2C_714/2015
{T 0/2}
Arrêt du 15 juin 2016
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Oscar Zumsteg, avocat,
recourant,
contre
Service des contributions de la République
et canton de Neuchâtel,
intimé,
Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Objet
Assujettissement dans le canton de Neuchâtel années 2012, 2013 et 2014,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 28 juillet 2015.
X.________ a annoncé le 30 septembre 2012 son départ de A.________ NE (commune de Val-de-Ruz) pour B.________ (VS). Par décision du 16 octobre 2013, le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a maintenu le domicile fiscal de X.________ dans le canton de Neuchâtel, retenant qu'il était marié, passait encore du temps au domicile conjugal et exerçait une activité lucrative dans le canton de Neuchâtel.
En procédure de réclamation, X.________ a fait valoir qu'il était séparé de son épouse depuis le 10 septembre 2012, qu'il avait choisi de passer sa retraite en Valais, était en train de régler le transfert de son entreprise en faveur de son fils et n'y était plus qu'employé à temps très partiel. Il a indiqué qu'il était présent en Valais, a proposé des témoins pour l'attester, souligné qu'il y avait immatriculé son véhicule, y payait ses assurances, des taxes, des impôts, des factures de raccordement de télévision et de téléphone. La Caisse cantonale de compensation et le service de perception avaient du reste pris note du transfert de son domicile. Le 23 janvier 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation.
X.________ a déposé un recours contre la décision du 23 janvier 2014 auprès du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel. Deux audiences d'instruction ont eu lieu les 31 octobre 2014 et 15 mai 2015.
Par arrêt du 28 juillet 2015, le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel a rejeté le recours et confirmé l'assujettissement de X.________ aux impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014 dans le canton de Neuchâtel.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel du 28 juillet 2015, de dire que son domicile fiscal se trouve à B.________ en Valais dès le 1er novembre 2012 et de constater la mauvaise foi des autorités neuchâteloises. Il se plaint de l'établissement des faits et de la violation du droit international, fédéral et cantonal.
Par ordonnance du 17 septembre 2015, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la requête d'effet suspensif dans la mesure où elle n'était pas sans objet.
Le Département des finances du canton de Neuchâtel conclut au rejet du recours. X.________ a été invité à répliquer.
1.1. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 et 106 al. 2 LTF) contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par un tribunal supérieur de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le présent recours, interjeté par le contribuable qui a pris part à la procédure devant l'autorité précédente, est particulièrement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, est en principe recevable comme recours en matière de droit public en vertu des art. 82 ss LTF et de l'art. 73 LHID.
1.2. En matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de droit public peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en force d'un autre canton (art. 100 al. 5 LTF), même s'il ne s'agit pas de décisions au sens de l'art. 86 LTF (ATF 133 I 300 consid. 2.4 p. 307 ss). En l'espèce, le recourant ne formule des conclusions qu'à l'encontre de l'arrêt attaqué. Les éventuelles décisions en matière fiscale rendues par le canton du Valais dans le chapitre du recourant pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014 n'ont par conséquent pas à être examinées.
2.1. En vertu de l'art. 68 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14, dans sa version encore en vigueur pour les périodes fiscales 2012 à 2013) et de l'art. 4a al. 1 LHID (applicable à la période fiscale 2014 en cause en l'espèce [RO 2013 2397], identique à celle de l'art. 68), en cas de transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile au regard du droit fiscal, les conditions de l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont réalisées pour la période fiscale en cours dans le canton où le contribuable est domicilié à la fin de cette période.
2.2. En l'espèce, le recourant demande au Tribunal fédéral de dire que son domicile fiscal principal se trouve à B.________ en Valais dès le 1er novembre 2012. Cette conclusion est recevable en ce sens que si le recours devait être admis, le recourant serait assujetti aux impôts cantonaux et communaux dans le canton du Valais pour toute la période fiscale 2012. En revanche, dans la mesure où elle porte sur les périodes fiscales ultérieures à 2014, elle est irrecevable, puisque l'objet du litige devant l'instance précédente ne concernait que les périodes fiscales 2010 à 2014.
Selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122 et les arrêts cités). Dans la mesure où le recourant conclut, en sus des conclusions concernant son assujettissement intercantonal, à ce que soit constatée la mauvaise foi des autorités neuchâteloises, il formule une conclusion irrecevable. Au demeurant, il n'y a pas d'intérêt à une telle conclusion qui, en tant que telle, n'influence pas la situation juridique du recourant.
4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511; cf. en matière de double imposition intercantonale, ATF 133 I 300 consid. 2.3 p. 306; 131 I 145 consid. 2.4 p. 149; arrêts 2C_198/2015 in RF 71 2016 44; 2C_397/2010 du 6 décembre 2010, consid. 1.3, paru in RDAF 2011, II, p. 129).
4.2. En l'espèce, le recourant a rédigé un chapitre III intitulé "En fait" sans faire aucunement allusion aux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF. Plus loin, sous le titre "De la constatation manifestement inexacte des faits et de l'arbitraire" (mémoire de recours, p. 19 ss, ch. 13 à 17), il fait certes référence aux art. 105 al. 1 LTF et 97 al. 1 LTF, mais omet toutefois de rendre vraisemblable, comme lui en fait l'obligation l'art. 97 al. 1 LTF, en quoi la correction des vices aurait un effet sur le sort du litige. Du moment que l'instance précédente fonde principalement l'existence du domicile fiscal principal dans le canton de Neuchâtel sur l'absence de production de justificatifs bancaires destinés à établir la présence effective du recourant dans le canton du Valais, dont la production avait pourtant été dûment requise en procédure cantonale, les conditions pour s'écarter des faits retenus dans l'arrêt attaqué ne sont pas réunies.
4.3. Lorsque, comme en l'espèce, le recourant s'en prend - en réalité - à l'appréciation arbitraires des preuves (mémoire de recours, p. 20 ch. 13, 3e par.), la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398; 129 I 8 consid. 2.1 p. 9). Il appartient toutefois à la partie recourante d'invoquer ce grief et de le motiver d'une manière suffisante (art. 106 al. 2 LTF). Elle doit donc préciser en quoi l'appréciation attaquée serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 133 II 396 consid. 3.2 p. 400; 128 I 295 consid. 7a p. 312).
Les critiques formulées par le recourant relatives au fait que l'attestation fournie par la commune valaisanne n'apporte aucune indication sur la durée de la présence du recourant sur son territoire (mémoire, ch. 14), celles relatives à son engagement professionnel dans l'entreprise de A.________ (mémoire, ch. 15), celles relatives à ses activités immobilières dans les deux cantons (mémoire, ch. 16) ainsi que celles relatives à ses relations personnelles, sentimentales et familiales (mémoire, ch. 17), sont, pour les premières, appellatoires, pour les deuxièmes, se fondent sur des faits qui s'écartent indûment (cf. consid. 2.2) de ceux qui ont été retenus par l'instance précédente et, pour les dernières, constituent en réalité des griefs de violation des règles en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale. Il s'ensuit que le grief d'appréciation arbitraire des preuves doit être écarté. Il en va de même du grief de violation du droit à un procès équitable de l'art. 29 al. 2 Cst., qui se confond en l'espèce avec le grief d'appréciation arbitraire des preuves.
Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (cf. ATF 137 I 145 consid. 2.2 p. 147 s.;134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; 131 I 285 consid. 2.1 p. 286).
En l'espèce, le domicile fiscal du recourant, pour les années 2012, 2013 et 2014, a été fixé dans le canton de Neuchâtel à teneur de l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel du 28 juillet 2015, ce que le recourant conteste, en soutenant que son domicile fiscal principal se trouve à B.________ en Valais depuis le 1er novembre 2012. Comme l'on ignore s'il a été effectivement soumis à imposition directe dans le canton du Valais pour la période en cause, on se trouve pour le moins en présence d'une double imposition virtuelle.
6.1. Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 127 al. 3 Cst. (respectivement à l'art. 46 al. 2 aCst.), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où l'intéressé réside avec l'intention de s'y établir durablement ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts (cf. art. 3 al. 2 LHID). Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (arrêt 2C_283/2015 du 8 novembre 2015 in StE 2016 A 24.21.34 consid. 4.3). Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non pas en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 s.; 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.).
6.2. Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36 s. et les références citées).
Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56 et l'arrêt cité).
Pour le contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57; 125 I 458 consid. 2d p. 467 s. et les arrêts cités). Il en va de même pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) et ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et pendant son temps libre ("Wochenaufenthalter", ATF 104 Ia 264 consid. 2a p. 268).
Ces principes s'appliquent également au contribuable célibataire, séparé ou veuf (arrêt 2C_972/2012 du 1er avril 2013 consid. 3.2), car la jurisprudence considère que les parents et les frères et soeurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner comme domicile fiscal non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents sont généralement plus distants que ceux entre époux. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l'âge du contribuable ont une importance particulière (ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57). Ces règles ne trouvent application que
mutatis mutandis lorsque le contribuable célibataire, séparé ou veuf met fin par étape à son activité lucrative, parce qu'il entend prendre sa retraite. En pareille hypothèse, il convient de revenir à la règle générale selon laquelle c'est au moyen de l'ensemble des circonstances objectives qu'il convient de déterminer le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels et donc son domicile fiscal (cf. pour une situation similaire : arrêt 2C_283/2015 du 8 novembre 2015 in StE 2016 A 24.21.34 consid. 4.3).
6.3. C'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 46 al. 1 LHID); s'il incombe bien à celles-ci de prouver l'existence d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 42 LHID); en raison de ce devoir de collaboration, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec le canton où il se dit domicilié (cf. DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2e éd., Berne 2013, p. 97; arrêts 2A.475/2003 du 26 juillet 2004, consid. 2.3; 2P.145/1998 du 29 septembre 1999, in Praxis 2000 7 p. 29).
6.4. En l'espèce, l'instance précédente a retenu, conformément aux règles relatives au fardeau de la preuve, contrairement à ce qu'affirme à tort le recourant, qu'il n'exerçait pas d'activité lucrative dans le canton du Valais, puisqu'il s'y était installé pour sa retraite et qu'il n'y entretenait pas de liens familiaux ni de nouveaux liens sentimentaux. Elle souligne en revanche que le recourant avait conservé des liens avec ses enfants majeurs, notamment avec son fils, à qui il avait partiellement transféré son entreprise sise dans la Commune du Val-de-Ruz, tout en restant majoritairement engagé au moins jusqu'en octobre 2014 et actif au titre d'employé à temps très partiel durant les périodes en cause. Il avait ainsi conservé des liens avec son fils dans le Val-de-Ruz et également des relations avec son épouse. Ces dernières pouvaient au mieux être qualifiées de lâches, mais étaient néanmoins bien réelles - à défaut de production de la convention de séparation - puisque le recourant dormait encore au domicile conjugal lorsqu'il séjournait dans le canton de Neuchâtel, soit pendant les fins de semaine, les vacances et les jours fériés. L'instance précédente met également en avant le fait que le recourant, comme commerçant professionnel d'immeubles, avait acquis plusieurs immeubles dans le canton de Neuchâtel, dont plusieurs établissements publics et locatif et que les propriétés qu'il détenait dans d'autres cantons, notamment l'immeuble de Fribourg figurant dans la déclaration d'impôt 2011, paraissaient marginales en raison de la valeur ou de la nature du bien-fonds. La promotion immobilière en Valais avait été menée avec un associé domicilié dans le Val-de-Ruz. Des entrepreneurs neuchâtelois avaient été engagés à cet effet. Les actes de vente de décembre 2013 pour l'acquisition de garages mentionnaient encore l'adresse neuchâteloise comme domicile du recourant. Le contrat d'abonnement C.________ était envoyé dans le Val-de-Ruz. Le recourant était représenté, dans la gestion de ses affaires, par une fiduciaire du Val-de-Ruz. A cela s'ajoute qu'il avait conservé quelques liens associatifs : il avait payé un montant en faveur de l'Amicale des Contemporains 1944 du Val-de-Ruz et en faveur de la société des pêcheurs en rivière de Neuchâtel, Val-de-Ruz et environs. Il a enfin été constaté que les médecins du recourant résident dans le canton de Neuchâtel et que les médicaments paraissent régulièrement retirés d'une pharmacie du Val-de-Ruz.
Au vu de l'ensemble de ces circonstances, c'est à bon droit que l'instance précédente a constaté qu'il incombait au recourant d'apporter des preuves concrètes de la réalité et de la durée de ses séjours en Valais, notamment en fournissant des relevés bancaires établissant la fréquence de ses dépenses dans ce dernier canton. Le recourant n'ayant pas donné suite aux réitérées invitations des autorités fiscales et de la juridiction fiscale cantonale, l'instance précédente pouvait juger sans violer le droit fédéral ni l'interdiction de la double imposition intercantonale que le recourant n'avait pas rendu vraisemblable l'existence d'étroites relations avec le canton du Valais et avait conservé son domicile fiscal principal dans le canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales en cause.
Pour le surplus, le recourant perd de vue que, sous réserve du droit pénal fiscal, les litiges en matière fiscale n'entrent pas dans le champs d'application de l'art. 6 § 1 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les références citées; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146). Il n'expose pas concrètement, conformément aux exigences accrues, de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en matière de violation des droits fondamentaux en quoi l'instance précédente aurait violé le droit au respect de la vie privée, en l'invitant à produire des relevés bancaires aux fins d'établir la réalité et la fréquence de ses séjours en Valais. En effet, le recourant perd aussi de vue la précision faite en cours d'instruction et rappelée dans l'arrêt attaqué selon laquelle "les relevés destinés à établir la présence du recourant en l'un et l'autre lieu pouvaient être caviardés, seule étant déterminante l'indication du lieu de prélèvements et de la date".
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 15 juin 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey