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Tax-free gift chain and protection of legitimate expectations

2C_45/2010Tribunal fédéral / IIe division de droit public4 mai 2010Dismissed

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Résumé Omnilex

The Federal Supreme Court treated the subsidiary constitutional complaint as an appeal in public law matters, but did not examine the challenge to the original tax assessment because the cantonal tax-court judgment had replaced it. On the merits, it upheld the refusal to recognize legitimate expectations arising from an alleged notarial tax opinion. The appellant should have known that only the cantonal tax authority could give binding tax advice, especially since the deed expressly referred the parties to that authority. The complaint of a violation of the right to be heard for not hearing the notary failed. The appeal was dismissed and costs were imposed on the appellant.

Regeste Omnilex

Art. 113 BGG, Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d, Art. 90 BGG; Art. 9 BV; legitimate expectations in tax matters: A filing designated as subsidiary constitutional complaint is treated as an appeal in public law matters where that remedy is available; the original cantonal tax assessment is replaced by the devolutive effect of the appellate cantonal judgment and no longer forms the object of federal review. In tax law, protection of legitimate expectations requires, in particular, authority competence for the assurance and good-faith reliance; its scope is narrower because of the principle of legality. Where the deed expressly refers the parties to the competent tax authority and a leaflet states that only that authority may give binding tax advice, reliance on a notary's contrary information is not protected (consid. 1-2). A hearing of the notary is unnecessary if his statements are already on record and cannot affect the outcome (consid. 3).

Texte intégral

{T 0/2}
2C_45/2010

Urteil vom 4. Mai 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Beat Muralt,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
Schenkungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 16. November 2009.

Sachverhalt:

A.
Mit "Schenkungsvertrag und Abtretungsvertrag mit Leibrente" vom 1. Februar 2005 schenkte der in Denia/Spanien ansässige B X.________ seiner ebenfalls dort ansässigen Ehefrau C X.________ das Grundstück GB ________ Nr. ________. Gleichzeitig übertrug diese das Grundstück auf ihre Tochter aus erster Ehe, A.________, gegen Einräumung einer auf das Leben von B und C X.________ gestellten Leibrente von monatlich Fr. 2'000.--. Der Kapitalwert der Rente belief sich auf Fr. 420'480.-- und der Verkehrswert des Grundstücks betrug Fr. 1'200'000.--.
Mit Veranlagungsverfügung vom 7. Mai 2007 verpflichtete das Steueramt des Kantons Solothurn A.________ zur Bezahlung von Schenkungssteuern in Höhe von Fr. 38'321.--. In der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks (Fr. 1'200'000.--) und dem Kapitalwert der Leibrente (Fr. 420'480.--) erblickte es einen unentgeltlichen Vermögensübergang in Höhe von Fr. 779'520.-- und nach Abzug des Freibetrags von Fr. 13'100.-- eine steuerbare Schenkung von Fr. 766'420.--. Zwar wären sowohl die Schenkung unter Ehegatten als auch die Schenkung der Mutter an die Tochter an sich steuerfrei. Das Steueramt beurteilte aber das gewählte Vorgehen als Steuerumgehung, zumal bei einer direkten Schenkung des Stiefvaters an die Stieftochter die Schenkungssteuer erhoben wird.

B.
Gegen die Verfügung vom 7. Mai 2007 erhob A.________ Einsprache. Mit Entscheid des Steueramtes vom 12. Oktober 2007 wurde diese abgewiesen. Einen Rekurs hiergegen wies das Steuergericht des Kantons Solothurn mit Urteil vom 16. November 2009 ab.

C.
Mit Eingabe vom 15. Januar 2010 führt A.________ - entsprechend der Rechtsmittelbelehrung des vorinstanzlichen Entscheids - subsidiäre Verfassungsbeschwerde beim Bundesgericht. Sie beantragt die vollumfängliche Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Veranlagungsverfügung vom 7. Mai 2007. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Steueramt und das Steuergericht des Kantons Solothurn schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Zulässigkeit eines Rechtsmittels von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 III 1 E. 1.1 S. 3).
Nicht zulässig ist die eingereichte Beschwerde in jedem Fall insoweit, als sie sich gegen die Veranlagungsverfügung des kantonalen Steueramtes vom 7. Mai 2007 richtet: Nach dem Prinzip des Devolutiveffekts wurde diese prozessual durch das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 16. November 2009 ersetzt; Letzteres bildet alleiniger Anfechtungsgegenstand für den nachfolgenden Instanzenzug (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl. 2006, Rz. 1807).
Soweit die Beschwerdeführerin die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils beantragt, richtet sich ihre Eingabe gegen einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit dem ordentlichen Rechtsmittel der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Das von der Beschwerdeführerin ergriffene Rechtsmittel der Verfassungsbeschwerde ist im Verhältnis zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten subsidiär (Art. 113 BGG). Da hier die Letztere zur Verfügung steht, ist die Eingabe der Beschwerdeführerin als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen, wobei es auf die anderslautende, falsche Rechtsmittelbelehrung nicht ankommt. Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert, weshalb auf das frist- und formgerecht (Art. 100 BGG) eingereichte Rechtsmittel grundsätzlich einzutreten ist.
Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen gilt ferner nicht, soweit eine Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht geltend gemacht wird (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG). Diesfalls muss die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe präzise und in Auseinandersetzung mit den Ausführungen der Vorinstanz im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid widerrechtlich sein soll ("qualifizierte Rügepflicht"; vgl. BGE 133 II 249 S. 1.4.2 S. 254). Ob diese Begründungsanforderungen hier vollumfänglich erfüllt sind, ist fraglich. Die Frage kann offen bleiben, zumal sich die Beschwerde als unbegründet erweist, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen.

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin bestreitet vor Bundesgericht nicht mehr, dass ein Umgehungssachverhalt vorliegt, welcher grundsätzlich das Anfallen von Schenkungssteuern zur Folge hat. Sie wendet jedoch ein, dass ihr diesbezüglich eine falsche amtliche Auskunft erteilt worden sei, und sie beruft sich in diesem Zusammenhang auf den Vertrauensschutz.

2.2 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder ein sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Gemäss Rechtsprechung und Doktrin setzt ein solcher Vertrauensschutz voraus, dass (a) die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, (b) sie für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder die rechtsuchende Person die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, (c) die Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, (d) sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, und (e) die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 131 V 472 E. 5 S. 480 f.; jeweils mit Hinweisen; vgl. auch Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 622 ff.). Zu berücksichtigen ist allerdings, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, welches vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, von vornherein geringer ausfällt als in anderen Rechtsbereichen (BGE 131 Il 627 E. 6.1 S. 637 mit Hinweisen).

2.3 Die Beschwerdeführerin stützt sich auf eine Auskunft, welche ihr Ehemann von Notar D.________, damals stellvertretender Amtschreiber des Grundbuchamtes der Region Solothurn, erhalten habe: Notar D.________ habe eindeutig erklärt, das in Aussicht genommene Vorgehen könne schenkungssteuerfrei abgewickelt werden. Auf diese Information habe sie, die Beschwerdeführerin, sich verlassen dürfen; es gehöre nämlich zu den Berufspflichten eines jeden Notars, die Parteien über die Steuerfolgen der durch ihn zu beurkundenden Geschäfte aufzuklären. Dies gelte insbesondere für einen dem kantonalen Finanzdepartement "zugeordneten" Amtsnotar. Jedenfalls habe sie Notar D.________ als für die Auskunfterteilung zuständig ansehen dürfen.

2.4 Die Einwendungen der Beschwerdeführerin überzeugen nicht: Ob überhaupt eine Belehrungs- und Beratungspflicht von Notaren und Urkundspersonen besteht und wie weit eine solche allenfalls reicht, ist in der Lehre umstritten (vgl. Madeleine Simonek, Steuern und Abgaben, in: Jörg Schmid [Hrsg.], Die Belehrungs- und Beratungspflicht des Notars, S. 241 ff.; Roland Pfäffli, Rechtsprechung und ausgewählte Rechtsfragen 2008, in: Der bernische Notar [BN] 2008, S. 297 ff. mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall durfte die Beschwerdeführerin jedoch ohnehin nicht in guten Treuen davon ausgehen, die Amtschreiberei bzw. Notar D.________ seien zur Abgabe einer verbindlichen Auskunft bezüglich der Schenkungssteuerfolgen zuständig:
Auch für juristische Laien muss es als naheliegend erscheinen, dass Informationen betreffend das Anfallen einer Schenkungssteuer in erster Linie vom Steueramt erteilt werden, welches auch die Veranlagung durchführt. Zudem wird in Ziffer 7.4 des am 1. Februar 2005 öffentlich beurkundeten und von der Beschwerdeführerin unterzeichneten Vertrages ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Parteien "allfällige Auskünfte über die steuerrechtlichen Folgen dieses Vertrages (...) direkt bei der zuständigen Steuerbehörde einzuholen" haben. In der gleichen Ziffer bestätigen die Parteien auch, dass sie das Merkblatt "Steuerliche Hinweise zu Grundstücksgeschäften" des kantonalen Steueramtes erhalten haben. Gemäss den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz wird in diesem Merkblatt festgehalten, dass nur das Kantonale Steueramt verbindliche Auskünfte zu Steuerfragen abgeben darf.
Bei dieser Sachlage hätte sich die Beschwerdeführerin darüber im Klaren sein müssen, dass sie sich mit ihrem Anliegen entweder direkt an die zuständige Steuerbehörde zu wenden hat oder zumindest die von der Amtschreiberei erhaltenen Auskünfte durch eine Rückfrage beim kantonalen Steueramt überprüfen muss.
Aus diesem Grund sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vorliegend nicht erfüllt und die Beschwerdeführerin vermag aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.
Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin war die Vorinstanz auch nicht gehalten, Notar D.________ persönlich anzuhören: Zum einen sind dessen Aussagen aktenkundig und unbestritten. Zum anderen ist ihr Inhalt nicht massgeblich, da die Beschwerdeführerin - wie aufgezeigt - hätte erkennen müssen, dass nicht die Amtschreiberei sondern ausschliesslich das kantonale Steueramt zur Auskunftserteilung betreffend steuerrechtliche Fragen zuständig ist. Die von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang erhobene Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) geht mithin ins Leere.

4.
Aufgrund der obenstehenden Erwägungen erweist sich die als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmende subsidiäre Verfassungsbeschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Dem Verfahrensausgang entsprechend, sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die subsidiäre Verfassungsbeschwerde wird als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegengenommen und als solche abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt und dem Steuergericht des Kantons Solothurn sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Mai 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Zähndler

Mots-clés

gift taxtax avoidancelegitimate expectationsgood faithdevolutive effectright to be heard

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the subsidiary constitutional complaint should be treated as an appeal in public law matters and whether the challenge against the original tax assessment is admissible

Solution extraite

The filing was treated as an appeal in public law matters, but the challenge to the original assessment was inadmissible because that decision had been replaced by the cantonal appellate judgment.

Motifs extraits

Because of the devolutive effect, only the tax court judgment was the object of further review. The case was a final cantonal public-law decision with no exclusion ground, so the ordinary appeal route applied and the misleading legal remedy notice was irrelevant.

Question juridique clé

Whether the appellant could rely on legitimate expectations based on advice allegedly given by a notary about gift-tax consequences

Solution extraite

The requirements for protection of legitimate expectations were not met.

Motifs extraits

In tax matters, the principle of good faith has reduced scope. The appellant should have understood that binding tax advice came from the tax authority, especially since the deed expressly directed the parties to seek tax information from the competent tax authority and the leaflet stated that only the cantonal tax office could give binding advice.

Question juridique clé

Whether the cantonal court had to hear the notary personally and whether the right to be heard was violated

Solution extraite

No hearing was required and no violation of the right to be heard occurred.

Motifs extraits

The notary's statements were already on record and undisputed, and in any event they were not decisive because the appellant could not rely on the notary as a competent authority for tax advice.

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