9C_713/2022
Arrêt du 6 novembre 2023
IIIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Feller.
Participants à la procédure
A.A.________ et B.A.________,
représentés par Maîtres Nicole Fragnière Meyer et Alexandre Steiner, avocats,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, période fiscale 2016,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 11 octobre 2022 (ATA/1031/2022).
A.a. Les époux B.A.________ et A.A.________ (ci-après: les contribuables) sont assujettis aux impôts de manière illimitée dans le canton de Genève. Les 24 juillet 2001, 10 juin 2002 et 30 septembre 2004, A.A.________ (ci-après: le contribuable ou le signataire) a signé trois conventions de reconnaissance de dette en faveur de C.________ AG d'un montant total de 5'871'446 fr.10 (1'361'346 fr. 95 + 3'520'000 fr. + 990'099 fr. 15). En 2005, les trois reconnaissances de dette ont été cédées à D.________ AG. Le 9 janvier 2007, A.A.________ a signé une nouvelle convention valant reconnaissance de dette (ci-après: la convention) en faveur de D.________ AG (devenue E.________ SA en 2009 puis F.________ SA; ci-après: la société de recouvrement), dont les clauses étaient les suivantes:
«[...]
A.b. Par bordereaux du 29 octobre 2009, les époux ont été taxés par l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) pour l'année 2007, sans que la dette ne soit portée en déduction de la fortune ou considérée comme du revenu imposable. La dette de 5'871'446 fr. 10 n'a plus fait l'objet des déclarations fiscales des années 2008 à 2013. Sur demande de renseignements de l'Administration fiscale cantonale en 2019 concernant les périodes fiscales 2014 à 2016, les époux lui ont transmis notamment un courrier de la société de recouvrement, daté du 22 décembre 2016, par laquelle celle-ci confirmait à A.A.________ que l'intégralité des créances à son encontre était liquidée par les paiements effectués pour un montant total de 100'000 francs.
A.c. Par bordereaux du 26 janvier 2021 portant sur l'impôt fédéral direct (IFD) et les imp ôts cantonaux et communaux (ICC), l'Administration fiscale cantonale a taxé les époux pour les années 2014 à 2016. Pour les périodes fiscales 2014 et 2015 une dette de respectivement 5'782'146 fr. et 5'777'596 fr. a été déduite de la fortune imposable. Pour l'année 2016, un revenu supplémentaire d'un montant de 5'771'446 fr. a été retenu, correspondant à l'abandon de créance. Le 10 juin 2021, l'Administration fiscale cantonale a rejeté les réclamations des contribuables contre les décisions de taxation 2014 à 2016.
B.a. Les époux ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI), qui les a déboutés par jugement du 13 décembre 2021.
B.b. Saisie d'un recours des contribuables, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) l'a rejeté par arrêt du 11 octobre 2022.
B.A.________ et A.A.________ interjettent un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Ils demandent son annulation ainsi que celle des décisions de taxation de l'Administration fiscale cantonale des 26 janvier et 10 juin 2021. En substance, ils concluent principalement à ce que le montant de 5'771'446 fr. ne soit pas qualifié de revenu supplémentaire imposable pour l'année 2016. Subsidiairement, ils requièrent le renvoi de la cause à l'Administration fiscale cantonale, afin qu'elle émette de nouveaux bordereaux IFD et ICC pour la période fiscale 2016, sans prise en compte du revenu supplémentaire de 5'771'446 francs.
L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.
I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige
1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) qui a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours dirigé contre cet arrêt est donc recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]); art. 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]).
1.2. L'instance précédente a traité à la fois de l'IFD et de l'ICC pour la période fiscale 2016, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce. Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prévues par la loi (art. 42 LTF) par les recourants qui ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sous réserve de ce qui suit.
1.3. En raison de l'effet dévolutif complet du recours formé devant la Cour de justice, les conclusions dirigées contre les décisions de taxation de l'Administration fiscale cantonale sont irrecevables et les griefs y relatifs ne seront pas traités (cf. ATF 146 II 335 consid. 1.1.2).
En revanche, quand bien même les recourants demandent l'annulation de l'arrêt cantonal, cette conclusion est recevable même si le recours en matière de droit public se caractérise comme un recours en réforme (art. 107 al. 2 LTF). En effet, il découle aussi de leurs conclusions principales que les contribuables contestent la reprise du montant de 5'771'446 fr.10 au titre de revenu pour la période fiscale 2016. Il n'appartient de toute manière pas au Tribunal fédéral de statuer lui-même sur le fond en fixant le montant de l'IFD et de l'ICC pour la période fiscale litigieuse, ce qui impliquerait le renvoi de la cause à l'autorité précédente en cas d'admission du recours.
2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (cf. ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C_826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73).
2.2. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement sur les faits retenus par la juridiction cantonale (art. 105 al. 1 LTF) sauf s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).
Le litige porte sur le point de savoir si la juridiction cantonale était en droit de considérer que l'abandon de créance d'un montant de 5'771'446 fr. devait être imposé à titre de revenu en 2016 en raison de la réalisation, cette année-là, des conditions suspensives de la convention du 9 janvier 2007. Les recourants le contestent en soutenant que ce revenu devrait être imputé à la période fiscale 2007, soit l'année de la signature de la convention avec D.________ AG. En revanche, ils ne mettent à raison pas en cause la qualification de l'abandon de créance comme revenu imposable (sur ce point cf. ATF 142 II 197). Il convient donc, en particulier, d'examiner à quel moment le revenu de 5'771'446 fr. résultant de l'abandon de créance a été acquis ou réalisé au sens de l'art. 41 al. 1 LIFD (auquel correspondent l'art. 16 al. 1 LHID et l'art. 62 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]).
II. Impôt fédéral direct
Se plaignant d'une violation des art. 16 LIFD, 7 LHID et 41 LIFD, les recourants c ontestent premièrement que la convention du 9 janvier 2007 ait été soumise à une condition suspensive qui aurait été satisfaite en 2016. Selon eux, il ressortait des clauses de la convention qu'elle n'était pas soumise à la survenance d'un évènement futur et incertain, dès lors qu'il aurait suffi que le contribuable paie les montants mensuels convenus pendant la durée de la convention pour qu'elle soit correctement exécutée. Deuxièmement, selon les recourants, quand bien même une condition suspensive eût été prévue, le revenu aurait dû être imposé en 2007, en fonction de la réalisation du revenu à ce moment-là. Ils soutiennent que l'exécution des obligations du signataire n'apparaissait pas comme incertaine mais comme une simple formalité, notamment au regard du fait que sa contre-prestation de 100'000 fr., respectivement de 56'000 fr., étendue sur dix ans était minime par rapport à la dette totale de 5'871'446 fr., ainsi que de la situation financière stable des contribuables. Dès lors que la réalisation de la condition suspensive était loin d'être "particulièrement incertaine", le revenu découlant du contrat aurait donc été réputé réalisé à l'avènement de la condition, soit en 2007. Dans un troisième argument, les recourants reprochent à la juridiction cantonale d'avoir traité différemment l'abandon de créance conventionnel par rapport à l'abandon de créance résultant d'un concordat-dividende, où la réalisation avait été fixée au moment de la date de l'homologation du concordat. Les premiers juges auraient méconnu la jurisprudence à ce sujet, soit l'arrêt 2C_454/2015 et 2C_455/2015 du 1er avril 2016.
5.1. L'art. 16 al. 1 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 148 II 551 consid. 5.1; 143 II 402 consid. 5.1). Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; arrêt 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1). Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (arrêt 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1). Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu exprimé à l'art. 41 al. 1 LIFD, un revenu est attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (arrêt 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2 et les références).
5.2. Une créance, comme tout autre droit, est en principe susceptible d'augmenter la capacité économique du contribuable auquel elle doit être attribuée du point de vue du droit fiscal. L'acquisition d'une créance implique l'afflux d'un avantage patrimonial ("Vermögenzufluss") au sens de la théorie dite "Reinvermögenszugangstheorie" lorsque sa valeur peut être exprimée en argent. Selon la jurisprudence, tel est le cas lorsque le créancier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2 et les références). La prétention est ferme lorsque le créancier peut en réclamer l'exécution au débiteur et que tant l'existence de la créance que son étendue sont certaines, cette exigence étant réalisée lorsque son ampleur peut être déterminée selon des critères objectifs. Le créancier ne peut pas réclamer l'exécution d'une créance non exigible, parce qu'avant l'exigibilité, l'exécution de la créance ne peut pas être exigée et le débiteur ne doit pas s'exécuter (ATF 148 III 145 consid. 4.2.1.1). C'est pourquoi, en règle générale, une créance dans le domaine privé ne peut être imposée au plus tôt comme revenu qu'au moment où intervient l'exigibilité. Par ailleurs, selon la jurisprudence, lorsqu'une prétention est assortie d'une condition suspensive (cf. art. 151 CO), elle n'est réalisée qu'au moment où cette condition s'accomplit (arr êt 9C_682/2022 du 23 juin 2023 consid. 4.3 et les références, destiné à la publication). Cela ne vaut cependant que si l'exécution est incertaine, ce qui n'est pas le cas lorsque la réalisation de la condition suspensive ne constitue qu'une formalité (arrêt 2C_705/2017 du 18 août 2018 consid. 2.2.2 et les références).
6.1. Il est constant que le contribuable a conclu avec D.________ AG un contrat d'abandon de créance ou de remise de dette (au sens de l'art. 115 CO) le 9 janvier 2007. La juridiction cantonale a considéré que le chiffre 9 du contrat constitue une condition suspensive au sens de l'art. 151 CO, ce que les recourants contestent en soutenant que cette clause prévoit un devoir contractuel de D.________ AG, soit la contre-prestation de la créancière aux obligations du contribuable de s'acquitter des versements prévus jusqu'au 31 décembre 2016. Au chiffre 9 du contrat, les parties ont prévu la contre-prestation de D.________ à savoir la libération du débiteur du solde de sa dette, mais ont soumis cette obligation "à la condition" que le contribuable exécute de son côté toutes les obligations prévues aux ch. 3 à 8 du contrat.
6.2.
6.2.1. La condition suspensive selon l'art. 151 CO est définie comme un événement futur dont la survenance est (objectivement) incertaine auquel les parties attachent l'efficacité ou non d'un acte juridique ou de l'une de ses obligations (Pascal Pichonnaz, in Commentaire romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, ad art. 151 N 1). Une créance est grevée d'une condition suspensive lorsque sa validité ou certains de ces effets découlent d'un fait futur incertain dans l'esprit des parties; le principe même de l'obligation qui en découle pour le débiteur, ainsi que la date de son exécution sont donc également incertains (ATF 135 III 433 consid. 3.1; arrêts 2C_195/2016 du 26 septembre 2016 consid. 2.2.3; 5A_328/2013 du 4 novembre 2013 consid. 5.4.3). La créance ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition suspensive s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire (cf. art. 151 al. 2 CO). La condition n'est, en principe, soumise à aucune forme et peut donc être expresse ou tacite, c'est-à-dire résulter de l'interprétation du contrat, des circonstances ou du contexte (arrêt 2C_667/2021 du 11 mars 2022, StE 2023 B 72.11 p. 27).
6.2.2. Avec les recourants, on doit admettre que l'utilisation du terme "condition" ne semble pas suffire pour faire de l'obligation de la société d'encaissement une condition suspensive au sens de l'art. 151 CO. Par le contrat du 7 janvier 2007, les parties contractuelles ont prévu l'obligation de la société d'abandonner sa créance moyennant l'exécution, par le contribuable, de ses propres obligations précisées aux ch. 3 à 8 du contrat. Or les constatations de la juridiction cantonale ne comprennent pas d'indice selon lequel le principe même de l'obligation de D.________ AG aurait été incertain dans l'esprit desdites parties et que la créance même en résultant aurait été conditionnelle au sens de l'art. 151 CO. Cette question peut cependant rester indécise.
En tout état de cause, en effet, les parties contractuelles ont entendu faire dépendre l'exigibilité et l'exécution de la créance du devoir contractuel du contribuable de remplir l'ensemble de ses propres obligations jusqu'au 31 décembre 2016, comme l'ont mis en évidence les juges précédents. L'exécution de la prestation de D.________ AG (en abandon de créance) n'intervenait que pour autant que ces obligations fussent entièrement satisfaites. Jusqu'à ce moment-là, le recourant ne pouvait pas réclamer l'exécution de l'abandon de créance au débiteur, parce que la créance n'était pas exigible. En d'autres termes, aucune prétention échue ne découlait de la convention du 7 janvier 2007 en faveur du recourant au moment de sa conclusion, l'abandon de créance ne pouvant pas être invoqué avant la date à laquelle celui-ci avait rempli l'entier de ses obligations. Quoi qu'il en dise, la conclusion du contrat en cause n'a donc pas eu pour effet d'éteindre définitivement sa dette en 2007. Par conséquent, sous l'angle du droit fiscal, et conformément aux principes rappelés ci-avant (consid. 5.2), le contribuable n'a pas obtenu un avantage économique ou réalisé un revenu avant le mois de décembre 2016. A cet égard, il ressort des constatations de la Cour de justice, que le recourant a été définitivement libéré de ses dettes à cette date, la société de recouvrement lui ayant confirmé, par courrier du 22 décembre 2016, qu'elle le libérait "complètement" de ses dettes, le contribuable ayant exécuté ses obligations.
6.3. C'est en vain que les recourants se réfèrent à une affaire jugée par l'arrêt 2C_454/2015 et 2C_455/2015 du 1er avril 2016, selon lequel le moment de l'imposition, dans le cas d'un concordat-dividende, était le moment de l'homologation de ce concordat. Les recourants tentent vainement d'en déduire que le même principe s'appliquerait à leur cause, à savoir l'imposition au moment de la conclusion de la convention qui serait équivalente à son homologation. Or le concordat par abandon d'actifs est une institution de droit public de l'exécution forcée, qui n'est pas soumis aux mêmes règles qu'un contrat de droit privé (Denis Piotet, in Commentaire romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, ad art. 115 N 5). Par ailleurs, comme l'ont relevé les juges précédents, en cas d'abandon de créance par concordat-dividende, les créanciers abandonnent immédiatement leur créance en échange d'un pourcentage déterminé; c'est pourquoi la prétention ferme est considérée comme acquise dès l'homologation. A l'inverse en l'espèce, la créance a été abandonnée seulement une fois que le contribuable avait effectivement exécuté sa contre-prestation conformément aux modalités de la convention, et cela dix ans après la conclusion de celle-ci.
De plus, la référence que font les recourants à l'arrêt 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 ne leur est d'aucun secours, dès lors qu'il portait avant tout sur le caractère récalcitrant du débiteur en lien avec le remboursement des intérêts et non de la créance de base. Pour la créance ici en cause, il suffit de renvoyer au consid. 6.2.2 ci-avant.
6.4. Il résulte de ce qui précède qu'en confirmant l'arrêt du TAPI et ainsi la reprise au titre de revenu de la somme de 5'771'446 fr. pour la période fiscale 2016, les juges précédents n'ont pas violé le droit fédéral (cf. art. 16 et 41 LIFD).
III. Impôts cantonal et communal
Les principes juridiques précités qui concernent l'imposition du revenu trouvent leur parallèle en matière d'ICC (cf. art. 7 al. 1 et 16 al. 1 LHID; art. 17 et 62 al. 1 LIPP. Partant, les considérations développées pour l'IFD s'appliquent également à l'ICC par rapport à la période fiscale examinée. Par conséquent, le recours doit également être rejeté s'agissant des impôts cantonaux et communaux pour la période fiscale 2016 (cf. arrêt 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 6 et la référence).
IV. Frais et dépens
Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Les recourants, qui succombent, supportent les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF).
Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté en tant qu'il porte sur les impôts cantonaux et communaux.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge des recourants.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 6 novembre 2023
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Parrino
Le Greffier : Feller