2P.282/2001

{T 0/2}
2P.282/2001 /dxc

Arrêt du 3 juillet 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Merkli,
greffier Dubey.

Y.________ et Z.________,
recourants, représentés par Me Patricia Clavien, avocate,
case postale 246, 1951 Sion,

contre

Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de Justice, 1950 Sion 2,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion,
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
1951 Sion.

art. 8, 9 Cst. (impôts cantonaux 1995/96 et 1997/98)

(recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, du 21 septembre 2001)

Faits:
A.
Y.________ et Z.________ sont mariés et vivent en ménage commun avec leurs trois enfants, nés respectivement en 1986, 1988 et 1991. Ils exercent tous les deux une activité lucrative dépendante.

Pour la période fiscale 1995/1996, le revenu imposable du couple a été arrêté à 165'690 fr. et l'impôt cantonal annuel à fr. 19'339 fr. 90. Pour la période fiscale 1997/1998, le revenu imposable du couple a été arrêté à 171'941 fr. et l'impôt cantonal annuel à 20'164 fr. 90.

La Commission d'impôt de district pour la commune de Sion ayant rejeté leur réclamation par décision du 19 août 1998, Y.________ et Z.________ ont interjeté recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), alléguant que le système d'imposition des couples mariés fixé par le droit cantonal violait le principe de l'égalité de traitement en ce qu'il prévoyait à revenu égaux une charge fiscale nettement plus élevée pour les couples mariés que pour les concubins.
B.
Par décision du 25 avril 2001, la Commission de recours a partiellement admis le recours. La comparaison entre l'impôt cantonal sur les revenus additionnés du couple et l'impôt calculé sur les revenus ventilés entre les époux et taxés séparément démontrant une surimposition de 15,52 % (2'598 fr. 45) pour 1995/1996 et de 12,11 % (2'178 fr. 75) pour 1997/1998, la Commission de recours a ramené le montant d'impôt dû par le couple marié au montant d'impôt légalement dû par un couple de concubins dans la même situation, soit à 16'741 fr. 45 pour la période 1995/1996 et à 17'986 fr. 15 pour la période fiscale 1997/1998.

Le 5 juin 2001, Y.________ et Z.________ ont déposé un recours contre la décision de la Commission de recours du 25 avril 2001 auprès du Tribunal cantonal, Cour de droit public, du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal). Ils faisaient valoir que le régime légal prévu pour les concubins, leur refusant certaines déductions, n'était de fait pas appliqué.
C.
Par arrêt du 21 septembre 2001, le Tribunal cantonal a rejeté le recours d'Y.________ et Z.________. Il a constaté que la Commission de recours avait remédié à l'inconstitutionnalité des taxations en leur concédant le régime normalement réservé aux concubins. Elle avait à juste titre tenu compte des dispositions légales pour les concubins. L'application d'une norme était présumée; la maxime d'office n'obligeait pas l'autorité fiscale à procéder à une enquête à cet égard. Il incombait par conséquent aux contribuables de prouver le défaut d'application de la norme en cause. Leur exposé théorique n'y suffisait pas au regard des statistiques fédérales citées dans l'ATF 120 Ia 329 (consid. 4a); en outre les commissions d'impôt de district connaissaient en général le mode de vie des contribuables en raison de leur proximité.
D.
Agissant par la voie du recours de droit public, Y.________ et Z.________ demandent au Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 21 septembre 2001 du Tribunal cantonal, les époux étant taxés fiscalement comme le sont de facto des concubins avec enfants à charge, l'impôt sur le revenu d'Y.________ étant réduit de 30 % sur la base des projets de taxations qu'ils ont établis; subsidiairement, ils concluent à l'annulation de la décision et à son renvoi à l'autorité de taxation pour qu'elle taxe les époux Y.________ et Z.________ comme décrit dans la conclusion principale.

Le Tribunal cantonal et la Commission de recours ont renoncé à formuler des observations. Le Service des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) propose de rejeter le recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47).
1.1 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 128 III 50 consid. 1b p. 53;126 II 377 consid. 8c p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où les recourants demandent autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué - en particulier une décision arrêtant leur imposition conformément aux chiffres exposés dans leurs conclusions ou le renvoi pour nouvelle décision dans ce sens - leurs conclusions sont irrecevables.
1.2 Au surplus, déposé en temps utile contre un arrêt final pris en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaqué que par la voie du recours de droit public et qui touche les recourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ.
2.
2.1 En vertu de l'art. 6 al. 1 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF; RSV 642.1), "le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial". En revanche, les concubins ne constituent pas une catégorie de contribuables de l'actuel droit fiscal valaisan. Ils sont imposés séparément comme les personnes vivant seules et il n'est pas tenu compte de la communauté de fait qu'ils forment, de sorte que chacun est imposé sur ses revenus propres et qu'aucune compensation n'est possible entre les revenus, les pertes et les déductions de l'un et de l'autre (cf. sur ce point, Danielle Yersin, Egalité de traitement: des principes et un projet pour le couple et la famille, in: Archives 70, p. 371 ss, p. 373 s.).

L'art. 32 al. 3 lettre a LF prévoit toutefois que "pour les époux vivant en ménage commun ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien, l'impôt est réduit de 30 %, au minimum 300 francs et au maximum 3000 francs [...]" (dans sa version en vigueur pour les périodes fiscales 1995/96 et 1997/98). "Cette déduction n'est pas accordée aux personnes vivant en union libre" (art. 32 al. 3 lettre c LF).
2.2 En procédure de taxation, le Service cantonal a procédé au cumul des revenus des recourants conformément au prescrit de l'art. 6 al. 1 LF. Dans sa décision sur recours, la Commission de recours a constaté que la comparaison entre l'impôt cantonal sur les revenus additionnés du couple et l'impôt calculé sur les revenus ventilés entre les époux et taxés séparément démontrait une surimposition de 15,52 % (2'598 fr. 45) pour 1995/1996 et de 12,11 % (2'178 fr. 75) pour 1997/1998; elle a ramené le montant d'impôt dû par le couple marié au montant d'impôt légalement dû par un couple de concubins dans la même situation. Ce faisant, elle n'a pas tenu compte de la réduction d'impôt de 30 % conformément à l'art. 32 al. 3 lettre c LF. Le Tribunal cantonal a confirmé cette solution.
3.
Invoquant les art. 8 et 9 Cst., les recourants reprochent au Tribunal cantonal d'avoir violé leur droit à l'égalité et d'être tombé dans l'arbitraire en n'opérant pas la déduction de 30 % sur l'impôt de l'un des époux. Ils auraient en effet démontré que l'art. 32 al. 3 lettre c LF - qui interdit pareille déduction pour les personnes vivant en union libre - reste lettre morte, la déclaration d'impôt valaisanne ne comprenant en effet aucune rubrique sur l'union libre et l'Etat du Valais ne détenant aucun fichier à cet égard; la déduction de 30 % serait accordée automatiquement et sans distinction aux contribuables déclarant charge d'enfant. Le Tribunal cantonal serait également tombé dans l'arbitraire en affirmant que le groupe de personnes vivant en concubinage avec enfant à charge est de 2,8 %, donc minime, alors qu'en Valais ce groupe peut aller jusqu'à 14,52 %, et en ne tenant pas compte de l'évolution des moeurs de ces dix dernières années, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral des assurances du 18 juin 1999.
3.1 Le droit à l'égalité (art. 8 Cst.) et la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liés. Une décision est arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente (ATF 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et les références citées).

La question de l'égalité ne se pose pas en l'espèce. D'une part, il a été établi par la Commission de recours que la comparaison entre le montant d'impôt cantonal sur les revenus additionnés du couple et les montants de cet impôt sur les revenus des époux, taxés séparément après avoir été ventilés, démontrait une surimposition en défaveur du couple marié, qui a été supprimée par la décision du 9 mai 2001. D'autre part, bien que douteuse aussi bien du point de vue de sa légalité et du principe de la séparation des pouvoirs que sur le fond, comme l'a relevé le Tribunal cantonal, cette solution ne fait pas l'objet de griefs dans la présente procédure. En particulier, il n'a pas été allégué que les concubins avec charge d'enfant sont systématiquement moins imposés que les couples mariés dans des situations comparables. Le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier sa conformité au droit (art. 90 al. 1 lettre b OJ; ATF 125 I 71 consid. 1c p. 76 et les références citées).
3.2 D'une manière générale, le principe de la légalité l'emporte sur le droit à l'égalité. Lorsqu'une autorité n'a pas respecté la loi dans un cas, le citoyen qui se trouve dans une situation identique n'est en principe pas en droit d'exiger d'être mis au bénéfice de l'illégalité. En revanche, lorsqu'une autorité, non pas dans un cas isolé, ni même dans plusieurs cas, mais selon une pratique constante, ne respecte pas la loi et qu'elle fait savoir qu'à l'avenir également, elle ne respectera pas la loi, le citoyen est en droit d'exiger d'être mis au bénéfice du traitement illégal en cause, pour autant que cela ne lèse pas d'autres intérêts légitimes. Ce n'est que dans cette dernière hypothèse que le droit à l'égalité du citoyen l'emporte sur le principe de la légalité (ATF 127 II 113 consid. 9b p. 121, I 1 consid. 3 p. 2-5; 125 II 152 consid. 5 p. 166; 122 II 446 consid. 4a p. 451-452 et les références citées).

ll est douteux que le mémoire de recours réponde aux exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ sur ce point. Cette question peut néanmoins rester ouverte, puisque le recours doit de toute manière être rejeté sous cet angle.
3.3 Le Tribunal cantonal a jugé que le principe de la légalité permettait une application uniforme de l'art. 32 al. 3 lettre c LF; il appartenait aux recourants de prouver que tel n'était pas le cas pour y échapper. A cet égard, il a constaté que les recourants n'avaient pas cité des cas concrets d'inapplication de l'art. 32 al. 3 lettre c LF, se contentant d'un exposé abstrait sur la difficulté de recenser tous les cas de concubinage; cela ne suffisait pas à renverser la présomption d'une application correcte de l'article en cause au regard du nombre peu élevé - selon les statistiques fédérales - de concubins avec enfants et de la présence dans les commissions d'impôt de district d'un représentant de la commune intéressée.

Ce point de vue échappe à l'arbitraire. En alléguant uniquement que l'art. 32 al. 3 lettre c LF ne reçoit pas une application uniforme, les recourants perdent de vue qu'il n'y a illégalité ouvrant le droit à un traitement semblable que lorsque la pratique de l'autorité fiscale de s'écarter des dispositions légales en vigueur est constante et que celle-ci déclare ne pas vouloir y renoncer. Or, que ce soit dans la procédure devant la Commission de recours (cf. observations sur recours du 2 décembre 1998, ch. 3.5) ou dans celle devant le Tribunal fédéral (cf. observations sur recours du 8 février 2002, ch. 9), le Service des contributions du canton du Valais a clairement déclaré appliquer l'art. 32 al. 3 lettre c LF et refuser aux concubins ayant charge d'enfant l'abattement pour contribuables veufs, divorcés, célibataires avec enfants à charge. Il a aussi exposé de manière satisfaisante les mesures mises en place pour assurer l'application effective de cette disposition. Cela suffit pour refuser aux recourants le bénéfice du traitement illégal qu'ils supposent être appliqué aux concubins. Contrairement à leur avis, le fait que certains contribuables vivant en union libre puissent encore échapper accidentellement à l'application de l'art. 32 al. 3 lettre c LF n'y change rien. Les contribuables vivant en union libre avec charge d'enfant ne sauraient au demeurant être soupçonnés sans motifs de chercher à se soustraire systématiquement à leurs obligations légales, en particulier à leur devoir de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 132 al. 2 LF). Enfin, dans un contrôle concret de la norme, comme en l'espèce, les statistiques ne sont pas déterminantes. Elles ne confirment d'ailleurs pas les allégations des recourants, dès lors que "la part des couples consensuels dans l'ensemble des ménages familiaux (avec ou sans enfants) s'établit à 8 %. Ces couples qui vivent en union libre restent le plus souvent sans enfants: un cinquième seulement d'être eux en ont [...]" (Annuaire statistique de la Suisse, 2002).
3.4 Par conséquent, en confirmant la décision de la Commission de recours de ne pas tenir compte de la déduction de 30 % de l'art. 32 al. 3 lettre c LF dans la comparaison entre la charge fiscale supportée par les recourants et celle de concubins dans une situation identique, le Tribunal cantonal n'est pas tombé dans l'arbitraire et n'a pas non plus violé le droit à l'égalité des recourants.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'ont pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à charge des recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale, au Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, ainsi qu'au Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Lausanne, le 3 juillet 2002
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier: