9C_616/2023, 9C_712/2023, 9C_713/2023
Arrêt du 14 février 2024
IIIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
tous représentés par Me Olivier Righetti, avocat,
recourants,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.
Objet
Requête d'interprétation et de rectification d'un arrêt cantonal,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 24 octobre 2023 (FI 2022 0089, FI 2022 0087, FI 2022 0090).
A.a. Le 13 juin 2022, la société anonyme A.________ SA, les époux B.B.________ et C.B.________ et les époux D.D.________ et E.D.________ ont recouru auprès du Tribunal cantonal, Cour de droit administratif et de droit public, du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) contre les décisions sur réclamation du 11 mai 2022, portant sur les périodes fiscales 2007 à 2016, que l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale), leur avait respectivement notifiées.
Par arrêt du 22 mars 2023, le Tribunal cantonal a, après avoir joint les causes, partiellement admis les recours, annulé les décisions sur réclamation du 11 mai 2022 en tant qu'elles concernaient les périodes fiscales 2007 et 2012 et renvoyé, s'agissant de la période fiscale 2012, la cause à l'Administration cantonale pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. Les contribuables ont recouru contre cet arrêt auprès du Tribunal fédéral, concluant à son annulation en tant qu'il confirmait les reprises et les amendes des périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016, en faisant notamment valoir que le Tribunal cantonal avait statué dans une composition irrégulière du fait de la présence du juge assesseur F.________.
Par arrêt du 28 août 2023 (causes jointes 9C_317/2023, 9C_318/2023 et 9C_319/2023), le Tribunal fédéral a admis ce grief, annulé l'arrêt du 22 mars 2023 en tant qu'il concernait les périodes fiscales 2008 à 2011 et 2013 à 2016 et renvoyé la cause au Tribunal cantonal pour qu'il statue à nouveau sur les recours dans ce cadre, sans la participation du juge assesseur prénommé.
A.b. Statuant à nouveau par arrêt du 21 septembre 2023, le Tribunal cantonal a rejeté les recours et confirmé les décisions sur réclamation du 11 mai 2022 de l'Administration cantonale.
B.a. Les 16 et 17 octobre 2023, les contribuables ont adressé séparément au Tribunal cantonal une requête d'interprétation et de rectification de l'arrêt du 21 septembre 2023, demandant que le Tribunal cantonal interprète cet arrêt en ce sens qu'il ne confirme pas les décisions sur réclamations rendues le 11 mai 2022 par l'Administration cantonale des impôts pour les périodes 2007 et 2012 et qu'il rectifie son dispositif en ce sens que la décision sur réclamation du 11 mai 2022 est annulée s'agissant des périodes fiscales 2007 et 2012 et la cause renvoyée à l'Administration cantonale pour nouvelle décision s'agissant de la période fiscale 2012.
Parallèlement à cette demande, les contribuables ont formé un recours contre l'arrêt du 21 septembre 2023 auprès du Tribunal fédéral.
B.b. Par arrêt du 24 octobre 2023, le Tribunal cantonal a, après avoir joint les causes, rejeté la requête d'interprétation et de rectification dans la mesure de sa recevabilité.
Agissant séparément contre cet arrêt par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral de le réformer, de rectifier l'arrêt du 21 septembre 2023 du Tribunal cantonal en ce sens que la décision sur réclamation du 11 mai 2022 est confirmée en tant qu'elle ne concerne pas les périodes fiscales 2007 et 2012, d'annuler l'arrêt du 24 octobre 2023 du Tribunal cantonal et de lui renvoyer la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Par arrêt du 30 novembre 2023 (causes jointes 9C_667/2023, 9C_668/2023 et 9C_669/2023), le Tribunal fédéral a rejeté les recours que les contribuables avaient formés contre l'arrêt du 21 septembre 2023 (supra let. B.a). Il a jugé que, dans cet arrêt, et contrairement à ce qu'alléguaient les contribuables, les juges cantonaux n'avaient pas statué sur les périodes fiscales 2007 et 2012 et qu'ils n'avaient par conséquent pas violé le principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi du Tribunal fédéral 9C_317/2023 du 28 août 2023, lequel avait limité le renvoi aux périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016. En effet, si le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 était ambigu à cet égard, en tant qu'il semblait (également) confirmer les décisions sur réclamation du 12 mai 2022 afférentes aux périodes fiscales 2007 et 2012, il résultait toutefois de sa motivation que les juges cantonaux avaient dûment constaté que ces deux périodes ne faisaient plus partie de l'objet de la contestation. Ils avaient en effet souligné que leur arrêt du 22 mars 2023 était définitif s'agissant des périodes fiscales 2007 et 2012, que ces deux périodes n'étaient plus litigieuses, qu'il n'y avait pas lieu d'y revenir et que le litige concernait donc seulement les périodes fiscales 2008 à 2011 et 2013 à 2016 (arrêt 9C_667/2023 consid. 5).
Par courrier du 12 décembre 2023, le Tribunal fédéral a invité les recourants à lui indiquer si, compte tenu de son arrêt du 30 novembre 2023, ils entendaient maintenir leur recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du 24 octobre 2023 rejetant leur demande d'interprétation et de rectification de l'arrêt du 21 septembre 2023. Les recourants ont déclaré maintenir leurs recours.
Les recours sont dirigés contre le même arrêt, contiennent les mêmes griefs et les mêmes conclusions. Il est partant justifié, pour des motifs d'économie de procédure, de joindre les causes et de statuer dans un seul arrêt (art. 24 PCF [RS 273] en relation avec l'art. 71 LTF). La requête correspondante des recourants est donc admise.
2.1. L'arrêt attaqué est une décision finale au sens de l'art. 90 LTF rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF.
2.2. Les conclusions qu'un mémoire doit contenir en vertu de l'art. 42 al. 1 LTF doivent être déterminées et précises, c'est-à-dire énoncer exactement les modifications demandées (arrêt 5A_405/2019 du 24 février 2020 consid. 1.2; 5A_950/2016 du 5 avril 2017 consid. 1.2.1). L'interdiction du formalisme excessif commande toutefois de ne pas se montrer trop strict dans la formulation des conclusions, en particulier en droit public, si, à la lecture du mémoire, on comprend ce que veut le recourant (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3; 133 II 409 consid. 1.4 et 1.4.1). En l'occurrence, les conclusions du recours ne sont pas claires, puisque, outre l'admission du recours, les recourants demandent de manière contradictoire tant la réforme de l'arrêt attaqué que son annulation assortie d'un renvoi et que la motivation du recours ne permet pas de comprendre clairement ce que les recourants attendent du Tribunal fédéral en cas d'admission de leur recours. Au vu de l'issue de recours, cette contradiction ne porte pas à conséquence.
2.3. Au surplus, les recours ont été formés en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les autres formes prescrites (art. 42 LTF) par les recourants, qui ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.
3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir s'il a été soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3). Sauf exceptions non pertinentes (art. 95 let. c et d LTF), on ne peut invoquer la violation du droit cantonal en tant que telle devant le Tribunal fédéral. Il est en revanche toujours possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral (ATF 147 IV 433 consid. 2.1; 146 I 11 consid. 3.1.3; 142 II 369 consid. 2.1).
3.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF.
Le litige porte sur le point de savoir si le Tribunal cantonal a violé le droit fédéral en rejetant la requête d'interprétation et de rectification de son arrêt du 21 septembre 2023.
Le Tribunal cantonal a d'abord rappelé qu'en l'absence de dispositions topiques en droit cantonal vaudois, il procédait à l'interprétation et à la rectification de ses arrêts en s'inspirant de l'art. 129 al. 1 LTF, selon lequel, si le dispositif d'un arrêt est peu clair, incomplet ou équivoque, ou si ses éléments sont contradictoires entre eux ou avec les motifs, ou s'il contient des erreurs de rédaction ou de calcul, le Tribunal, à la demande écrite d'une partie ou d'office, interprète ou rectifie l'arrêt. Dans le cas d'espèce, le Tribunal cantonal a souligné que, dans son arrêt du 21 septembre 2023, il avait statué à la suite de l'arrêt de renvoi du 28 août 2023 du Tribunal fédéral, lequel avait annulé son arrêt du 22 mars 2023 en tant qu'il concernait les périodes fiscales 2008 à 2011 et 2013 à 2016, lui renvoyant la cause pour qu'il statue à nouveau sur les recours dans ce cadre. Comme le renvoi ne portait pas sur les périodes 2007 et 2012, le Tribunal cantonal avait expressément rappelé, au consid. 1a de son arrêt du 21 septembre 2023, que les périodes 2007 et 2012 n'étaient plus litigieuses et qu'il n'y avait donc pas lieu d'y revenir. Lu en lien avec ce consid. 1a, le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023, qui confirmait les décisions sur réclamation du 11 mai 2022 sans préciser les périodes fiscales, ne pouvait donc porter que sur les périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016 et non pas aussi sur les périodes fiscales 2007 et 2012, d'emblée exclues du litige. Par conséquent, il n'y avait pas de contradiction entre le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 et sa motivation, de sorte qu'il n'y avait pas lieu de procéder à l'interprétation de cet arrêt ni de rectifier son dispositif.
Le litige relève du droit cantonal. Le fait que les juges précédents ont, en l'absence de dispositions topiques en droit cantonal vaudois, appliqué par analogie l'art. 129 LTF, soit une disposition de droit fédéral, n'y change rien. Le droit fédéral appliqué par analogie est également considéré dans ce contexte comme du droit cantonal, dont le Tribunal fédéral ne revoit l'application que sous l'angle d'une violation des droits constitutionnels, singulièrement de l'arbitraire (cf. arrêt 1C_254/2015 du 5 février 2016 consid. 2), alléguée conformément aux exigences de motivation rappelées ci-dessus (consid. 3.1).
A l'encontre de l'arrêt attaqué, les recourants invoquent une violation arbitraire (art. 9 Cst.) des principes déduits de l'art. 129 LTF. Ils soutiennent que la portée du dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 doit être fixée "de manière intrinsèque". En retenant que le dispositif de cet arrêt ne portait que sur les périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016, les juges précédents auraient nié de manière arbitraire l'existence d'une contradiction entre le dispositif de cet arrêt et ses considérants. Les juges précédents auraient éludé la question soulevée et empêché arbitrairement la mise en oeuvre de la procédure de rectification.
6.1. Le 30 novembre 2023, le Tribunal fédéral a constaté qu'en tant qu'il confirmait les décisions sur réclamation du 11 mai 2022 de l'Administration cantonale, le dispositif de l'arrêt cantonal du 21 septembre 2023 était ambigu, car il semblait également confirmer les décisions sur réclamation afférentes aux périodes fiscales 2007 et 2012 (arrêt 9C_667/2023 du 30 novembre 2023). Cela étant, les recourants n'expliquent pas en quoi, dans l'arrêt attaqué, les juges précédents auraient appliqué de manière arbitraire le droit cantonal en établissant la portée du dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 non pas "de manière intrinsèque", c'est-à-dire en faisant abstraction de ses considérants, mais en tenant compte de ceux-ci. C'est du reste aussi en tenant compte des considérants de l'arrêt du 21 septembre 2023 que le Tribunal fédéral a jugé, dans l'arrêt précité 9C_667/2023 du 30 novembre 2023, que, nonobstant la formulation ambiguë du dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023, les juges précédents n'avaient pas statué à nouveau sur les périodes fiscales 2007 et 2012 et qu'ils n'avaient donc pas violé le principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi du 28 août 2023 (supra let. D). Le fait que le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 du Tribunal cantonal confirme "les décisions sur réclamation du 11 mai 2022" ne peut donc pas être compris autrement qu'en tant qu'il confirme les décisions sur réclamation portant sur les périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016, seules encore litigieuses. C'est donc sans arbitraire que les juges précédents ont retenu que le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 ne présentait pas de contradiction avec ses motifs et qu'il n'était donc pas nécessaire de procéder à une interprétation de cet arrêt.
On ne peut pas non plus reprocher aux juges précédents d'avoir arbitrairement refusé de rectifier le dispositif de l'arrêt du 21 septembre 2023 comme demandé par les recourants, à savoir en ce sens que les décisions du 11 mai 2022 sont annulées s'agissant des périodes fiscales 2007 et 2012 et la cause renvoyée à l'Administration cantonale pour nouvelle décision s'agissant de la période fiscale 2012 (supra let. B.a). En effet, s'ils avaient donné suite à cette requête, les juges précédents se seraient à nouveau prononcés sur ces deux périodes fiscales, alors que l'arrêt de renvoi du 28 août 2023 du Tribunal fédéral a limité le renvoi aux périodes 2008 à 2011 et 2013 à 2016, les périodes 2007 et 2012 étant définitivement tranchées depuis l'arrêt cantonal du 22 mars 2023.
6.2. C'est donc sans arbitraire que les juges précédents ont refusé d'interpréter l'arrêt du 21 septembre 2023 et de rectifier son dispositif. Le grief, mal fondé, est partant rejeté.
Les recourants font également valoir que les juges précédents ont violé l'art. 69 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), qui prévoit qu'à la demande d'une partie, l'autorité de recours interprète sa décision, lorsqu'elle contient des obscurités ou des contradictions dans le dispositif ou entre le dispositif et les motifs. De leur point de vue, cette disposition s'applique à l'interprétation des décisions sur recours portant sur l'impôt fédéral direct, car la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ne prévoit pas de procédure d'interprétation et de rectification.
Il est douteux que cette disposition ait vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce, dès lors que la PA s'applique aux décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours (cf. art. 1 PA) et que la LIFD ne renvoie pas à l'art. 69 PA. Quoi qu'il en soit, les juges précédents ont retenu sans arbitraire (supra consid. 6) que l'arrêt du 21 septembre 2023 ne contenait pas de contradiction. Le grief est donc rejeté, pour autant qu'il soit recevable.
Ce qui précède conduit au rejet des recours. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Les causes 9C_616/2023, 9C_712/2023 et 9C_713/2023 sont jointes.
Les recours sont rejetés.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public.
Lucerne, le 14 février 2024
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Parrino
La Greffière : Vuadens