral n'a pas la possibilité d'annuler une norme ou de nier son appli­cation, même si cela conduit à une inégalité de traitement, lorsque celle-ci découle clai­rement de la loi (cf. ATAF 2009/6 consid. 4.2.4.1, ATAF 2007/41 con­sid. 3.4).

Si l'art. 43 al. 6 LSR octroie certes un certain pouvoir d'appréciation à l'autorité inférieure (cf. consid. 6.1), il n'en demeure pas moins que le cadre légal dans lequel il s'inscrit se présente de manière bien définie, puisque ce pouvoir ne porte que sur l'appréciation de la pratique profes­sionnelle susceptible de conduire à l'agrément. En revanche, les situa­tions où les alinéas respectivement 5 et 6 de l'art. 43 LSR trouvent appli­cation ne souffrent aucun doute et ne laissent aucune marge de manoeuvre à l'autorité chargée de leur application. En effet, d'un côté, l'al. 5 tend en particulier à assurer qu'une pratique professionnelle débutée sous l'em­pire de l'ancien droit puisse se poursuivre dans les deux ans suivant l'en­trée en vigueur du nouveau droit, et ce même si elle est acquise sous la supervision d'une personne qui ne présente pas de requête d'agrément selon le nouveau droit (cf. message du Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations [obligation de révi­sion dans le droit des sociétés] et la loi fédérale sur l'agrément et la sur­veillance des réviseurs, FF 2004 3745, spéc. 3866, ci-après: message concernant la modification du CO; Hans Peter Walter/Reto San­wald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in: Revue suisse du droit des affaires 6/2007, p. 459); l'art. 43 al. 5 LSR vise ainsi à assouplir les exigences requises quant au superviseur lorsque les autres conditions de l'art. 5 LSR no­tamment la durée de la pratique et l'existence même d'une supervision s'avèrent satisfaites. De l'autre côté, l'art. 43 al. 6 LSR allège de manière plus étendue les conditions portant sur la pratique pro­fessionnelle afin de tenir compte des éventuelles difficultés ren­contrées par le candidat à l'agrément lors de la preuve de l'acquisition d'une telle pratique (cf. mes­sage concernant la modification du CO, FF 2004 3867).

Sur le vu de ce qui précède, quand bien même l'on pourrait considérer que les dispositions transitoires claires figurant dans la loi recèlent une inégalité de traitement, il n'en demeure pas moins qu'elle a été manifes­tement voulue par le législateur, lesdites normes visant par ailleurs des situations différentes. Aussi, nonobstant, le Tribunal administratif fédéral ne saurait se soustraire à son obligation de les appliquer. Par voie de con­séquence, le grief du recourant doit être rejeté.

6.1 L'art. 43 al. 6 LSR octroie, d'une part, un certain pouvoir d'ap­préciation à l'ASR (« l'autorité de surveillance peut... ») et, d'autre part, contient des notions juridiques indéterminées (« les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable » et « expérience pratique de plusieurs années »). Cette disposition légale confère ainsi un large pouvoir d'appréciation à l'autorité chargée de l'appliquer, mais celui-ci doit s'exercer dans le cadre légal (cf. Reto Sanwald/Manus Widmer, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulas­sungspraxis der RAB, in: L'Expert comptable suisse 10/2008, p. 758 ss, spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir d'appréciation, l'ASR se voit, comme toutes les autorités administratives, tenue de res­pecter les principes généraux du droit, tels que l'interdiction de l'arbi­traire, le respect de l'égalité de traitement, de la proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 5196/2008 du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit.; Pierre Moor, Droit ad­ministratif, vol. I, Les fondements généraux, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss et spéc. p. 382 ss).

6.2 Comparant l'art. 4 et l'art. 5 LSR ainsi que le rapport entre les différentes exigences quant à la durée de la pratique professionnelle requise, le recourant prétend que, en prenant le rapport le plus défavo­rable, une durée de 2,13 années suffirait à l'admission d'un cas de ri­gueur; de la sorte, la pratique dont il se prévaut constituerait une longue pratique professionnelle au sens de l'art. 43 al. 6 LSR. L'autorité infé­rieure estime en revanche qu'une durée de deux ans de pratique profes­sionnelle pour l'admission d'un cas de rigueur s'avère clairement insuf­fisante; elle rappelle la teneur du message du Conseil fédéral concernant la modification du CO (FF 2004 3745) selon laquelle l'application de la clause de rigueur exige notam­ment la preuve d'une pratique profes­sion­nelle de plusieurs années, faute de quoi la mise en oeuvre du nouveau droit ne serait alors pas garantie.

Le Tribunal administratif fédéral s'est déjà penché sur la durée de la pra­tique professionnelle nécessaire à l'application de la clause de rigueur (cf. ATAF 2010/59 consid. 6). Rappelant le but de la législation en matière de surveillance de la révision et soupesant les modalités appli­cables aux experts-réviseurs et aux réviseurs, il est parvenu à la conclu­sion que la preuve d'une pratique non supervisée d'une douzaine d'années (à laquelle l'autorité inférieure se référait pour l'agrément en qualité de réviseur sur la base de la clause de rigueur) ne tenait pas suffisamment compte des différences précitées et s'avérait manifestement trop longue. Il a ajouté que le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité de réviseur ne saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la pres­tation fournie et la qualité de l'expérience pratique du requérant sur une longue période doivent être appréciées dans chaque cas particulier; de cette manière seu­lement, il sera possible de déterminer si l'expérience se révèle suf­fi­sante. Dans ce contexte, la fixation a priori et sur une base purement mathé­matique d'un nombre d'années défini - par exemple de 2,13 ans ainsi que le suggère le recourant - ne présente aucun intérêt.

Il ressort de ce qui précède que, s'il est exact que l'exigence d'une pra­tique de douze ans pour l'agrément des réviseurs sur la base de la clause de rigueur apparaît comme indiscutablement excessive, le recourant ne saurait toutefois être suivi s'agissant de fixer une durée minimale de deux ans pour ladite pratique.

6.3 S'agissant de délimiter, sous l'angle temporel, la pratique profes­sionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas de rigueur, l'autorité inférieure a considéré qu'il se justifiait de ne la prendre en compte que jusqu'à l'entrée en vigueur de la LSR, soit le 1er septembre 2007.

Or, le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que tout portait à admettre contrairement à la pratique de l'autorité infé­rieure de comptabiliser l'expérience professionnelle en tant que réviseur acquise non seulement jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi mais égale­ment sur la base de l'agrément provisoire (cf. arrêt du Tribunal admi­nis­tratif fédéral B-1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.4.2).

Dans ces conditions, il conviendra d'examiner quelles activités exercées par le recourant jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle au sens de l'art. 43 al. 6 LSR.

7.               L'activité professionnelle dont se prévaut le recourant a été exer­cée: du 1er juillet 1998 au 30 septembre 1998, majoritairement à plein temps, auprès de B.; du 1er novembre 1999 au 1er septembre 2001, majo­ritairement à temps partiel, au sein de la même école, dans les do­maines du contrôle interne et de la comptabilité. La pratique profes­sion­nelle suivante a en outre été acquise à temps partiel: à partir du 26 août 1998 à E.; du 1er septembre 1998 au 1er août 2004 à F.; du 1er février au 1er août 2001 à G.; depuis le 1er septembre 2003 à H.; depuis le 15 sep­tembre 2004 auprès de I. et depuis le 1er janvier 2005 auprès de Y.
   

7.1 Le recourant admet que son occupation dans l'enseignement n'équivaut pas à une expérience pratique. Il estime cependant qu'elle ne saurait être totalement ignorée. Sur ce point, l'ASR rappelle que l'activité d'enseignement ne peut remplacer la pratique exigée par la loi également dans le cadre de la clause de rigueur. Selon elle, rien ne justifie d'en tenir compte, dans quelque mesure que ce soit; il en va de même lorsque celle-ci est exercée en parallèle à d'autres travaux de comptabilité ou de révi­sion comptable.

