2P.333/2005

{T 0/2}
2P.333/2005 /fzc

Arrêt du 18 avril 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.X.________ et B.X.________,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,

Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Objet
art. 9 Cst. (frais d'acquisition du revenu),

recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 2 novembre 2005.

Faits:
A.
A.X.________ travaille comme inspecteur d'assurances (agent principal) pour le compte de la société Z.________ Compagnie d'Assurances SA. Selon son certificat de salaire pour l'année 1997, il a obtenu cette année-là un salaire net de 182'630 fr., à quoi venait s'ajouter une indemnité pour frais forfaitaire de 24'000 fr. Pour l'année 1998, les montants correspondants étaient respectivement de 184'692 et 24'000 fr. Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999/2000, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déduit du salaire net de A.X.________, au titre de frais d'acquisition du revenu, un montant arrondi de 37'000 fr. par année, calculé selon les barèmes suivants: 30% sur la première tranche de 80'000 fr., 20% sur les 40'000 fr. suivants (de 80'001 à 120'000 fr.), 10% de 120'001 à 160'000 fr. et 5% pour le surplus.
B.
Par décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal du 13 décembre 2000, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-District, devenue entre-temps l'Office d'impôt du district de Lausanne-District, a admis en déduction au titre des « autres frais professionnels » seulement un montant forfaitaire de 25'000 fr. par année. Cette déduction a été fixée selon les barèmes suivants: 25% sur la première tranche de 70'000 fr. et 10% pour le surplus, mais au maximum 25'000 fr.

La réclamation des époux X.________ a été rejetée par deux décisions (identiques) de l'Administration cantonale des impôts des 1er et 7 novembre 2001.

Saisi d'un recours contre la décision du 7 novembre 2001, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif ou l'autorité intimée) l'a rejeté par arrêt du 2 novembre 2005. Selon cette autorité, les montants forfaitaires déductibles au titre de frais d'acquisition du revenu dans la branche des assurances avaient été réduits dans la mesure où le pourcentage applicable à la première tranche était passé de 30 à 25% et le montant maximal ramené de 30'000 à 25'000 fr. (d'après une circulaire de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 1997 concernant l'imposition des agents généraux et inspecteurs d'assurances). Cette diminution n'était pas critiquable, l'Administration cantonale des impôts jouissant d'un large pouvoir d'appréciation dans l'établissement de tels barèmes. En particulier, elle ne constituait pas une inégalité de traitement, car le contribuable a la possibilité d'obtenir la déduction de ses frais effectifs en produisant les pièces justificatives nécessaires.
C. Les époux X.________ interjettent recours contre cette décision, en demandant au Tribunal de céans de l'annuler et de « charger l'Administration d'établir un nouveau barème basé sur le principe de la proportionnalité et éventuellement de la progressivité ». Ils dénoncent une violation des principes de l'interdiction de l'arbitraire, de l'égalité de traitement et de la proportionnalité. Ils prétendent également que la décision attaquée souffre d'un vice de forme et reprochent à l'autorité intimée un retard injustifié à statuer.

Le Tribunal administratif et l'Administration cantonale des impôts concluent au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Les recourants n'ont pas intitulé leur acte. Celui-ci étant dirigé contre une décision concernant l'impôt cantonal et communal et portant sur des périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001, seule la voie du recours de droit public est ouverte (art. 84 al. 1 OJ en relation avec les art. 97 al. 1 OJ et 5 al. 1 PA ainsi que 73 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14, en application dès le 1er janvier 2001]).
1.2 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public ne peut tendre qu'à l'annulation de la décision attaquée (ATF 131 I 166 consid. 1.3 p. 169, 137 consid. 1.2 p. 139 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où les recourants demandent autre chose, à savoir d'inviter l'administration à établir un nouveau barème, leurs conclusions sont dès lors irrecevables.
1.3 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision qui touche les recourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ.
1.4 Selon l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés, précisant en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'acte attaqué est en tout point conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les moyens de nature constitutionnelle, invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629 et la jurisprudence citée). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par les recourants.
2.
2.1 Les recourants soutiennent qu'au vu des montants que peuvent atteindre les revenus des inspecteurs d'assurances, il est arbitraire et contraire aux principes de l'égalité de traitement et de la proportionnalité de limiter la déduction forfaitaire de leurs frais d'acquisition du revenu à 25'000 fr. par an. Concernant la possibilité évoquée par l'autorité intimée de déduire les frais effectifs en produisant les pièces justificatives, ils prétendent que cela suppose, pour une période fiscale de deux ans, de conserver « environ 400 factures et tickets », exigence qui serait « irréaliste ».
2.2 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 6-7, 394 consid. 4.2 p. 399; 129 I 346 consid. 6 p. 357 ss). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 346 consid. 6 p. 357 ss; 129 I 1 consid. 3 p. 3; 127 I 185 consid. 5 p. 192 et les références citées).

Le principe de la proportionnalité, bien qu'étant de rang constitutionnel, n'est pas un droit constitutionnel ayant une portée propre (ATF 126 I 112 consid. 5c p. 120; 125 I 161 consid. 2b p. 163). Ainsi, lorsque ce principe constitutionnel est invoqué dans le cadre d'un recours de droit public pour violation de l'art. 9 Cst. (art. 4 aCst.), le Tribunal fédéral n'examine ce moyen que sous l'angle restreint de l'arbitraire; autrement dit, ce grief se confond alors avec celui de l'arbitraire (ATF 117 Ia 27 consid. 7a p. 32).
2.3 Les recourants n'invoquent aucune disposition légale à l'appui de leurs conclusions. Ils se bornent à affirmer mais ne démontrent pas qu'au vu des sommes que peut atteindre la rémunération des inspecteurs d'assurances (jusqu'à 300'000 ou 400'000 fr.), il serait arbitraire de limiter le montant forfaitaire de la déduction pour frais d'acquisition du revenu à 25'000 fr. En particulier, ils n'établissent pas que ces frais seraient dans tous les cas proportionnels au revenu. La seule allégation que la somme des commissions versées aux indicateurs - qui constitueraient « une grande partie » des frais d'acquisition - augmente de manière proportionnelle au revenu ne saurait suffire à cet égard.

Loin d'être arbitraire, le plafonnement de la déduction forfaitaire peut se justifier par le fait qu'au-delà d'une certaine limite de revenu, un forfait proportionnel serait par trop imprécis.

De toute manière, le grief d'arbitraire tombe à faux, dès lors que les recourants peuvent obtenir la déduction des frais effectifs d'acquisition du revenu. A ce propos, quoi qu'ils en disent, l'exigence de conserver les factures et tickets, fussent-ils au nombre de quelques centaines pour une période fiscale de deux ans, n'est en rien disproportionnée.

Dans le cas particulier, la fixation à 25'000 fr. des frais d'acquisition déductibles fiscalement est d'autant moins arbitraire que ce montant est très proche de celui de l'indemnité forfaitaire versée au même titre par l'employeur (24'000 fr.).

Au vu de ce qui précède, dans la mesure où il est motivé au regard de l'art. 90 OJ, le grief d'arbitraire doit être rejeté.
3.
3.1 Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir mis près de quatre ans pour statuer sur leur recours, ce qui constituerait un « retard incompréhensible ».
3.2 Dans la mesure où l'autorité intimée a rendu son arrêt, le grief de déni de justice formel est irrecevable, les recourants n'ayant pas d'intérêt actuel à la constatation d'un tel déni (art. 103 lettre a OJ; ATF 131 II 361 consid. 1.2 p. 365; 128 II 34 consid. 1b p. 36, 156 consid. 1c p. 159).

La question se pose de savoir si un droit à la constatation d'une éventuelle violation du principe de la célérité subsiste tout de même sous l'angle de l'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre en matière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur la durée de la peine, le Tribunal fédéral (ATF 130 I 312 consid. 5 p. 331 ss; 1P.531/1995 consid. 4) et le Tribunal fédéral des assurances (ATF 129 V 411 consid. 1 p. 416 ss) ont à quelques reprises estimé que le grief relatif au principe de la célérité est recevable même si l'autorité concernée a rendu sa décision. Ils ont relevé que la constatation de la violation dudit principe sanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat (sur cette notion cf. ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332) et constitue une forme de réparation pour celui qui en est la victime; cette constatation peut également jouer un rôle pour la répartition des frais et dépens dans l'optique d'une réparation morale (ATF 130 I 312 consid. 5.3 p. 332; 129 V 411 consid. 1.3 p. 417 et les références). Toutefois, ces arrêts ont tous été rendus en application, outre de l'art. 29 al. 1 Cst., de l'art. 6 par. 1 CEDH. Or, cette dernière disposition n'est pas applicable en droit fiscal (arrêt dans la cause Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil CourEDH 2001-VII p. 327; 2P.41/2002, Pra 2004 no 2 p. 9, StE 2004 A 26 no 2, consid. 5.1; 2P.416/1995, StE 1997 A 26 no 1, consid. 2).
3.3 En l'occurrence, le grief de retard injustifié doit de toute manière être rejeté. Il ressort du dossier qu'au terme d'un second échange d'écritures, la cause était en état d'être jugée depuis le 20 mars 2002, date à laquelle la duplique de l'Administration cantonale des impôts a été communiquée aux recourants pour information. Entre cette date et le prononcé de la décision attaquée, plus de trois ans et demi se sont écoulés, durée qui peut paraître excessive. Toutefois, à en juger par les pièces figurant au dossier, pendant tout ce temps, les recourants ne sont pas intervenus auprès de l'autorité intimée pour s'inquiéter de l'avancement de la procédure. Dès lors, en vertu du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst. et art. 4 aCst.), c'est en vain qu'ils soulèvent le grief de retard injustifié une fois l'arrêt rendu (cf. ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375/376).
4.
Les recourants soutiennent enfin que la décision attaquée est affectée d'un vice de forme, du fait qu'elle ne contient pas d'indication des voies de droit.

Outre qu'il est insuffisamment motivé, ce grief est mal fondé: la décision entreprise pouvait uniquement être contestée par la voie du recours de droit public, qui est une voie de droit extraordinaire (ATF 107 Ia 269 consid. 1 p. 271); or, l'indication de la voie de droit extraordinaire n'est pas obligatoire, notamment au regard de l'art. 56 al. 1 de la loi vaudoise du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LPJA, RS/VD 173.36) (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 270 s.).
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourants supportent les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud et au Tribunal administratif du canton de Vaud.
Lausanne, le 18 avril 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: