Tax objection held admissible after reassessment under good faithGénéré par IA

9C_36/2025

Arrêt du 1er juillet 2025

IIIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente, Parrino et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Filippo Lurà, avocat,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.

Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, période fiscale 2020,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 5 décembre 2024 (FI.2024.0121).

Faits :

A.

A.a. A.________ (ci-après: le contribuable) est domicilié dans le canton de Vaud et exerce une activité lucrative indépendante en tant qu'avocat dans le canton de Genève.
Le 7 juin 2021, le contribuable a requis une prolongation de délai au 30 septembre 2021 pour déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020 auprès de l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID). Cette requête a été acceptée.
Le 1er novembre 2021, en l'absence de toute déclaration d'impôt déposée, l'OID a adressé à A.________ une sommation. Il a imparti un délai de 30 jours au contribuable pour qu'il transmette sa déclaration d'impôt de l'année 2020 et a indiqué qu'à défaut d'exécution dans le nouveau délai imparti, son revenu et sa fortune imposables seraient évalués d'office.
Le recourant n'a déposé aucune déclaration d'impôt dans ce délai.

A.b. En date du 19 janvier 2022, l'OlD a procédé à la taxation d'office du contribuable pour la période fiscale 2020 et a prononcé des amendes à son encontre. Il a fixé le revenu imposable à 342'600 fr. au taux de 342'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et un revenu imposable à 4'100 fr. au taux de 235'900 fr., ainsi qu'une fortune nulle, pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC). Cette décision de taxation d'office précisait qu'elle pouvait faire l'objet d'une réclamation motivée au sens des art. 185 et 186 LIFD (RS 642.11) dans les 30 jours à compter de sa notification sous peine d'irrecevabilité et ce, uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte.

A.c. Le 25 février 2022, le contribuable a fait réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office et du prononcé d'amendes. Comme motivation, à laquelle aucune pièce n'était jointe, il a mentionné ce qui suit: "[...] Je forme réclamation contre cette taxation d'office pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. Ceci étant donné que mon revenu imposable n'a pour l'heure pas pu être déterminé faute d'avoir pu adresser dans les délais ordinaires ma déclaration d'impôt à votre administration fiscale. Le retard dans la préparation et envoi de ma déclaration est dû au retard que je continue d'accuser cette année dans la préparation de mes comptes pour mon activité d'indépendant, ayant continué de consacrer durant cette année, faisant suite à l'année 2020 particulièrement compliquée pour des raisons notoires, une partie de mon temps pour assurer la pérennité de mon activité et des emplois qui y sont rattachés, au détriment de mes obligations administratives. Je vous remercie par avance de votre indulgence et de bien vouloir prendre en considération la présente réclamation en tenant compte des explications qui précèdent, tout en vous informant que je suis en train de faire le nécessaire pour envoyer ma déclaration d'impôt pour le mois de mars 2022 qui contiendra les données effectives permettant ma taxation."

A.d. Par courrier du 12 avril 2022, l'OlD a informé le recourant qu'elle considérait que sa réclamation était irrecevable faute de motivation suffisante et de moyens de preuves concluants. Un délai de 30 jours a été en outre imparti au recourant pour indiquer s'il entendait maintenir sa réclamation.
Le 16 mai 2022, le recourant a adressé à l'OID une déclaration d'impôt accompagnée de ses annexes. Par courrier du 21 mai 2022, le recourant a déclaré à l'OID maintenir sa réclamation du 25 février 2022 formée contre la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022, laquelle devait être selon lui considérée comme recevable.

A.e. Le 17 juin 2022, l'OID a adressé au recourant un document intitulé "nouvelle détermination des éléments imposables". Dans ce courrier, l'OID informait le contribuable qu'après réexamen du cas, il retenait un revenu imposable de 356'500 fr. au taux de 356'500 francs pour l'IFD, ainsi qu'un revenu nul au taux de 251'000 fr. et une fortune imposable nulle pour l'ICC. L'OID y a également indiqué ce qui suit: "cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022. Elle est basée sur votre déclaration d'impôt. Les amendes pour dépôt de déclaration en dehors des délais impartis sont maintenues". Un délai de 30 jours était par ailleurs à nouveau imparti à A.________ pour indiquer s'il retirait sa réclamation sur la base de cette "nouvelle détermination des éléments imposables".

