Art. 70 al. 2-4 LD; art. 51 al. 1 LTVA; art. 12 DPA; recevabilité du renvoi: un arrêt de renvoi est final lorsque l'autorité inférieure n'a plus aucune marge de manœuvre et doit seulement exécuter les instructions du jugement (consid. 1.2). La perception subséquente au sens de l'art. 12 DPA suppose uniquement une omission de perception due à une violation objective du droit administratif fédéral; la faute n'est pas requise et l'avantage illicite peut consister dans une diminution du passif (consid. 4.2). En matière douanière, la solidarité de l'art. 70 LD est exhaustive, sous réserve des exceptions expresses des al. 4 et 4bis; elle ne peut être limitée par des considérations tirées du droit civil sur la faute concurrente de tiers, faute de lien avec une logique de responsabilité aquilienne ou de causalité interrompue (consid. 5.2).
9C_262/2023
Arrêt du 14 février 2024
IIIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Stadelmann et Moser-Szeless.
Greffier : M. Bürgisser.
Participants à la procédure
contre
Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières, Domaine de direction Poursuite pénale, Taubenstrasse 16, 3003 Berne,
intimé.
Objet
Droits de douane et TVA sur les importations (perception subséquente), périodes fiscales 2011-2015,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 28 février 2023 (A-4700/2020 et A-4702/2020).
A.a. C.________ et ses deux enfants, D.________ et E.________ ont exercé, à tout le moins durant les années 2011 à 2015, la profession de (...) à l'étranger, dans la région U.________ qui est frontalière du canton de Genève. Ils ont été les associés de diverses exploitations agricoles à l'étranger, dont le groupement F.________. D.________ a également exploité sa propre entreprise, sous la raison sociale '"G.________".
A.b. A.________ SA, dont le siège se trouve à V.________, a pour but l'importation, l'exportation, l'achat et la vente de fruits et légumes (...).
B.________ SA, dont le siège se trouve à V.________, a pour but l'exploitation d'un service de livraison et vente de produits primeurs (...).
A.c. Par requête du 23 février 2016, la Section antifraude douanière W.________ de la Direction d'arrondissement des douanes de X.________ ([ci-après: la Direction d'arrondissement], qui a été intégrée depuis lors à l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières [ci-après: l'OFDF]) a requis de la Direction régionale des Douanes et Droits indirects de H.________ de procéder à un contrôle
a posteriori de l'authenticité et de l'exactitude de deux mille dix certificats d'origine zonienne établis au nom de F.________ entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2015 et ayant servi à l'importation, en franchise des droits de douane, de produits de l'agriculture de la zone franche vers la Suisse.
Le 26 avril 2016, la Direction des douanes H.________ a informé la Direction d'arrondissement que parmi les deux mille dix certificats contrôlés, seuls trente et un étaient conformes à la législation douanière en vigueur et que mille neuf cent septante-neuf certificats ne l'étaient pas.
A.d. Par décisions du 28 juin 2016 notifiées séparément à C.________ et D.________, en tant qu'assujettis solidaires, la Direction d'arrondissement a fixé le montant des droits de douane éludés à 3'562'840 fr. 20, correspondant à 3'465'545 fr. à titre de droits de douane, 86'638 fr. 65 à titre de taxe sur la valeur ajoutée sur les importations (ci-après: TVA sur les importations) et 10'656 fr. 55 d'intérêts moratoires.
A.e. Par décisions de perception subséquente du 14 août 2020 adressée notamment à C.________, D.________, G.________ et F.________, l'OFDF a ordonné aux prénommés, solidairement entre eux, de s'acquitter d'un montant supplémentaire à titre de redevances non perçues de 4'873'676 fr. 40.
Le même jour, l'OFDF a rendu séparément deux décisions de perception subséquente, la première adressée à A.________ SA qui la condamnait à lui verser 1'588'883 fr. 35 à titre de redevances non perçues, en sus d'un intérêt moratoire et la seconde à l'encontre de B.________ SA, qui la condamnait à lui verser 1'517'901 fr. 85 également à titre de redevances non perçues, en sus d'un intérêt moratoire. Dans ces deux décisions, C.________ et D.________, F.________ et G.________ (ci-après: C.________ et consorts) ont été déclarés solidairement assujettis à l'impôt.
A.________ SA et B.________ SA (ci-après: les contribuables) ont interjeté séparément un recours contre les décisions du 14 août 2020 auprès du Tribunal administratif fédéral.
Par arrêt du 28 février 2023, le Tribunal administratif fédéral a joint les causes et partiellement admis les recours des contribuables au sens des considérants 6.3 et 7.2 et les a rejetés pour le surplus (ch. 1 et 2 du dispositif). Il a en outre renvoyé la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants 6.3 et 7.2 (ch. 3 du dispositif). A teneur des considérants précités, l'OFDF était tenu de procéder au calcul exact des redevances dues par la contribuable en fonction des "taux hors contingent tarifaire réduits", respectivement des taux "phase libre" et calculer à nouveau les intérêts moratoires dus, puis de rendre une nouvelle décision.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ SA et B.________ SA demandent l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 28 février 2023 en ce qu'il admet "la pleine application" du principe de solidarité au sens de l'art. 70 al. 3 de la loi fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes (LD; RS 631.0) et de l'art. 51 al. 1 de loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). En outre et à titre principal, elles concluent à ce qu'il soit confirmé qu'elles ne sont pas débitrices solidaires des redevances douanières et TVA éludées par C.________ et consorts. Subsidiairement, elles demandent au Tribunal fédéral de "réduire substantiellement" le montant des redevances douanières et TVA dont elles sont solidairement responsables. Encore plus subsidiairement, elles concluent au renvoi de la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
L'OFDF conclut au rejet du recours.
1.1. L'arrêt attaqué a été rendu par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.
1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente, pour lequel un recours n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 138 I 143 consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple, en matière fiscale, s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2; 135 V 141 consid. 1.1).
En l'espèce, l'arrêt attaqué renvoie notamment la cause à l'OFDF pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Ce renvoi ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'intimé qui doit procéder à un nouveau calcul des redevances dues par les contribuables, et ce compte tenu des taux hors contingent tarifaire réduits, respectivement des taux "phase libre" lorsqu'ils sont applicables, ainsi que des intérêts moratoires. Partant, l'arrêt attaqué doit être considéré dans son entier comme une décision finale.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant aux art. 42 et 106 al. 2 LTF relatives aux griefs portant sur la violation des droits fondamentaux (cf. ATF 145 I 121 consid. 2.1). Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit exposer, de manière circonstanciée.
3.1. Le litige à trait à la question de savoir si le Tribunal administratif fédéral a considéré à bon droit que les recourantes étaient débitrices solidaires des créances liées à la perception subséquente telles que réclamées par l'intimé. Elles se prévalent avant tout d'une exception au principe de solidarité.
3.2. Les juges précédents ont tout d'abord considéré que les recourantes étaient soumises au principe de solidarité au sens de l'art. 70 al. 3 LD. Dans ce contexte, ils ont retenu que les contribuables avaient retiré un avantage illicite au sens de l'art. 12 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) en lien avec l'achat des marchandises litigieuses, puisqu'il avait été établi que les redevances douanières n'avaient pas été incluses dans le prix de vente des produits. Partant, elles avaient payé un prix moins élevé que celui qui aurait dû être appliqué, ce qui avait engendré un tel avantage illicite. Ensuite, il ne pouvait être fait exception au principe de solidarité sur la base de la jurisprudence rendue en matière de droit civil invoquée par les contribuables (cf. ATF 112 II 138 consid. 4a). Dès lors que le droit douanier était formaliste et rigoureux, les arguments des recourantes fondés notamment sur la bonne foi ne justifiaient pas de s'écarter du principe de solidarité.
3.3. Si les recourantes ne remettent pas en cause que, sur le principe, elles sont soumises au principe de solidarité au sens des art. 70 al. 3 LD et 51 al. 1 LTVA, elles font toutefois valoir que l'application stricte de ce principe conduirait en l'espèce à des "injustices choquantes". Ce serait à tort que le Tribunal administratif fédéral aurait refusé d'appliquer la jurisprudence publiée aux ATF 112 II 138, qui limiterait le principe de solidarité lorsque la faute d'un débiteur cosolidaire serait en telle disproportion avec celle du débiteur recherché qu'il serait manifestement injuste et choquant de faire supporter à ce dernier l'entier du dommage. A cet égard, il importerait peu que la jurisprudence précitée a été rendue en droit civil car en ayant "nié dogmatiquement" toute exception au principe de solidarité, l'instance précédente aurait "sans nuance" fait abstraction des circonstances particulières du cas d'espèce et ce quand bien même le droit douanier serait formaliste. En effet, les contribuables avaient été les "victimes des agissements des Consorts I.________".
4.1. Selon l'art. 70 al. 2 LD, est débiteur de la dette douanière la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière (let. a), la personne assujettie à l'obligation de déclarer ou son mandataire (let. b), et la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées (let. c). Le Tribunal fédéral a considéré, en référence à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (RO 42 307 et les modifications ultérieures), que la référence à la personne qui "fait introduire des marchandises dans le territoire douanier" (art. 21 al. 1 LD, en relation avec les art. 26 let. a et 70 al. 2 let. a LD) devait être interprétée de manière large (arrêt 2C_912/2015 du 20 septembre 2016 consid. 5.2). L'art. 70 al. 3 LD prévoit en outre que les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière et que le recours entre eux est régi par les dispositions du code des obligations.
L'art. 70 al. 4 LD précise que les personnes qui établissent professionnellement des déclarations en douane ne répondent pas solidairement: si la dette douanière est payée par prélèvement sur le compte de l'importateur en procédure centralisée de décompte de l'OFDF (PCD) (let. a); si la dette douanière résulte de la notification d'une décision de perception subséquente selon la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif et qu'aucune infraction à la législation administrative fédérale ne peut être imputée à la personne qui a établi professionnellement la déclaration en douane; dans les cas de peu de gravité, le montant de la responsabilité solidaire peut être réduit (let. b). L'art. 70 al. 4bis LD prévoit que ne répondent pas non plus solidairement les entreprises de transport et leurs employés si l'entreprise de transport concernée n'a pas été chargée de la déclaration en douane et si l'employé compétent n'est pas en mesure de discerner si la marchandise a été déclarée correctement: parce qu'il n'a pas pu consulter les papiers d'accompagnement et examiner le chargement (let. a), ou parce que la marchandise a été taxée à tort au taux du contingent tarifaire ou qu'une préférence tarifaire ou un allégement douanier a été accordé à tort à la marchandise (let. b).
L'art. 51 al. 1 LTVA dispose que quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l'art. 70 al. 2 et 3 LD est assujetti à l'impôt sur les importations.
4.2. L'art. 12 al. 1 let. a DPA, qui constitue une norme permettant de procéder à un rappel d'impôt ou d'une contribution (cf. arrêt 2A.453/2002 du 6 décembre 2002 consid. 4.1), prévoit que "lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable". Aux termes de l'art. 12 al. 2 DPA, "est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside". Selon la jurisprudence, l'assujettissement à la prestation ne dépend pas de l'existence d'une faute ou, à plus forte raison, d'une poursuite pénale. Il suffit que l'avantage illicite procuré par l'absence de perception de la contribution trouve sa source dans une violation objective de la législation administrative fédérale (ATF 149 II 129 consid. 3.6; 129 II 160 consid. 3.2; 106 Ib 218 consid. 2c; arrêt 9C_716/2022 du 15 décembre 2023 consid. 3.2 et les références, destiné à la publication). Peu importe à cet égard que la personne assujettie n'ait rien su de l'infraction (arrêt 2C_912/2015 du 20 septembre 2016 consid. 5.1 et les références). Le Tribunal fédéral a également jugé que le seul fait d'être économiquement avantagé par le non-versement de la redevance en cause constituait un avantage illicite au sens de l'art. 12 al. 2 DPA (OESTERHELT/FRACHEBOUD, in Commentaire bâlois, Verwaltungsstrafrecht, 2020, n° 19 ad art. 12 DPA; MICHAEL BEUSCH, in Zollgesetz (ZG), 2009, n° 12 ad art. 70 LD). Cet avantage peut soit résulter d'une augmentation des actifs, soit d'une diminution des passifs (ATF 110 Ib 306 consid. 2c; 106 Ib 218 consid. 2c; arrêts 2A.458/2004 du 3 décembre 2004 consid. 4.1; 2A.220/2004 du 15 novembre 2004 consid. 2.1).
5.1. On rappellera que les recourantes ne contestent pas, à juste titre, être les débitrices solidaires des créances dont l'intimé demande le paiement sur la base de l'art. 70 LD. Toutefois et contrairement à ce qu'elles allèguent, la condition de l'existence d'un avantage illicite au sens de l'art. 12 DPA est réalisée en l'espèce, du seul fait de l'absence de perception de la contribution trouvant sa source dans une violation objective de la législation administrative fédérale (supra consid. 4.2). A cet égard, le fait que le prix qu'elles ont effectivement payé pour certains produits importés serait identique à celui payé auprès d'un fournisseur suisse n'est pas de nature à remettre en cause les constatations des premiers juges, selon lesquelles les recourantes ont payé pour les produits litigieux un prix moins élevé que celui qui aurait dû leur être appliqué si les redevances douanières avaient été payées.
5.2. Par ailleurs, c'est en conformité au droit fédéral que les juges précédents ont refusé d'appliquer la jurisprudence publiée aux ATF 112 II 138, invoquée par les contribuables. De manière générale, on constate que le législateur n'a souhaité restreindre, voire exclure la responsabilité solidaire que dans les cas prévus à l'art. 70 al. 4 et 4bis LD, ainsi que le mentionne à juste titre l'OFDF. En d'autres termes, et hormis dans les cas prévus par ces deux al. de l'art. 70 LD, toutes les personnes citées à l'al. 2 de cette disposition répondent simultanément du montant total de la dette douanière (supra consid. 4.1; cf. Message du 15 décembre 2003 relatif à une nouvelle loi sur les douanes, FF 2003 591 ch. 2.3.1; Message du 6 mars 2015 concernant la modification de la loi sur les douanes FF 2015 2678 ch. 2). Par conséquent, les éléments soulevés par les recourantes ne justifient pas de s'écarter de l'interprétation littérale de l'art. 70 LD et les circonstances dont elles se prévalent ne sauraient être prises en considération.
Au demeurant et s'agissant plus spécifiquement de l'ATF 112 II 138, le Tribunal fédéral, dans le contexte de deux personnes qui avaient à répondre du même dommage en raison d'actes illicites différents, indépendants les uns des autres (en l'occurrence un acte illicite d'une part, et un acte illicite et une violation d'un devoir contractuel, d'autre part), a confirmé le principe suivant: le comportement d'un tiers coresponsable peut, le cas échéant, libérer le responsable attaqué s'il fait apparaître comme inadéquate la relation de causalité entre le comportement du défendeur et le dommage ou si et dans la mesure où il atténue la faute dont répond le défendeur. Il s'agit toutefois d'une limitation de la responsabilité fondée sur la faute concurrente d'un tiers qui ne doit être admise qu'avec la plus grande retenue (ATF 112 II 138 consid. 4a). Contrairement à ce que souhaiteraient les contribuables, cette jurisprudence ne pourrait pas être appliquée dans le contexte de l'art. 70 LD pour les motifs suivants. En premier lieu, on rappellera que la perception subséquente des droits de douane ne présuppose pas l'existence d'une faute (cf. consid. 4.2 supra), de sorte qu'une éventuelle faute de l'un des assujettis au sens de l'art. 70 LD ne peut avoir d'influence sur la situation d'un autre assujetti dans le cadre de l'application de cette disposition légale. En second lieu, la solidarité de la dette douanière prévue par l'art. 70 LD ne dépend pas non plus d'un lien de causalité entre un acte illicite et un dommage qui pourrait être interrompu par le comportement d'un tiers (cf. consid. 4.1 supra), comme cela serait par exemple le cas dans le cadre de la responsabilité aquilienne (sur les conditions de l'art. 41 CO, cf. ATF 132 III 122 consid. 4.1). Dès lors, les considérants de l'ATF 112 II 138 y relatifs sont sans pertinence dans le cas d'espèce.
Entièrement mal fondé, le recours doit être rejeté.
Succombant, les recourantes supporteront les frais judiciaires, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejeté.
Les frais judiciaires, arrêtés à 18'000 fr., sont mis à charge des recourantes, solidairement entre elles.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lucerne, le 14 février 2024
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Parrino
Le Greffier : Bürgisser