Le Tribunal administratif fédéral a, dans le cadre d'une procédure d'agré­ment en qualité d'expert-réviseur, constaté que l'activité d'enseignement ne pouvait pas être assimilée à la pratique professionnelle (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 390/2008 du 30 avril 2008 con­sid. 3.6.3). Il ne s'est malgré tout pas penché sur la question d'une éven­tuelle prise en considération partielle. Dans un obiter dictum, indiquant que l'enseignement ne remplace pas la pratique professionnelle, le Tri­bunal fédéral n'a également pas exclu d'une manière générale d'en tenir compte (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_438/2008 du 16 octobre 2008 consid. 3). Le Tribunal administratif fédéral a, dans ce contexte, précisé qu'il fallait garder à l'esprit que chaque activité d'enseignement dans ce domaine se confronte de manière intensive à des exemples sortis de la pratique. En outre, l'enseignement n'exclut de toute évidence pas l'ac­qui­sition d'une pratique professionnelle suffisante au regard de la loi; la con­duite de mandats en parallèle à l'activité d'enseignement doit toutefois être démontrée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.5). Rien ne justifie de s'écarter de cette juris­prudence en ce qui concerne un agrément en qualité de réviseur.

Selon les pièces versées au dossier, le recourant a oeuvré en tant qu'en­seignant dans le domaine de la comptabilité à F. du 1er septembre 1998 au 1er août 2004, à G. du 1er février au 1er août 2001. Lors de sa requête, il a en outre signalé être également actif dans l'enseignement dans le do­maine de la comptabilité à E. depuis 1998 (...), à H. à compter du 1er septembre 2003 (...). En outre, le recourant a souligné que son acti­vité d'enseignement a quasiment toujours été déployée en parallèle à d'autres travaux relevant du domaine comptable et de la révision. Comme indiqué précédemment, même si cette activité de plusieurs années ne peut être mise sur pied d'égalité avec la pratique professionnelle exigée par l'art. 43 al. 6 LSR, il convient néanmoins, dans une mesure non négligeable, d'en tenir compte.

Par voie de conséquence, il appert que c'est à tort que l'autorité inférieure a exclu, purement et simplement, de retenir l'activité d'enseignement du recourant au titre de pratique professionnelle dans l'examen de l'existence d'un cas de rigueur.

7.2 Le recourant a aussi oeuvré au sein de B. à diverses périodes entre le 1er juillet 1998 et le 1er septembre 2001.

7.2.1 D'emblée, il apparaît comme non contesté que cette activité ne ressortit pas au domaine de la révision comptable. L'autorité inférieure estime qu'elle ne saurait non plus être reconnue comme pratique profes­sionnelle en matière de comptabilité au sens de la loi. Elle explique qu'à la différence de la comptabilité externe qu'elle définit comme la pré­sen­tation externe des comptes visant à déterminer la situation des fi­nances et des revenus de l'entreprise , la comptabilité interne (« mana­gement accounting ») tend à faciliter la planification, le contrôle et la coordi­na­tion des processus internes de l'entreprise dans l'optique de maximiser ses résultats. Selon elle, les activités de comptabilité interne sont admises à titre de pratique professionnelle pour autant que le requé­rant ait simulta­nément acquis une connaissance approfondie de la comp­tabilité externe. Elle précise que les activités annexes telles que par exemple la tenue de la comptabilité des salaires, du matériel, des stocks, des investissements, de la gestion des liquidités, le décompte TVA, le décompte de sub­ven­tions ou la comptabilité d'exploitation ne suffisent pas pour acquérir une profonde connaissance de la comptabilité externe. Par ailleurs, la comp­tabilité prévisionnelle, budgétisation comprise, re­flé­terait également une activité adjacente à la comptabilité; combinée aux méthodes de gestion d'entreprise, elle vise à matérialiser l'évolution future des finances de l'entreprise, servant de base de décision pour di­vers secteurs ou stra­tégies. A cet égard, elle n'appartiendrait pas à la comptabilité au sens propre et ne constituerait dès lors pas un élément de pratique profes­sionnelle en matière de comptabilité. L'autorité inférieure conclut en esti­mant que l'élément décisif distinguant les activités admises au titre de la pratique professionnelle en comptabilité réside dans le fait qu'elles per­mettent ou non d'acquérir une profonde connaissance de la comptabilité externe et de la présentation externe des comptes. Or, elle conteste préci­sément que l'activité exercée par le recourant au sein de B. revête ce caractère.

Le recourant a exposé en quoi a consisté son activité auprès de B. (...). De surcroît, il a souligné que la distinction entre comptabilité interne et externe opérée par l'autorité inférieure ne repose sur aucune base légale, l'art. 5 LSR ne parlant que de « domaine de comptabilité et de révision ». Il a invoqué que la définition de la comptabilité donnée par certains au­teurs serait en contradiction avec celle retenue par l'autorité inférieure. Il a ajouté que l'exigence de simultanéité requise par l'ASR ne repose sur aucune base légale et que l'alternance des activités de comptabilité et de révision ne serait pas interdite. Il estime que la position de l'ASR sur ce point relève d'une interprétation restrictive ainsi qu'arbitraire et s'avère dépourvue de base légale.

7.2.2 Il convient de remarquer à ce stade que, si le recourant conteste la définition de la comptabilité retenue par l'autorité inférieure qui se trouverait en contradiction avec une autre définition, il n'explicite toute­fois pas en quoi consisteraient ces contradictions ni de quelle manière elles influeraient sur la décision attaquée. En outre, il ne prétend pas qu'il aurait exercé des activités en matière de comptabilité externe. Aussi, force est de constater que les éléments invoqués par le recourant dans ce contexte sont dénués de toute substance et purement appel­la­toires. Il n'y a donc pas lieu de les examiner plus avant.

En tout état de cause, la définition, exposée précédemment et arrêtée par l'autorité inférieure, n'apparaît pas critiquable. A cet égard, l'on rappellera brièvement que la comptabilité se compose de tous comptages, mesures et calculs monétaires pouvant être exécutés dans une entreprise. Ainsi, sous sa dénomination générale, elle comprend la comptabilité financière (également dénommée comptabilité externe ou « financial accounting », constituée de la tenue des comptes et des comptes annuels), la compta­bilité de gestion (appelée aussi comptabilité interne ou « management accounting », composée du compte d'exploitation et de l'établissement du budget) et l'analyse de l'entreprise (cf. Rolf Watter/Daniel C. Pfiff­ner, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [éd.], Obli­ga­tio­nenrecht II, Art. 530-1186 OR, 3e éd., Bâle 2008, n°60; voir aussi Max Boemle/Ralf Lutz, Der Jahres­abschluss: Bilanz Erfolgs­rech­nung Geldflussrechnung Anhang, 5e éd., Zurich 2008, p. 37 ss). Par ailleurs, si le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion d'ex­pli­citer som­mairement la notion de comp­tabilité, il n'en a tiré aucune dis­tinction entre comptabilité interne et externe déterminante en matière de révision: « Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech­nungslegung sowie Kosten­rechnung und Kalkulation, dient der quanti­tativen Erfassung, Darstel­lung, Auswertung und Planung des betrieb­li­chen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Aus­wirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rech­nungs­wesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle » (cf. ATAF 2011/11 consid. 4.1 et la réf. cit.).

7.2.3 Cela étant, il sied de reconnaître, avec le recourant, que la légis­lation sur la surveillance de la révision ne contient ni distinction entre comptabilité interne et externe, ni même d'indication sur la définition qu'il convient de donner à la notion de comptabilité. L'art. 43 al. 6 LSR prescrit seulement, à titre d'exigence pour la reconnaissance d'un cas de rigueur, une expérience professionnelle de plusieurs années; l'art. 4 al. 4 LSR, l'art. 5 al. 2 LSR et l'art. 7 OSRev ne fournissent de leur côté pas plus d'éléments topiques.

7.2.3.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition ainsi que de la systématique de la loi. A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur la compréhension littérale du texte que s'il en dé­coule, sans ambiguïté aucune, une solution matériellement juste. Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notam­ment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interpré­tation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort no­tamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il convient de privilégier une approche pragmatique s'ins­pi­rant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes mé­tho­des d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 132 III 226 consid. 3.3.5, ATF 128 II 56 consid. 4 et les réf. cit.; Auer/ Malinverni/Hottelier, op. cit., p. 505 ss; André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 122 ss; Moor, op. cit., p. 142 ss). Le choix de la méthode nécessite également une appréciation du résultat: il convient d'orienter le choix entre les différentes méthodes sur celle dont le résultat est satisfaisant, raisonnable et pratique (cf. Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7e éd., Zurich/Bâle/Genève 2008, n. marg. 135). Si la prise en compte d'éléments historiques n'est en soi pas déterminante pour l'interprétation, cette dernière doit néanmoins s'appuyer en principe sur la volonté du législateur, formulée avec une certaine précision, et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de manière reconnaissable, tant il est vrai que l'interprétation des normes légales selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même mais doit au contraire être déduite des inten­tions du législateur qu'il s'agit d'établir à l'aide des méthodes d'inter­pré­tation habituelles (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1).

7.2.3.2 S'agissant de délimiter les exigences en matière de pratique pro­fessionnelle auxquelles doivent obéir les candidats à l'agrément res­pec­tivement d'expert-réviseur et de réviseur, il appert que ni le message du Conseil fédéral du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce, FF 2002 2949) ni le message concernant la modification du CO (FF 2004 3745) ou encore les débats parlementaires y relatifs (cf. Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 2005 N 59 106, BO 2005 E 618 635, BO 2005 N 1257 1265, BO 2005 E 985 993, BO 2005 N 1825 1826) n'indiquent si la pratique re­quise dans le domaine de la comptabilité porte sur la comptabilité interne ou externe. Le message concernant la modification du CO (FF 2004 3745) précise néanmoins que la nécessité d'une révision des comptes annuels doit être envisagée dans le contexte des buts de l'établissement des comptes annuels: « La comptabilité et l'établissement des comptes ont pour but premier d'informer l'entreprise et ainsi de sauvegarder les intérêts des parties prenantes, en particulier des bailleurs de fonds, de la direction et du personnel. Ce sont des éléments essentiels sur lesquels les organes de la société se fondent pour prendre leurs décisions et que l'on peut donc qualifier d'instruments de gestion. La comptabilité et l'étab­lis­sement des comptes annuels sont également des conditions importantes pour l'exercice de divers droits de protection par les associés. Ce n'est que s'ils disposent d'une image fiable des comptes annuels que ces der­niers peuvent juger si la substance du capital qu'ils ont mis à disposition de la société est conservée ou encore si la proposition de distribution des bénéfices est convenable » (cf. message concernant la modification du CO, FF 2004 3751). Il ressort en outre du message concernant la modi­fication du CO que l'objet et le but tels qu'ils sont définis par l'art. 1 LSR dont l'al. 2 prévoit que la loi vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision sont déterminants pour l'interprétation de la loi sur la surveillance de la révision (cf. FF 2004 3832), soulignant également qu'une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité at­tendue (cf. FF 2004 3754). Le message concernant la modification du CO (FF 2004 3836) rapporte par ailleurs que la formulation employée selon laquelle la pratique professionnelle doit avoir été acquise principa­lement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant des quali­fications compa­rables a été reprise de l'ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1992 sur les quali­fications professionnelles des réviseurs par­ticulièrement qualifiés (RO 1992 1210), avec néanmoins quelques adap­tations. Dite ordonnance a été édictée par le Conseil fédéral sur la base de l'ancien art. 727b al. 2 du Code des obligations (Société anonyme) dans sa ver­sion en vigueur du 1er juillet 1992 au 31 décembre 2007 (RO 1992 733, 772). Le message y relatif du Conseil fédéral du 23 février 1983 concer­nant la révision du droit des sociétés anonymes (cf. FF 1983 II 757) ne contient toutefois pas non plus de distinction entre les dif­fé­rents domaines composant la comptabilité.

7.2.3.3 Le Tribunal administratif fédéral a signalé que l'art. 43 al. 6 LSR tend à éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens ne bénéficiant pas d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée; ainsi, l'impétrant doit attester que, en raison d'une longue expérience pra­tique, il se trouve en mesure d'assurer d'excellentes prestations en matière de révision (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B 5835/2008 du 27 janvier 2009 con­sid. 4.5). Il a également précisé à diverses reprises que ladite expérience s'effectuera sans grande interruption, dans les do­maines de la comp­ta­bilité et de la révision comptable, une majeure partie sous forme de ges­tion de mandats (travaux de révision interne ou externe; cf. ATAF 2010/59 consid. 6.3 et la réf. cit.).

7.2.3.4 La doctrine a pris position de manière plus précise sur les con­naissances en comptabilité dont doit disposer celui ou celle four­nissant des prestations en matière de révision. Ainsi, elle admet certes que l'objet de l'examen auquel procède l'organe de révision porte en principe uni­quement sur la comptabilité financière, soit la comptabilité externe; cela étant, ledit organe doit également prendre connaissance des autres do­maines de la comptabilité - dont la comptabilité interne - dans le cadre de son examen, à tout le moins dans la mesure où cela est né­ces­saire à une meilleure compréhension de l'organisation interne de la so­ciété sou­mise à la révision. En effet, dès lors que la comptabilité externe se sert de données relatives à la comptabilité interne, l'organe de révision ne saurait de toute façon se défaire de l'obligation de l'associer à son exa­men (cf. Watter/Pfiffner, op. cit., n°61 ad art. 728a; voir égale­ment Daniel Christian Pfiffner, Revisionsstelle und Corporate Gover­nance: Stel­lung, Aufgaben, Haftung und Qualitätsmerkmale des Ab­schluss­prüfers in der Schweiz, in Deutschland, in der Europäischen Union und in den Vereinigten Staaten, Zurich/St-Gall 2008, p. 73 s.; Bruno Röösli, 1000 Fragen und Antworten zum Rechnungswesen, 4e éd., Zurich 2007, p. 49).

7.2.3.5 A la lecture de ce qui précède, force est de constater que le Conseil fédéral, le Parlement ou les tribunaux ne se sont pas prononcés sur les exigences touchant à la pratique dans le domaine de la comp­ta­bilité et posées aux experts-réviseurs ou aux réviseurs. L'on ne saurait toutefois parler d'une lacune de la loi. En effet, rien ne permet de pré­tendre que la portée de la distinction existant entre les différentes facettes de la comptabilité aurait échappé au législateur dès lors que la « compta­bilité commerciale » prévue aux art. 957 ss du Code des obli­gations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) représente précisément la comp­tabilité ex­terne et que seule celle-ci fait l'objet d'un examen de la part de l'organe de révision. En outre, s'il faut reconnaître, avec l'autorité infé­rieure, que des connaissances en comptabilité externe sont indis­pen­sables au révi­seur dans l'exercice de sa profession consistant précisément à fournir des prestations en matière de révision et non de comptabilité, il ne faut no­nobstant pas perdre de vue qu'une pratique professionnelle dans le do­maine de la révision est également requise. Or, une telle pra­ti­que pré­suppose non seulement des connaissances en comptabilité ex­terne, mais également en comptabilité interne (cf. con­sid. 7.2.3.4).

Dans ces circonstances, il y a lieu d'admettre que le législateur a déli­bé­rément choisi de renoncer à restreindre la notion de comptabilité s'agis­sant de déterminer la pratique professionnelle des candidats à l'agrément. Dès lors, on ne saurait considérer que l'absence de précision quant aux éléments de comptabilité idoines relèverait d'une lacune appelant l'inter­vention de l'autorité. Aussi, une pratique professionnelle en comptabilité interne doit être prise en compte au titre de pratique professionnelle. Cela s'avère valable même si elle n'a pas été acquise simultanément à une pratique de comptabilité externe.

Par voie de conséquence, il faut reconnaître que la pratique dans le do­maine de la comptabilité interne dont se prévaut le recourant doit égale­ment être prise en considération dans le cadre de l'application de la clause de rigueur.

7.3 En outre, le recourant oeuvre depuis le 15 septembre 2004 au­près de I. Il a produit, à la base de sa requête d'agrément, cinq rapports de révision établis pour le compte de cette entreprise en 2006, 2007 et 2009. L'autorité inférieure a relevé que la mention de l'exercice comp­table fai­sait défaut sur l'un des rapports de révision, mettant en doute la qualité des rapports de révision. En outre, elle a souligné que l'attestation établie par I. le 29 juin 2009 n'était d'aucun secours pour le recourant dès lors qu'il occupe la fonction d'associé gérant et président de I. et qu'au­cune autre pièce au dossier ne permet de corroborer ses allé­ga­tions. Le re­cou­rant qualifie la position de l'ASR d'abusive et arbitraire. Il explique que les clients de I. sont liés contractuellement avec elle et non avec lui; ils ne pourraient par conséquent pas attester qu'il a travaillé personnel­le­ment pour eux. En outre, il joint à son recours une attestation signée par les deux autres gérants de la société. S'agissant du doute émis par l'ASR sur la qualité de ses rapports, il s'en prend au fait que l'ASR ne lui aurait jamais demandé de prouver ladite qualité.

D'emblée, l'on ne peut nier le conflit d'intérêts retenu par l'autorité infé­rieure et justifiant d'écarter l'attestation de I. que le recourant a lui-même signée. Par ailleurs, s'agissant des irrégularités constatées par l'au­torité inférieure, il sied de souligner que, si le recourant s'en prend à l'appré­cia­tion qualitative de son travail telle que retenue par l'autorité inférieure, il ne les conteste pas. Cela étant, l'ASR s'est contentée de les relever sans procéder à une appréciation de leur gravité puisqu'elle a fondé son refus d'octroi de l'agrément essentiellement au motif que l'ex­périence profes­sionnelle du recourant, considérée globalement, ne s'avé­rait pas suf­fisante.

Quoi qu'il en soit, dès lors que la pratique professionnelle acquise au-delà de l'entrée en vigueur de la LSR jusqu'à ce jour sur la base de l'agrément provisoire, l'activité d'enseignement ainsi que la pratique dans le domaine de la comptabilité doivent également être prises en compte et que l'exi­gence d'une durée de ladite pratique égale à douze ans se révèle ex­ces­sive, la motivation de son refus par l'autorité inférieure ne convainc plus.

7.4 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il appert que l'autorité inférieure a écarté de son appréciation plusieurs éléments devant en réa­lité être pris en compte et qu'elle ne s'est pas déterminée sur certains as­pects de la pratique professionnelle du recourant. Dans ces cir­cons­tances, la décision rendue par l'autorité inférieure le 18 janvier 2010 doit être an­nulée.

8.               Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure. La réforme présuppose cependant un dossier suffisamment mûr pour qu'une décision puisse être prononcée, étant précisé qu'il n'appartient pas à l'autorité de recours de procéder à des investigations complémentaires compliquées (cf. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. 2058 p. 426; voir également Fritz Gygi, Bundesverwaltungs­rechts­pflege, 2e éd., Berne 1983, p. 233). De surcroît, la réforme est inad­mis­sible lorsque des questions pertinentes doivent être tranchées pour la pre­mière fois et que l'autorité inférieure dispose d'un certain pouvoir d'ap­préciation (cf. ATAF 2010/46 consid. 4).
   

L'autorité inférieure a fondé son refus d'agrément essentiellement sur le fait que la durée de la pratique dont pouvait se prévaloir le recourant soit jusqu'au 31 août 2007 - s'avérait insuffisante; il faut ainsi tenir pour hautement probable que le dossier se trouve privé de certains moyens de preuve, notamment ceux portant sur les activités les plus récentes du re­courant dont il y aurait lieu de prendre compte. De surcroît, il appert que la décision entreprise souligne certes que la durée de la pratique effectuée se révèle insuffisante mais elle ne se prononce pas suffisam­ment sur la qualité des prestations fournies. Or, une appréciation globale de la qualité des prestations de révision ne saurait se limiter à la constatation de cer­taines irrégularités.

Dans ces conditions, le Tribunal administratif fédéral estime que la ques­tion de l'application de l'art. 43 al. 6 LSR, en l'état, n'est pas susceptible d'être définitivement tranchée. Dès lors et eu égard au pouvoir d'ap­pré­ciation dont dispose l'autorité inférieure en la matière (cf. consid. 6.1), il se justifie de renvoyer la cause à l'ASR afin qu'elle complète l'instruction relative à la pratique professionnelle du recourant jusqu'à ce jour dans le cadre de l'application de la clause de rigueur, procède à une nouvelle appréciation également sous un angle qualitatif de ladite pratique en tenant compte de l'activité d'enseignement ainsi que de la pratique dans le domaine de la comptabilité et rende une nouvelle décision.