A.f. Après que le contribuable a maintenu sa réclamation au motif que des frais judiciaires engagés en lien avec l'immeuble qu'il détenait constituaient des frais d'entretien déductibles (courrier du 28 juillet 2022), l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé au contribuable le 14 avril 2023 une "proposition de règlement". Elle y a proposé le "rejet" de la réclamation du 25 février 2022 et la confirmation de la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 relative à la période fiscale 2020.
Le contribuable a maintenu sa réclamation (courrier du 30 mai 2023).
Par décision sur réclamation du 31 juillet 2024, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 25 février 2022 par le contribuable à l'encontre de la décision de taxation d'office et le prononcé d'amendes du 19 janvier 2022 relatifs à la période fiscale 2020.

B.

Statuant par arrêt du 5 décembre 2024, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté le recours du contribuable et a confirmé la décision sur réclamation du 31 juillet 2024 de l'ACI.

C.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal du 5 décembre 2024 et à "l'admission de la réduction de l'ensemble des charges et frais d'entretien d'immeubles" pour la période fiscale 2020, tant pour l'IFD que l'ICC.
L'ACI conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité et l'Administration fédérale des contributions conclut au rejet de celui-ci.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD et 73 LHID [RS 642.14]). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et de l'ICC, ce qui est admissible. Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend aux deux catégories d'impôts (ATF 142 II 293 consid. 1.2; 135 II 260 consid. 1.3.1). Il y a lieu d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.3.

1.3.1. Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la cour cantonale a considéré que la réclamation du recourant datée du 25 février 2022, confirmée après l'"acte" du 17 juin 2022, était irrecevable.

1.3.2. Partant, la conclusion du recourant visant à l'admission de la déduction de l'ensemble des charges et frais d'entretien d'immeubles qu'il revendique pour la période fiscale 2020 est irrecevable, de même que les griefs y relatifs. En effet, ils ont trait au contenu matériel de la décision de taxation d'office - et portent donc sur la question de l'inexactitude de cette décision - et dépassent dès lors l'objet du litige (cf. arrêts 9C_730/2023 du 30 août 2024 consid. 2; 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 2.2).
Par ailleurs, le recourant ne prend pas de conclusion formelle à l'encontre de l'arrêt cantonal, étant rappelé que le recours en matière de droit public se caractérise comme un recours en réforme (art. 107 al. 2 LTF). On comprend toutefois à la lecture de son mémoire qu'il demande à ce que l'arrêt cantonal soit modifié en ce sens que l'ACI déclare sa réclamation recevable et qu'elle l'examine au fond, et ce tant pour l'IFD que l'ICC de la période fiscale 2020 (sur l'interprétation des conclusions à la lumière de la motivation du recours, cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1; arrêt 9C_519/2024 du 7 janvier 2025 consid. 1.3). Dans cette mesure, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours, les autres conditions de recevabilité étant remplies.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (cf. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).

3.

3.1. Le recourant soutient que le "bordereau" du 17 janvier [recte: juin] 2022 devrait être considéré comme une "décision de taxation au sens strict du terme", qui avait effectivement annulé et remplacé la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022. Partant, l'intimée aurait dû examiner sa réclamation.

3.2. La cour cantonale a constaté que, faute pour le contribuable d'avoir démontré qu'elle était manifestement inexacte, la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 était entrée en force et ne pouvait plus être attaquée par les voies de droit ordinaires. Cette décision entrée en force ne pouvait pas davantage être modifiée par l'autorité fiscale par la voie du rappel d'impôt ou de la révision, car les conditions n'étaient pas remplies. Par conséquent, l'OID ne pouvait que, comme la loi l'y contraignait, fixer à nouveau les éléments imposables en application de l'art. 187 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI/VD; RS 642.11) (lequel prévoit que "l'autorité de taxation entend le contribuable s'il le demande ou si elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les éléments imposables"); cela ne constituait en réalité qu'un "passage obligé" de la procédure de réclamation devant l'autorité de première instance. Dans ces conditions, l'OID ne pouvait pas rendre une nouvelle décision de taxation en juin 2022 de sorte que la lettre du 17 juin 2022 ne pouvait pas être considérée comme une telle décision, qui aurait fait renaître un nouveau délai de réclamation.
Par ailleurs, les juges cantonaux ont considéré que, quand bien même l'acte du 17 juin 2022 "contenait la mention malheureuse" selon laquelle "cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022", ce document indiquait cependant clairement que le recourant avait la possibilité de retirer sa réclamation dans un délai de trente jours. Partant, sur cette base, il était clair que cet acte n'était pas une nouvelle décision - auquel cas un nouveau délai de réclamation aurait été indiqué - mais bien une nouvelle détermination des éléments imposables comme son intitulé l'indiquait dans le sens que lui donnait l'art. 187 al. 1 LI.

3.3. La question de savoir si, contrairement à ce qu'a retenu la cour cantonale, la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 n'était pas encore entrée en force lorsque l'OID a envoyé au recourant son "acte" le 17 juin 2022 (puisque la procédure de réclamation était encore pendante à ce moment-là en l'absence de toute décision sur réclamation) peut se poser. Ce point peut toutefois souffrir de demeurer indécis, vu ce qui suit. En effet, il convient de rappeler que le 16 mai 2022, le recourant a déposé une déclaration d'impôt, avec des annexes, concernant l'année 2020 et que le courrier subséquent de l'OID du 17 juin 2022 portait clairement la mention selon laquelle ce dernier se référait à la réclamation déposée contre la décision de taxation litigieuse, "qu'après réexamen du cas, [l'OID] établi[ssait] les éléments imposables comme suit" et que "cette décision de taxation annul[ait] et rempla[çait] la taxation d'office du 19.01.2022". Par cet "acte" et sa formulation univoque, l'OID ne peut qu'avoir considéré que la réclamation du contribuable était valable, à défaut de quoi il n'aurait pas été autorisé à procéder de la sorte et en ces termes clairs. Partant, l'ACI ne pouvait pas, à moins d'adopter un comportement contradictoire contraire à la bonne foi ("venire contra factum proprium"; sur cette notion, cf. ATF 133 III 61 consid. 4.1; voir aussi arrêt 2C_451/2018 du 27 septembre 2019 consid. 7), retenir l'inverse et considérer dans sa décision sur réclamation que la réclamation était irrecevable, en raison du fait qu'elle était insuffisamment motivée. Dans ce contexte, le fait que l'OID a procédé en application de l'art. 187 al. 1 LI n'y change rien.
Partant, l'ACI a considéré en violation du principe de la bonne foi que la réclamation du contribuable était irrecevable, ce que la juridiction cantonale a manqué à tort de reconnaître. Au demeurant, on rappellera que ce dernier a confirmé à plusieurs reprises sa volonté de maintenir sa réclamation du 25 février 2022. Le recours doit donc être admis et la cause doit être renvoyée à l'ACI afin qu'elle entre en matière, examine les aspects matériels de la réclamation et rende une nouvelle décision sur réclamation. Vu l'issue du recours, il n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs du recourant.

4.

Les frais judiciaires sont mis à la charge de l'ACI, qui succombe et qui défend un intérêt patrimonial (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). Le recourant, qui a obtenu gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens à la charge de l'administration précitée (art. 68 al. 1 et 2 LTF). L'affaire sera également renvoyée au Tribunal cantonal pour qu'il statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure suivie devant lui (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal ainsi que l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2020. L'arrêt du 5 décembre 2024 du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, est annulé.

2.

La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision sur réclamation dans le sens des considérants.

3.

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

4.

L'intimée versera au recourant la somme de 3'000 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral.

5.

La cause est renvoyée au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, afin qu'il statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant lui.

6.

Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 1er juillet 2025

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

Le Greffier : Bürgisser