2P.94/2003/KJE/elo
{T 0/2}
Arrêt du 22 octobre 2003
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Hungerbühler, Müller, Yersin et Merkli.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
Parties
X.________, recourant, représenté par Berney & Associés SA, société fiduciaire, rue du Nant 8, case postale 6268, 1211 Genève 6,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Chavannes 37, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.
Objet
art. 9 Cst. (impôt cantonal et communal sur les bénéfices en capital),
recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal adminis- tratif du canton de Vaud du 10 mars 2003.
Faits:
A.
X.________, banquier, est entré, en 1990, au sein de la Banque Y.________ & Z.________en achetant la part de M. Y.________. La banque, qui a la forme d'une société en commandite simple, a alors changé sa raison sociale en Z.________, X.________ & Cie (ci-après: la banque). A.________, associé de X.________ dans deux autres sociétés, a servi d'intermédiaire dans le cadre de cette prise de participation. X.________ s'est ainsi engagé, par courriers des 19 et 25 novembre 1990, à lui verser, en cas de vente de sa part du capital-actions de la banque, la moitié du bénéfice net.
B.
Avant la transaction susmentionnée, X.________ et A.________ avaient fondé ensemble les sociétés R.________ S.A. et E.________ S.A. Elles ont toutes deux pour but le commerce de marchandises de toute nature et l'exploitation d'établissements publics. X.________ détenait le 47% du capital-actions de E.________ SA et A.________ le 51%. E.________ SA était propriétaire de la pizzeria "B.________" à Lausanne. X.________ et A.________ détenaient chacun 50% du capital-actions de R.________ SA. Cette société a obtenu, le 2 février 1990, le financement nécessaire à l'achat du restaurant "C.________" (qui a changé de nom par la suite) également à Lausanne. La banque M.________ lui a, en effet, accordé un crédit allant jusqu'à 1'800'000 fr. finançant la totalité de cette acquisition. X.________ et A.________ se sont portés cautions solidaires de cette dette en faveur du Crédit Suisse.
C.
De nombreux litiges ont opposés les deux associés à propos des sociétés R.________ SA et E.________ SA. Ces litiges ont donné lieu à des procédures sur les plans tant pénal que civil. X.________ s'est alors vu contraint de vendre sa participation au capital de la banque à son associé, Z.________, par convention du 13 avril 1994.
A la suite de cette vente, le 25 juillet 1994, X.________ a déposé une déclaration pour l'impôt spécial sur les bénéfices en capital. Selon celle-ci, le bénéfice imposable se montait à 4'142'625 fr. Toutefois, X.________ précisait qu'une commission sur le bénéfice de la vente de sa participation était due à A.________ mais qu'en raison des litiges qui opposaient les deux associés, le montant de cette commission ne pouvait pas encore être fixé.
D.
Par convention du 17 janvier 1995, X.________ et A.________, avec les sociétés R.________ SA et E.________ SA, ont mis fin à leurs différends. La transaction prévoit que les parties retirent toutes les plaintes pénales déposées. Elles s'engagent à faire de même avec les actions civiles, une fois des décisions de non-lieu rendues, les contentieux civils étant réglés dans la convention. En outre, X.________ cède à A.________ ses participations dans R.________ SA et E.________ SA pour 1 fr., ainsi qu'à titre gratuit, toutes ses créances à l'égard des deux sociétés. Puis, X.________ s'engage à verser à A.________ 750'000 fr. "représentant le montant arrêté d'un commun accord de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". A.________ s'engage à faire libérer X.________ du cautionnement fourni au Crédit Suisse pour garantir les engagements de R.________ SA. Ce n'est qu'à réception d'une attestation de la banque M.________ lui signifiant qu'il est libéré dudit cautionnement que X.________ doit autoriser le transfert des titres consignés et des 750'000 fr. en faveur de A.________. Finalement, la convention stipule que, dans l'hypothèse où A.________ ne parviendrait pas à obtenir de la banque M.________ qu'il libère X.________ de son obligation de cautionnement dans un certain délai, les engagements pris par X.________ de transférer ses actions de R.________ SA à A.________, de lui verser la somme de 750'000 fr. et de lui céder les créances en cause "deviendront caducs et seront remplacés par l'obligation de A.________ de transférer à X.________ la totalité des 50% du capital-actions de R.________ SA qu'il détient, sans garantie, contre paiement d'une somme par X.________ à A.________ de 550'000 fr., représentant le montant arrêté d'un commun accord dans cette hypothèse de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990".
Après un versement de 1'072'745 fr. de A.________ sur le compte de R.________ SA à la banque M.________ (et de 58'500 fr. sur un compte d'épargne pour garantie de loyer), celui-ci a libéré X.________ et A.________ des obligations résultant du cautionnement des 1'800'000 fr. garantissant les engagements de R.________ SA.
E.
X.________ a informé l'autorité de taxation de cette transaction. Il a fait valoir, en déduction du bénéfice imposable, une commission d'un montant total de 1'786'230 fr. Selon un courrier du 15 janvier 1996, la fiduciaire de X.________ expliquait que la commission a été versée en partie en espèces et en partie par des abandons de créances et des cessions de titres, soit:
"En espèces Fr. 750'000.-
En titres E.________ SA Fr. 550'000.-
En abandon de créances contre
E.________ SA Fr. 426'230.-
En titres et créances contre R.________ SA
(estimation très prudente, société très obérée) Fr. 60'000.-
Total Fr. 1'786'000.-
============"
F.
Dans sa décision de taxation du 21 septembre 1995, puis dans celle corrigée du 18 janvier 1996, l'Office d'impôt de district de Lausanne Ville (ci-après: l'Office d'impôt), a uniquement admis, en déduction du bénéfice imposable, une commission de 750'000 fr. Le bénéfice en capital imposable se montait en définitive à 4'049'100 fr., après dé- duction des cotisations AVS, et les impôts cantonal et communal à 657'658.20 fr.
L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci- après: l'Administration cantonale des impôts), dans sa décision sur réclamation du 29 mai 2002, a confirmé la décision de taxation du 18 janvier 1996.
G.
Après avoir procédé à une audition des deux associés, le Tribunal administratif a rejeté le recours de X.________ par arrêt du 10 mars 2003. Il a retenu que la convention prévoyait que X.________ s'engageait à verser à A.________ 750'000 fr. représentant le montant arrêté d'un commun accord de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans la banque. Il a ensuite considéré que la cession de titres de R.________ SA et l'abandon de créances envers cette société, vu sa situation économique précaire, ne valaient rien. Quant à la cession des actions de E.________ SA et l'abandon de créances contre cette deuxième société, ils valaient effectivement à peu près les 976'230 fr. auxquels X.________ les estimaient. Ils avaient toutefois été cédés en contre-partie de la libération de la caution auprès de la banque M.________. Le Tribunal administratif a conclu que X.________ n'avait pas réussi à prouver que la commission était supérieure aux 750'000 fr. versés en espèces.
H.
Agissant par la voie du recours de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral de dire qu'une caution ne correspond ni à une dépense, ni à une déduction admise fiscalement et que, a contrario, la caducité d'une caution non exercée ne constitue pas une prestation imposable. Il soutient que l'arrêt entrepris est entaché d'arbitraire (art. 9 Cst.).
L'Administration des impôts conclut au rejet du recours. Le Tribunal administratif conclut dans le même sens.
I.
X.________ a été autorisé à déposer une réplique limitée aux éléments nouveaux prétendument contenus dans les observations du Tribunal administratif. Il y confirme implicitement ses conclusions.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1 p. 227; 128 II 56 consid. 1 p. 58, 66 consid. 1 p. 67).
1.1 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 129 I 129 consid. 1.2.1 p. 131; 128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où le recourant demande autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit que le Tribunal de céans dise que la caducité d'une caution non exercée ne constitue pas une prestation imposable, ses conclusions sont dès lors irrecevables.
1.2 Dans un recours de droit public, les arguments développés par l'intéressé qui reposent sur des éléments de fait qui n'ont pas été invoqués en procédure cantonale sont en principe irrecevables. Dans un recours pour arbitraire, l'allégation de faits nouveaux est en général inadmissible car une autorité ne saurait se voir reprocher de n'avoir pas tenu compte de faits qui ne lui ont pas été soumis. Cela signifie que, pour vérifier si le droit a ou non été appliqué de manière arbitraire, le Tribunal fédéral se fonde sur l'état de fait tel qu'il a été retenu dans l'arrêt attaqué, à moins que l'autorité cantonale n'ait constaté les faits de manière inexacte ou incomplète en violation de la Constitution. Toutefois, l'allégation de faits nouveaux est exceptionnellement autorisée s'il s'agit notamment d'un cas où seule la motivation de la décision attaquée suscitait la présentation de ces faits (ATF 118 Ia 369 consid. 4d p. 371-372, 20 consid. 5a p. 26; 118 III 37 consid. 2a p. 39; 107 Ia 265 consid. 2a et les arrêts cités; Walter Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2ème éd., p. 369-371).
En l'occurrence, dans son recours, l'intéressé excipe du fait que la banque N.________, une fois le prêt remboursé par A.________ à la banque M.________, a, à son tour, financé R.________ SA. Il en conclut que la situation économique de cette société n'était pas aussi mauvaise que le dit l'arrêt du Tribunal administratif. Ce fait n'ayant pas été invoqué devant ledit tribunal, il ne peut être retenu.
1.3 Pour le surplus, déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arrêt final pris en dernière instance cantonale et qui touche le recourant dans ses intérêts juridiquement protégés, le recours est en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.
2.
En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 129 I 113 consid. 2.1 p. 120; 125 I 71 consid. 1c p. 76; 115 Ia 27 consid. 4a p. 30; 114 Ia 317 consid. 2b p. 318). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoute- nable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3; 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).
C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par le recourant.
3.
3.1 Le recourant se plaint d'une constatation et d'une appréciation erronées des faits par le Tribunal administratif et estime que celui-ci a ainsi violé le principe de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Il soutient que la commission versée dans le cadre de la vente de sa participation dans la banque se montait à 1'786'230 fr., soit 750'000 fr. payés en espèces et 1'036'230 fr. octroyés par la remise de titres et des abandons de créances. Selon lui, le total de cette commission doit être déduit du bénéfice en capital imposable. En effet, il n'est pas possible de considérer l'annulation d'une caution, à la suite du remboursement d'un prêt bancaire, comme une prestation imposable.
En réalité, l'intéressé ne critique pas l'établissement des faits par l'autorité intimée, mais lui reproche uniquement de ne pas avoir fondé sa décision sur certains éléments ressortant de son dossier. Il s'en prend dès lors à l'appréciation juridique des faits et des pièces en possession de cette autorité et soulève ainsi une question de droit.
En outre, le recourant se borne à contester le traitement fiscal de la caution. Il ne dit pas quelle disposition cantonale serait violée. La motivation du recours est extrêmement succincte et celui-ci n'est, au regard de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, que très partiellement recevable.
3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275; 127 I 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changements à cet égard (cf. art. 8 et 9 Cst.; ATF 126 I 168 consid. 3a p. 170).
3.3 Une caution n'est en principe déductible, à certaines conditions, que si elle fait partie de la fortune commerciale du contribuable; elle ne l'est pas si elle appartient à sa fortune privée. Pour les personnes physiques indépendantes et les personnes morales, se porter caution d'un débiteur n'a pas de conséquences fiscales dans la mesure où il n'y a pas de risque que celle-ci soit exercée. Par contre, une provision justifiée fiscalement peut être constituée s'il apparaît que le contribuable qui s'est porté caution devra vraisemblablement s'exécuter en tout ou en partie. La constitution d'une provision est, en effet, alors nécessaire pour que le bilan reflète la situation économique réelle de la personne physique ou morale concernée. Le montant de la provision doit être déterminé en fonction du paiement que la caution devra probablement effectuer et des chances qu'elle a de récupérer ce qu'elle a versé, notamment en vertu de son droit de recours (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2è éd., vol. I, ad art. 22 no 39 p. 534; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2è éd., vol. II, ad art. 49 no 379 p. 476; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, ad art. 29 no 12-24 p. 742 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 195; Martin Zweifel / Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht; vol. I/2a, ad. art. 29 no 20 p. 353; Manuel suisse d'audit 1998, p. 234). Si la personne cautionnée n'a finalement pas besoin de faire appel à cette garantie, le contribuable qui l'a offerte doit alors dissoudre la provision et en ajouter le montant à son bénéfice imposable.
3.4 Si l'on se fonde sur la convention du 17 janvier 1995, la commission se montait à 750'000 fr.; les actions et les abandons de créances transférés entre les anciens associés valaient au total 1 fr. Le Tribunal administratif a toutefois tranché le cas sur la base d'une expertise, de différents documents, ainsi que d'après des auditions auxquelles il a procédé. Cette autorité a, en substance, considéré qu'un seul et même complexe de faits fondait ladite convention, tout en distinguant deux volets dans celle-ci, soit, d'une part, la commission due dans le cadre de la vente de la participation dans la banque et, d'autre part, les échanges de prestations concernant les sociétés R.________ SA et E.________ SA.
En ce qui concerne la commission, l'autorité intimée s'en est tenue au chiffre IV de la convention du 17 janvier 1995 qui prévoit que le recourant s'engage à verser à A.________ 750'000 fr. "représentant le montant arrêté d'un commun accord de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Il n'y a pas d'arbitraire à se fonder sur les termes mêmes de la convention passée entre les deux anciens associés.
Quant aux relations entre les anciens partenaires concernant les sociétés R.________ SA et E.________ SA, le Tribunal administratif a estimé qu'il y avait eu un équilibre entre les prestations dans le cadre de la liquidation des affaires relatives aux deux sociétés. Il a considéré que la cession des actions de E.________ SA, ainsi que la créance abandonnée par le recourant à A.________, valaient 976'232 fr. Il a donné en cela raison au recourant puisqu'il n'a, dans ce cas, pas pris en considération les chiffres mentionnés dans la convention mais la valeur réelle de biens en question. Au surplus, l'autorité intimée a conclu que les actions de R.________ SA et les créances à l'encontre de cette société étaient sans valeur. Elle a déduit de la position précaire de R.________ SA que le risque de voir actionner la caution était élevé et qu'il y avait de grandes chances pour que la banque recherche le recourant pour la totalité du prêt accordé. En conséquence, A.________ ayant versé 1'072'745 fr. à la banque M.________ pour la libération de la caution, la valeur réelle de sa prestation devait être proche du nominal. Le Tribunal administratif en a déduit que le montant de la prestation fournie par le recourant et celle de A.________, dans le cadre de la convention et hormis le paiement de la commission, s'élevaient pour chacun à environ 1'000'000 fr., les parties devant avoir eu pour intention de fournir des prestations réciproques de valeur égale. Ainsi, les titres de E.________ SA et les abandons de créances envers cette société n'étaient pas en relation directe avec la commission mais devaient permettre au recourant de se libérer du cautionnement. Dès lors, même si le Tribunal administratif a admis qu'il y avait une relation entre la commission et la liquidation des relations des anciens associés dans les deux sociétés en cause, il n'a pas considéré comme un supplément à la commission le règlement des affaires relatives à R.________ SA et E.________ SA.
Le Tribunal administratif a conclu que le recourant avait réduit la commission par rapport au pourcentage initialement prévu dans les lettres des 19 et 25 novembre 1990 (soit la moitié du bénéfice net, pourcentage que la convention ne mentionne d'ailleurs pas) et s'était débarrassé des actions et créances des deux sociétés en cause contre la libération de toute obligation. Il mettait ainsi un terme aux différentes affaires qu'il avait avec son associé qui lui avait fait subir des pertes, ses intérêts dans une association avec A.________ étant compromis.
3.5 Il apparaît effectivement que les parties à la convention ont voulu donner une valeur à la libération du cautionnement. Cela ressort du chiffre VII de la convention qui stipule que, dans l'hypothèse où A.________ ne parviendrait pas à obtenir de la banque M.________ qu'il libère le recourant de son obligation de cautionnement dans un certain délai, les engagements pris par le recourant "seront remplacés par l'obligation de A.________ de transférer à X.________ la totalité des 50% du capital-actions de R.________ SA qu'il détient, sans garantie, contre paiement d'une somme par X.________ à A.________ de Fr. 550'000.-, représentant le montant arrêté d'un commun accord dans cette hypothèse de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Le Tribunal administratif n'a, par ailleurs, pas dit, contrairement à ce que soutient le recourant, que la caution avait été exercée, pas plus qu'il n'a soutenu que la libération du cautionnement constitue un revenu. L'autorité intimée a simplement considéré qu'il y avait eu une contrepartie à cette libération. Dès lors, on ne voit en quoi ces conclusions seraient arbitraires.
3.6 Il faut relever en outre que, d'après le dossier, le recourant était imposable dans le canton de Vaud uniquement en raison du rattachement économique à ce canton dû à la banque (établissement stable) dans laquelle il était associé en commandite et à ses immeubles qui y sont situés. Il était, à l'époque, domicilié en Valais. Il n'a jamais fait valoir que ses participations dans E.________ SA et R.________ SA auraient été liées à son activité bancaire, de sorte qu'il apparaît douteux, en l'état du dossier, que les suites du règlement des litiges en cause aient relevé de la souveraineté fiscale du canton de Vaud.
Au surplus, seule est en cause la taxation du recourant. La façon dont la caution est imposée - notamment son éventuelle déduction - auprès de son ancien associé n'a pas de conséquences directes sur l'imposition du recourant, la qualification de la caution chez A.________ devant se faire compte tenu de la situation juridique de celui-ci.
3.7 En conclusion, il apparaît que le Tribunal administratif était fondé à considérer sans arbitraire que la commission due, dans le cadre de la vente de la participation du recourant dans la banque, se montait à 750'000 fr., et que les titres de E.________ SA et abandons de créances contre cette société avaient été cédés en contrepartie de la libération du cautionnement auprès du Crédit Suisse en garantie des engagements de R.________ SA.
4.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 8'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie à la représentante du recourant, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal ad- ministratif du canton de Vaud.
Lausanne, le 22 octobre 2003
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: