{T 0/2}
2P.338/2004
2A.757/2004/svc
Arrêt du 26 avril 2006
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
Parties
X.________ AG,
recourante, représentée par Y.________,
contre
Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg, route Joseph Piller 13, 1700 Fribourg,
Tribunal administratif du canton de Fribourg,
cour fiscale, rue André Piller 21, 1762 Givisiez.
Objet
2P.338/2004
capital propre dissimulé et intérêts y relatifs
(impôt cantonal 1999),
2A.757/2004
capital propre dissimulé et intérêts y relatifs
(impôt fédéral direct 1999),
recours de droit public (2P.338/2004) et
recours de droit administratif (2A.757/2004)
contre l'arrêt du Tribunal administratif
du canton de Fribourg du 19 novembre 2004.
Faits:
A.
La société X.________ AG, sise à A.________ dans le canton de Fribourg, a pour but le développement de revêtements anticorrosion. Son capital-actions se monte à 500'000 fr. Cette société est détenue à 60% par L.________, personne physique, et à 40% par la société L.________ AG, sise dans le canton de Soleure, qui est elle-même détenue à 100% par L.________. X.________ AG est propriétaire d'un immeuble à A.________, dans lequel elle a exercé une activité de thermolaquage jusqu'en 1994. De 1995 à 1997, elle a loué son immeuble à L.________ AG et, depuis 1998, elle le loue à M.________ AG, l'une des sociétés du groupe, qui a repris l'exploitation de l'usine de thermolaquage.
B.
La recourante a mis fin à son activité en 1994 après avoir subi des pertes d'exploitation ayant nécessité un assainissement d'un montant de plus de 3'000'000 fr. La Banque O.________ (ci-après: la Banque) a alors exigé que les dettes de X.________ AG à son égard soient reprises par L.________ AG qui s'était portée caution; elles ont toutefois continué d'être garanties par des cédules hypothécaires portant sur l'immeuble appartenant à la recourante. L.________ AG a ensuite prêté à X.________ AG les montants dont elle se trouvait dès lors débitrice à l'égard de la Banque, soit 8'244'484 fr. au 31 décembre 1999. A cette même date, le montant total des prêts de L.________ AG à la recourante atteignait 10'000'000 fr., la différence consistant apparemment en des prêts octroyés par L.________ AG à X.________ AG avant la restructuration susmentionnée.
C.
Dans sa décision de taxation du 28 février 2001 pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal de la période fiscale 1999, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions) a estimé que X.________ AG avait un capital propre dissimulé de 3'566'919 fr., ce qui portait le capital imposable à 4'078'159 fr. Les intérêts afférents à ce capital propre dissimulé, soit 240'716 fr., ont été ajoutés au bénéfice de l'exercice, le bénéfice imposable étant fixé à 85'985 fr. La réclamation à l'encontre de cette taxation a été rejetée le 12 mars 2002.
D.
Par arrêt du 19 novembre 2004, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal de la période fiscale 1999. Pour ces deux impôts, il a réduit les intérêts passifs non déductibles relatifs au capital propre dissimulé à 145'941 fr. et, pour l'impôt cantonal sur le capital, il a arrêté le capital propre dissimulé à 3'047'390 fr. Il a, par contre, modifié la décision attaquée au détriment de la contribuable, pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal, sur un point: il a considéré que X.________ AG avait mis gratuitement à disposition de L.________ AG des cédules hypothécaires contrairement à l'usage commercial, ce qui constituait une distribution dissimulée de bénéfice. Il a dès lors ajouté au bénéfice imposable une commission de fiducie d'un montant de 37'300 fr.
Le Tribunal administratif a relevé que X.________ AG bénéficiait, au 31 décembre 1999, d'un prêt de 10'000'000 fr. de la part de L.________ AG. En application d'une circulaire de l'Administration fédérale des contributions qui fixe la proportion des fonds étrangers admissibles pour de telles sociétés, ledit Tribunal a calculé que X.________ AG était en mesure d'obtenir de tiers des fonds étrangers d'un montant de 287'625 fr. sur les créances (85% de leur valeur vénale au 31 décembre 1999, soit 338'382 fr.), de 5'516'195 fr. sur les immeubles (70% de leur valeur vénale au 31 décembre 1999, soit 7'880'278 fr.) et de 1'148'790 fr. sur les machines et installations (50% de leur valeur vénale au 31 décembre 1999, soit 2'297'580 fr.), soit un total de 6'952'610 fr. Ainsi, le montant de 10'000'000 fr. mis à disposition de la société par un actionnaire excédait de 3'047'390 fr. les limites prévues par la circulaire. Cette somme devait dès lors être considérée comme du capital propre dissimulé.
Le Tribunal administratif a rappelé que les intérêts passifs imputables à la part du prêt économiquement assimilable au capital propre (intérêts sur le capital propre dissimulé) font partie du bénéfice imposable et équivalent à des distributions de bénéfice et des avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. Il a déterminé les intérêts non admis fiscalement - en tenant compte de la valeur vénale des actifs de la société au 31 décembre 1999, soit 10'516'240 fr., et de la part du prêt admise au titre de capital étranger, soit 6'952'610 fr. - de la façon suivante:
Montant admis au taux du 1er rang:
6'309'744 fr. (60% de 10'516'240 fr.) à 5% 315'487 fr.
Montant admis au taux du 2e rang:
642'866 fr. (6'952'610 fr. ./. 6'309'744 fr.) à 6% 38'572 fr.
Total 354'059 fr.
Intérêts effectivement versés par
X.________ AG 500'000 fr.
Intérêts non admis fiscalement 145'941 fr.
=========
Le Tribunal administratif a ajouté ce montant au bénéfice imposable de X.________ AG considérant qu'il représentait des intérêts non admis fiscalement sur le capital propre dissimulé.
E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.757/2004), X.________ AG demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 19 novembre 2004 du Tribunal administratif, partant d'annuler la reprise d'intérêts sur le capital propre dissimulé et la reprise d'une commission de mise de cédules hypothécaires à la disposition de son actionnaire L.________ AG. Au cas où les reprises seraient confirmées, elle demande au Tribunal fédéral d'inviter le canton de Soleure à modifier la taxation de la période fiscale 1999 de la société L.________ AG. X.________ AG invoque une constatation inexacte et incomplète des faits (art. 104 lettre b OJ), une violation du principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), du droit fédéral et de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.).
Agissant également par la voie du recours de droit public (2P.338/2004), X.________ AG demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 19 novembre 2004 du Tribunal administratif. Au cas où les reprises seraient confirmées, elle demande au Tribunal fédéral d'inviter le canton de Soleure à modifier la taxation de la période fiscale 1999 de la société L.________ AG. Elle estime que l'arrêt est arbitraire (art. 9 Cst.) dans son appréciation des faits ainsi que dans son application des dispositions cantonales topiques, qu'il viole les principes de la bonne foi (art. 9 Cst.) et de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.).
Le Tribunal administratif conclut au rejet des deux recours. L'Administration fédérale des contributions déclare faire siennes les considérations émises par le Tribunal administratif dans l'arrêt du 19 novembre 2004 et propose le rejet du recours de droit administratif. Le Service des contributions n'a pas déposé d'observations.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Dirigés contre le même arrêt, les deux recours reposent sur le même état de fait et soulèvent des griefs en grande partie similaires. Il se justifie dès lors de joindre les causes par économie de procédure.
I. Impôt fédéral direct (2A.757/2004)
2.
La recourante se plaint d'une constatation inexacte et incomplète des faits. Elle estime que le prêt que son actionnaire lui a consenti ne représente pas du capital propre. Elle reproche au Tribunal administratif de n'avoir pas retenu que la reprise de ses dettes envers la Banque par L.________ AG a été imposée par la Banque et que, en 2003, celle-ci lui a à nouveau accordé un crédit de 7'735'000 fr.
Cette critique est infondée. En effet, ledit Tribunal ayant manifestement constaté de façon correcte et complète les faits établis dans le respect des règles essentielles de procédure (cf. art. 104 let. b OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366 et les arrêts cités), le Tribunal fédéral est lié par l'art. 105 al. 2 OJ. En réalité, l'autorité intimée a estimé, à bon droit, que certains faits n'étaient pas relevants, en particulier ceux postérieurs à la période en cause. Au surplus, la recourante s'en prend à leur qualification et à leur appréciation juridique et soulève ainsi une question de droit que le Tribunal fédéral examine d'office et librement (ATF 131 III 182 consid. 3 p. 184 et les arrêts cités).
3.
3.1 La recourante excipe du principe de la bonne foi. Le Service des contributions n'avait effectué aucune reprise lors des taxations des périodes fiscales antérieures à 1999, ni sur les intérêts relatifs au capital propre dissimulé ni pour la mise à disposition des cédules hypothécaires. Elle estime dès lors que ce Service ne pouvait pas le faire pour la période fiscale 1999.
3.2 L'autorité de taxation procède à une nouvelle taxation à chaque période fiscale (art. 79, 80, 130 et 131 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [ci-après: LIFD ou loi fédérale sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11]). Elle doit alors examiner tous les éléments de la taxation et, le cas échéant, les modifier s'il s'avère qu'ils s'écartent d'une application correcte de la loi, même si une solution différente a été admise lors de précédentes périodes (art. 123, 130 et 131 LIFD). Or, le principe de la bonne foi (sur cette notion cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60) ne protège pas le contribuable contre une telle modification, à moins qu'il n'ait reçu des assurances particulières et expresses de l'autorité de taxation et que les autres conditions prévues par la jurisprudence soient réunies.
Tel n'est pas le cas en l'espèce. Le fait que la recourante ait bénéficié de taxations trop basses lors des périodes fiscales antérieures à 1999 ne lui confère aucun droit à ce que sa taxation ne soit pas rectifiée en 1999. En outre, le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée dans ce domaine, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., Lausanne 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 28). Dès lors que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct règle l'imposition du capital propre dissimulé et de ses intérêts (art. 65 LIFD; cf. infra consid. 4), celle-ci devait être appliquée correctement à la taxation de la période fiscale 1999.
Le grief de la recourante doit donc être rejeté.
4.
4.1 Selon l'art. 58 al. 1 let. a et b LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent, ainsi que, notamment, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial.
L'art. 65 LIFD, dans sa teneur dès le 1er janvier 1998, précise:
"Les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives."
Est donc traitée comme du capital propre la part de fonds étrangers qui lui est économiquement assimilable. L'Administration fédérale des contributions a publié la circulaire no 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 65 et 75 LIFD) (Archives 66 296; ci-après: la circulaire no 6) qui définit à quelles conditions et à partir de quel montant les fonds étrangers d'une société doivent être assimilés à du capital propre. Le Tribunal fédéral n'est pas lié par cette circulaire mais, dans la mesure où elle vise à assurer une pratique uniforme, il ne s'en écarte pas sans motif.
4.2 Il peut y avoir un avantage important, tant pour l'actionnaire - ou les personnes qui lui sont proches - que pour la société de capitaux, à disposer des fonds nécessaires sous forme de prêt de l'actionnaire plutôt que de fonds propres: les intérêts passifs dus par la société débitrice du prêt sont considérés comme charge et dès lors déductibles du bénéfice imposable. Fiscalement, ce procédé n'est toutefois pas admis lorsque le prêt (dette) à la société joue économiquement le rôle de fonds propres et qu'ainsi des intérêts passifs déductibles sont payés à l'actionnaire en lieu et place de dividendes qui ne peuvent l'être. Ces fonds étrangers sont alors traités comme du capital propre dissimulé et les intérêts y relatifs ajoutés au bénéfice imposable. Cette façon de procéder peut représenter une distribution dissimulée de bénéfice ou un avantage procuré à des tiers qui n'est pas justifié par l'usage commercial. Comme elle est directement réglée à l'art. 65 LIFD, les conditions jurisprudentielles de la distribution dissimulée de bénéfice n'ont donc pas à être au surplus réalisées.
Le financement étranger est considéré comme inadapté lorsque la société obtient l'apport des fonds en question d'un détenteur de parts ou d'une personne qui lui est proche, qu'elle n'aurait pas pu, par ses propres moyens, obtenir les fonds nécessaires de la part de tiers et qu'elle expose les fonds au risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle pour ceux des tiers. La preuve qu'un tiers indépendant aurait octroyé un prêt dans des circonstances identiques est donc réservée. Ainsi, sur le plan fiscal, une société peut s'endetter envers ses actionnaires lorsqu'elle aurait pu également obtenir par ses propres moyens les fonds nécessaires notamment de la part des banques (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, ad. art. 65, p. 276; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), I/2a, no 18 ss ad art. 65 LIFD p. 844; Charles Hermann, Etre ou ne pas être sous-capitalisé, in: L'expert-comptable suisse 12/1998, p. 1359 ss; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II Teil, no 13 ad art. 65 LIFD, p. 590.)
4.3 Si le financement est qualifié d'inadapté, le montant du capital propre dissimulé doit être défini afin de calculer les intérêts qui lui correspondent et qui doivent être ajoutés au rendement net soumis à l'impôt sur le bénéfice.
Pour déterminer le capital propre dissimulé, il convient de fixer le montant maximum admis comme fonds étrangers.
La circulaire no 6 prévoit qu'afin d'établir les fonds étrangers admissibles, il faut partir, en règle générale, de la valeur vénale des actifs de la société bénéficiaire du prêt à la fin de la période fiscale. L'Administration fédérale des contributions a arrêté pour chaque type d'actifs, en pourcentage de la valeur vénale, le montant maximum des fonds étrangers qu'une société peut obtenir auprès de tiers. En particulier, les installations, machines et outillage sont supposés permettre à la société qui en est propriétaire d'obtenir des fonds étrangers à concurrence de 50% de leur valeur vénale et les immeubles d'exploitation à concurrence de 70%. La différence entre le prêt (dette) au bilan et le montant maximum ainsi déterminé, dans la mesure où ces moyens ont été fournis, directement ou indirectement, par des détenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches, représente le capital propre dissimulé.
5.
5.1 Le Tribunal administratif a relevé que la recourante bénéficiait d'un prêt de 10'000'000 fr. de la part de L.________ AG et que cette société détenait 40% des parts de la recourante. Selon ce Tribunal, la reprise des dettes de la recourante par l'actionnaire opérée en 1994, dont les modalités ont été imposées par la banque créancière, a eu pour effet que le prêt précédemment accordé à la recourante par un tiers (la Banque) l'était désormais par une société actionnaire, même si celle-ci a dû emprunter dans le même temps des fonds à la Banque. Le fait que la dette de L.________ AG envers la Banque ait été garantie par des cédules hypothécaires portant sur les immeubles appartenant à la recourante importait peu. Le Tribunal administratif a ainsi jugé que des fonds étrangers avaient été mis à la disposition de la recourante par une détentrice de parts.
La recourante nie que des fonds étrangers aient été mis à sa disposition par un actionnaire. Selon elle, est déterminant le fait qu'elle avait elle-même obtenu, avant la reprise de ses dettes auprès de la Banque par son actionnaire, des prêts bancaires. L.________ AG ne serait devenue sa créancière seulement après avoir repris ses dettes à la demande de la Banque. Cela démontrerait que, sans cette exigence de la Banque, la recourante aurait eu au 31 décembre 1999 une dette de 8'244'484 fr. envers cette dernière.
5.2 L'argumentation de la recourante tombe à faux puisque le fait que la Banque ait exigé la reprise de la dette de l'intéressée par L.________ AG, qui s'était portée caution, prouve précisément que la recourante ne pouvait plus obtenir de prêt d'un tiers et que, de fait, c'est une société actionnaire qui lui prêtait le montant en question au 31 décembre 1999. Que la nouvelle structure de financement ait été imposée par la Banque et que celle-ci ait exigé la reprise des dettes de la recourante par L.________ AG montrent bien que la recourante ne pouvait obtenir de crédit de tiers. De même, l'absence de volonté d'économiser des impôts de l'intéressée n'est pas relevante puisque, contrairement à ce qu'elle semble croire, cette condition ne figure pas à l'art. 65 LIFD et que celles d'une évasion fiscale n'ont pas à être réalisées.
C'est également à bon droit que le Tribunal administratif a estimé qu'il importait peu que la Banque ait à nouveau accordé un crédit de 7'735'000 fr. avec effet au 31 décembre 2003 directement à la recourante. La période fiscale ici en cause est la période 1999 et la situation de l'intéressée en 2003 n'a pas, à cet égard, à être prise en compte. En outre, contrairement à ce qu'affirme la recourante, le fait qu'un crédit lui ait été accordé en 2003 n'est pas la preuve que la Banque était prête à consentir le même prêt en 1999. Le contraire peut même être déduit de ce qui précède, puisque celle-ci a imposé que les dettes de la recourante soit reprises par L.________ AG.
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que le Tribunal administratif a estimé qu'une part des fonds étrangers de la recourante représentait du capital propre dissimulé.
6.
6.1 La recourante conteste les taux de 70% et de 50% appliqués respectivement aux immeubles et aux machines et installations pour déterminer le montant des fonds étrangers admissibles. Elle revendique un taux uniforme de 80%. Ce taux est applicable, d'après la circulaire no 6, aux immeubles autres que les immeubles d'exploitation. Selon la recourante, l'autorité de taxation fribourgeoise l'appliquerait aux immeubles des sociétés immobilières, que ceux-ci soient commerciaux, industriels ou autres. En outre, les installations et machines seraient des parties intégrantes de l'immeuble, ce qui justifierait l'utilisation du même taux pour ces actifs. Au surplus, ce taux de 80% avait été appliqué dans la procédure de taxation et de réclamation.
6.2 Selon la circulaire no 6, une société peut obtenir, par ses propres moyens, des fonds étrangers à concurrence des pourcentages suivants, calculés sur la valeur vénale des actifs:
1.
Les causes 2P.338/2004 et 2A.757/2004 sont jointes.
2.
Le recours de droit administratif (2A.757/2004) est rejeté.
3.
Le recours de droit public (2P.338/2004) est rejeté dans la mesure où il est recevable.
4.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
5.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de Fribourg ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 26 avril 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: