9C_589/2023
Arrêt du 4 janvier 2024
IIIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président,
Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bleicker.
Participants à la procédure
A.________,
recourant,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
intimé.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton du Valais et impôt fédéral direct, période fiscale 2021,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 juillet 2023.
Dans un courrier daté du 15 mai 2023, remis en mains propres le 17 mai 2023, A.________ a indiqué à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) qu'il considérait que le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le SCC) avait rendu une décision "irrecevable" le 25 avril 2023 et qu'il attendait du SCC les justificatifs nécessaires pour effectuer la "dernière réclamation nécessaire". Après un échange de correspondance, la Commission de recours l'a informé qu'il ne résultait pas clairement de son écriture datée du 15 mai 2023 s'il entendait déposer un recours et que si tel était le cas, l'écriture ne remplissait pas les conditions de recevabilité formelle de l'art. 150a al. 2 de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (ci-après: LF/VS; RS/VS 642.1), dont elle a reproduit la teneur. Elle a imparti à l'intéressé un délai au 11 juillet 2023 pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité (correspondance du 19 juin 2023).
Le 2 juillet 2023, A.________ a déposé un "recours lié à la décision reçue oralement du SCC avec ma dernière réclamation datée au 2 juin faute d'avoir reçu les informations par écrit du SCC malgré mes nombreuses demandes répétées". Par décision du 21 juillet 2023, notifiée le 21 août 2023, le Président de la Commission de recours a déclaré le recours irrecevable.
Agissant par la voie du "recours", A.________ demande en substance au Tribunal fédéral l'annulation de la décision du 21 juillet 2023 et à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité précédente pour qu'elle traite "correctement" son recours du 11 juillet 2023.
1.1. Le recourant a simplement déclaré former un "recours" contre la décision de la Commission de recours du 21 juillet 2023. Cette désignation imprécise ne saurait lui nuire à condition que le recours remplisse les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 138 I 367 consid. 1.1).
1.2. A cet égard, le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF; ATF 144 II 184 consid. 1.1 et la référence) rendue par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. notamment arrêt 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 2.1 s'agissant de la Commission de recours) dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup d'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est dès lors ouverte.
1.3. Pour le reste, le recours a été déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF) par le recourant, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient d'entrer en matière.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 143 II 283 consid. 1.2.2; 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).
2.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6).
Le litige porte sur l'irrecevabilité du recours en instance cantonale. Lorsque l'autorité précédente n'entre pas en matière sur le recours, sans même en traiter matériellement de manière subsidiaire, seule la question de l'irrecevabilité peut être portée devant le Tribunal fédéral. Dans la mesure où le recours devrait être admis, le Tribunal fédéral renverrait la cause à l'autorité précédente pour un examen sur le fond (ATF 144 II 184 consid. 1.1 et les références).
4.1. L'autorité précédente a déclaré le recours irrecevable, au motif que le recourant n'avait pas remédié aux lacunes formelles (non production de la décision attaquée, argumentation insuffisante et difficilement compréhensible et absence de conclusions), en dépit d'une invitation à régulariser le recours.
4.2. Invoquant une violation de l'art. 151 al. 1 LF/VS, le recourant soutient qu'il a décrit dans son recours du 2 juillet 2023 les points contestés avec précision et qu'il n'avait pas pu remettre à l'autorité précédente la dernière décision "actualisée" du SCC car il ne l'avait "tout simplement pas reçue". Si la Commission de recours considérait que son recours du 2 juillet 2023 présentait des lacunes, elle aurait par ailleurs dû lui impartir un délai pour y apporter les compléments nécessaires.
5.1. La procédure de recours en matière d'impôt fédéral direct est régie par le droit fédéral. Selon l'art. 140 al. 2 LIFD (RS 642.11), le contribuable doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
Selon la jurisprudence, il y a lieu de renoncer d'emblée à accorder un délai pour compléter le recours lorsque le contribuable se contente d'une écriture incomplète, afin de provoquer une prolongation du délai de recours dans l'attente d'un délai supplémentaire (arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.4 et 2.2.5).
5.2. En l'espèce, comme le reconnaît d'ailleurs le recourant, le courrier daté du 15 mai 2023 n'exposait pas de manière suffisante, eu égard aux exigences de l'art. 140 al. 2 LIFD, en quoi le SCC avait rendu une décision "irrecevable" le 25 avril 2023. En accordant au recourant un délai supplémentaire au 11 juillet 2023 pour régulariser son écriture - assorti de l'avertissement qu'à défaut l'écriture du 15 mai 2023 serait considérée comme un recours et celui-ci déclaré irrecevable - la Commission de recours s'est donc conformée au droit fédéral. A l'inverse de ce que soutient le recourant, l'écriture du 2 juillet 2023 ne satisfait par ailleurs pas davantage aux exigences de l'art. 140 al. 2 LIFD. En effet, le recourant y développe sur de nombreuses pages ses critiques contre les mesures prises par les autorités pour endiguer la propagation du COVID-19 à l'échelle nationale et cantonale ainsi que différentes propositions pour tenir compte de la situation des personnes non-vaccinées qu'il estime avoir été soumises à une "ségrégation" (sic). Ce faisant, comme l'a retenu à juste titre la Commission de recours, il ne formule aucune critique, même implicite, contre la décision sur réclamation du SCC - qu'il n'a au demeurant pas produite - mais se limite à invoquer des considérations fondées sur le droit qu'il estime désirable, soit des éléments qui ne permettent aucunement de s'écarter du texte clair de la loi (cf. ATF 127 V 75 consid. 3d; sur le principe de la légalité en droit fiscal, voir ATF 148 II 121 consid. 5.1 et les références). L'autorité précédente a dès lors refusé à juste titre d'entrer en matière et de discuter des considérations qui ne portaient nullement sur des questions décisives pour l'issue du litige.
5.3. C'est finalement en vain que le recourant se plaint de n'avoir pas bénéficié d'un délai de régularisation supplémentaire ensuite de son écriture du 2 juillet 2023. La communication orale qu'il prétend avoir reçu d'un collaborateur du SCC lors d'une conversation téléphonique en date du 2 juin 2023 n'entre pas dans la définition d'une décision (sur cette notion, voir arrêt 1C_82/2022 du 1 er décembre 2022 consid. 2.1.1 et les références). Le recourant n'allègue au demeurant pas qu'il aurait reçu à cette occasion une assurance susceptible de fonder un droit à la protection de la bonne foi. Il ne s'agit dès lors pas de la notification d'une décision faisant courir un nouveau délai de recours. Dès lors, faute pour le recourant d'avoir procédé à la régularisation du recours dans le délai imparti par l'autorité précédente au 11 juillet 2023, la Commission de recours a retenu à juste titre que le recours devait être déclaré irrecevable. Cette solution est conforme à l'art. 140 al. 2 LIFD.
6.1. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, l'art. 50 al. 1 LHID (RS 642.14) prévoit que le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée. Selon l'art. 150a al. 2 LF/VS, l'acte de recours est déposé en trois exemplaires accompagnés de la décision attaquée. Il contient un exposé concis des faits et des motifs ainsi que les conclusions et l'indication des moyens de preuve. Les documents servant de moyens de preuve doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision.
La commission cantonale de recours en matière d'impôt examine d'office la recevabilité du recours. Si le recours ne satisfait pas aux conditions de recevabilité formelle, un délai raisonnable est imparti au recourant pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité (art. 151 al. 1 LF/VS).
6.2. Les considérations qui précèdent relatives à l'impôt fédéral direct sur le revenu (consid. 5 supra) valent également pour les impôts cantonal et communal. Les art. 150a al. 2 et 151 al. 1 LF/VS prévoient en effet des exigences de forme similaires et la sanction de l'irrecevabilité du recours en cas de défaut de régularisation après l'octroi d'un délai raisonnable. Il n'y a dès lors pas lieu de s'écarter de l'appréciation de l'autorité précédente.
Mal fondé, le recours doit être rejeté en application de la procédure simplifiée de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. Le recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF).
Le recours est rejeté.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal (anciennement Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais) et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 4 janvier 2024
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Parrino
Le Greffier : Bleicker