2C_1128/2015, 2C_1130/2015
Arrêt du 27 mars 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
A.________, représenté par
Me Damien Bonvallat, avocat,
recourant,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2010,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 3 novembre 2015.
Selon le registre de l'Office cantonal de la population et des migrations, A.________, né en 1976, ressortissant marocain, est domicilié dans le canton de Genève depuis le 26 décembre 2001. Le 9 août 2010, il a conclu un partenariat enregistré à Genève avec B.________. Ce dernier, né en 1942, a quitté le canton de Genève le 25 août 1988 pour s'établir au Maroc. Le 5 février 2011, A.________ et son partenaire ont rempli et signé un questionnaire servant à déterminer le domicile fiscal des époux séparés. B.________ avait quitté Genève pour des raisons de santé en 1988 et s'était depuis établi à Marrakech (Maroc), où il occupait une propriété de 5'600 m2, comprenant 1'000 m2 de surface habitable. Son cadre de vie le rattachait à son domicile propre. A.________ occupait quant à lui un logement de deux pièces à Genève, dont il n'était pas locataire. La demeure commune prépondérante des partenaires était celle de Marrakech, où ils passaient la majeure partie de leur temps.
Par courrier du 25 juillet 2011, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a précisé qu'elle considérait que, dès le 1er janvier 2010, A.________ et son partenaire étaient conjointement assujettis de façon illimitée sur l'ensemble de leurs revenus et sur leur fortune dans le canton de Genève.
Par courrier de son mandataire du 24 août 2011, B.________ a contesté être assujetti dans le canton de Genève et de façon illimitée sur l'ensemble de ses revenus et de sa fortune. Le partenariat avait été conclu pour simplifier certaines démarches administratives et à des fins successorales, mais il n'impliquait pas l'existence d'un ménage commun.
Il ressort d'un entretien du 7 décembre 2012 avec le fisc que A.________ souhaitait être imposé individuellement pour se sentir libre et ne pas être solidairement responsable du paiement des impôts de son partenaire. Le contrat de partenariat avait pour but de lui transmettre l'héritage de B.________. Ce dernier n'avait en effet pas de famille, hormis sa mère, résidant dans un Établissement médico-social à Genève. Il accompagnait B.________ dans sa fin de vie. Il dissimulait leur relation à sa famille au Maroc. Il vivait dans le duplex de son partenaire composé d'un studio au 7ème étage relié par un escalier intérieur ouvert à un appartement au 6ème étage; le studio n'était pas équipé d'une ligne téléphonique ou d'une installation internet, mais l'accès à un réseau était possible par Wi-Fi; les Services industriels de Genève (ci-après: SIG) ne facturaient pas séparément le studio et l'appartement. Il passait son temps avec B.________, ayant un rôle de majordome: au quotidien, il s'occupait de la cuisine, achetait la nourriture, allait à la Poste ou réservait des billets d'avion. Une femme de ménage s'occupait cependant de l'entretien de l'appartement de Genève. Sans être employé de l'entreprise individuelle de son partenaire, il déclarait un salaire que celle-ci lui versait au titre de chauffeur de B.________. Il n'avait pas de contrat de travail, ni de fiche mensuelle de salaire. Celui-ci ne lui était pas versé mensuellement, mais des sommes d'argent, non comptabilisées dans les charges de la société, étaient virées sur son compte bancaire. Il payait ainsi lui-même son assurance-maladie, ses impôts, ses frais de téléphone mobile et diverses dépenses personnelles. Le logement, les dépenses alimentaires, les frais de véhicule, les vacances et son train de vie étaient assurés par B.________. Ce dernier se chargeait de faire remplir les déclarations fiscales de A.________ par une société fiduciaire. Durant les vacances, le couple se rendait ponctuellement sur la Côte d'Azur, et ils étaient à Marrakech avec leurs amis genevois pour les fêtes de fin d'année. Le contribuable prenait aussi des vacances seul au Brésil et en Argentine. Leur relation avait commencé en 2007, soit depuis qu'il habitait chez B.________. Il avait l'intention de rester à Genève; il appréciait habiter au centre-ville.
Par deux décisions datées du 13 mars 2013, l'Administration fiscale cantonale a indiqué au contribuable et à son partenaire qu'ils seraient imposés de manière commune et illimitée dans le canton de Genève pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2010. Par courriers de leur (même) mandataire du 12 avril 2013, A.________ et B.________ ont tous deux formé réclamation à l'encontre de ces deux décisions, concluant à leur annulation. Par deux décisions sur réclamation du 14 mai 2013, l'Administration fiscale cantonale a confirmé l'assujettissement illimité et de manière commune du contribuable et de B.________ dans le canton de Genève pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010. Le 14 juin 2013, A.________ et B.________ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève contre les décisions sur réclamation du 14 mai 2013.
Par jugement du 24 novembre 2014, le Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours de A.________ et confirmé la décision sur réclamation du 14 mai 2013 le concernant. Le même jour, le Tribunal administratif de première instance a également rejeté le recours de B.________ et confirmé la décision sur réclamation du 14 mai 2013 le concernant.
Par arrêt du 3 novembre 2015, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours que A.________ a déposé contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève du 24 novembre 2014. Par appréciation anticipée, la Cour de justice a refusé d'entendre deux témoins qui devaient démontrer qu'il ne faisait pas ménage commun avec son partenaire. Il était établi que le contribuable avait conclu courant 2010 un contrat de partenariat enregistré avec B.________, que les partenaires habitaient ensemble dans le même appartement aménagé en duplex et que le contribuable n'avait aucune indépendance financière, n'ayant reçu en 2010 que 30'000 fr. comme « salaire » pour son activité d'intendant, ce qui n'est pas suffisant pour son entretien. Le loyer, l'électricité, les frais de téléphone fixe, de nourriture, de train de vie et les vacances passées ensemble étaient pris en charge par B.________. Sur le fond, le contribuable n'avait pas démontré vivre séparément de son partenaire, tant en Suisse qu'au Maroc. Les éléments du dossier mettaient au contraire en évidence que les partenaires entretenaient une relation personnelle depuis de nombreuses années. Il n'avait pas apporté la preuve qu'il assumait seul certaines dépenses. La taxation conjointe du contribuable avec son partenaire pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010 devait être confirmée.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 3 novembre 2015 par la Cour de justice du canton de Genève et de renvoyer la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint de l'établissement inexact des faits et de la violation de son droit d'être entendu.
La Cour de justice renonce à déposer des observations. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais et dépens.
La Cour de justice a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal (2C_1128/2015) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C_1130/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).
2.1. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF) doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). Il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 136 III 552 consid. 4.2 p. 560).
2.2. Le recourant se plaint de ce que l'instance précédente a retenu que B.________ n'avait pas recouru contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 novembre 2014. Il produit une pièce qui prouve qu'un recours a bien été déposé. Ce grief doit toutefois être écarté puisque, comme le souligne le recourant lui-même, l'instance précédente n'a pas tiré argument de ce fait pour rejeter son recours.
Aux termes de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. Cette disposition reprend le principe d'allégation selon lequel l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et démontrer, par une argumentation précise, en quoi consiste la violation (ATF 141 IV 249 consid. 1.3.1 p. 253; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232). Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux. Le Tribunal fédéral n'a pas à vérifier de lui-même si l'acte entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314 et les arrêts cités).
Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant reproche à l'instance précédente la violation de son droit d'être entendu ainsi qu'une appréciation anticipée de preuves qui l'a conduite à refuser d'entendre le témoignage de deux personnes dont il avait dûment requis l'audition et à ne l'avoir pas entendu personnellement, alors qu'il l'avait formellement requis après la production du compte rendu de son entretien du 7 décembre 2012.
4.1. Garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de caractère formel, dont la violation doit entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recourant sur le fond (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 p. 226; 132 V 387 consid 5.1 p. 390). Il comprend notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270). Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal. Par ailleurs, la garantie constitutionnelle n'empêche pas le juge de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222 s.; 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299).
4.2. La Cour de justice a refusé d'entendre les témoins dont l'audition a été requise par le recourant au motif que la séparation de fait pour les partenaires enregistrés n'était admise qu'à des conditions cumulatives restrictives, notamment en l'absence de demeure commune et en l'absence de mise en commun des fonds disponibles. La preuve de ces faits devait normalement pouvoir être apportée par pièces (notamment des contrats indépendants pour l'électricité, le téléphone, la télévision ou internet; une adresse distincte lors de leurs séjours au Maroc; des billets de transport pour les vacances passées séparément; etc.), et non pas seulement par l'audition de témoins. Or, le recourant n'avait pas produit la moindre pièce démontrant sa prétendue absence de vie commune avec son partenaire.
A l'appui de son grief, le recourant affirme qu'il n'y a pas de hiérarchie entre les moyens de preuve que les parties peuvent faire valoir et, partant, que les témoignages de tiers n'ont pas moins de valeurs que les pièces justificatives. Il réitère ensuite l'affirmation qu'il avait déjà formulée devant l'instance précédente selon laquelle les témoignages requis permettaient de prouver l'absence de vie commune. Il affirme aussi que sa propre audition aurait permis d'établir la force probante du compte rendu de son entretien du 7 décembre 2012 rédigé unilatéralement par un fonctionnaire du fisc.
En l'espèce, contrairement à ce qu'affirme le recourant, l'instance précédente n'a pas institué, ne serait-ce que tacitement, de hiérarchie entre moyens de preuves, ici entre production de pièces et audition de témoins. C'est en effet uniquement par appréciation anticipée des preuves offertes par le recourant qu'elle a refusé d'ordonner l'audition de témoins devant elle. En pareille hypothèse, il appartenait au recourant de démontrer que l'appréciation de la valeur probante de l'audition des témoins à laquelle l'instance précédente a procédé de manière anticipée est arbitraire. Or, tel qu'il est formulé, le grief du recourant tend uniquement à substituer son appréciation de la force probante des auditions offertes à celle de l'instance précédente. Ce faisant, il ne démontre pas concrètement en quoi cette dernière aurait adopté un raisonnement insoutenable ou violé son droit d'être entendu en jugeant que l'audition des témoins et une nouvelle audition du recourant, une fois qu'ils connaissaient les enjeux de la cause, revêtait une force probante moindre que celle de pièces justificatives, que le recourant a été invité à produire sans succès. Le grief est rejeté dans la mesure où il peut être examiné.
4.3. Le recourant voit encore une violation de son droit d'être entendu par l'instance précédente dans la référence qu'elle a fait, pour la première fois selon lui dans l'arrêt attaqué, à l'arrêt ATA/858/2014 concernant B.________. Il soutient qu'il n'a pas pu en prendre connaissance.
L'instance précédente a, il est vrai, fait référence à la procédure qui a opposé B.________ à l'Administration fiscale cantonale pour les périodes fiscales 2007 à 2009 de la manière suivante :
Ainsi, dans l'ATA/858/2014 précité, confirmé sur recours par le Tribunal fédéral, la chambre administrative a relevé, en parlant de M. B.________, que, « après avoir affirmé que sa relation avec M. A.________ avait évolué courant 2008, ayant vécu depuis lors en concubinage, essentiellement au Maroc, jusqu'à leur partenariat, il a expliqué qu'ils avaient conclu le partenariat pour simplifier certaines démarches administratives et à des fins d'expectatives successorales, sans vivre en ménage commun » (consid. 9). Elle a ainsi retenu que les circonstances objectives ressortant du dossier démontraient que M. B.________ entretenait une relation personnelle avec M. A.________ depuis de nombreuses années, laquelle avait été formalisée postérieurement aux années fiscales en cause par un partenariat enregistré à Genève (ATA/858/2014 précité, consid. 9).
La référence à l'ATA/858/2014 et à son considérant 9 n'est toutefois pas nouvelle, puisque le jugement du Tribunal administratif de première instance du 24 novembre 2014, qui a précisément fait l'objet de l'arrêt attaqué, en fait expressément mention dans son considérant 8 (p. 12). Le grief doit être rejeté.
Le recourant ne formule, à juste titre, aucun grief contre l'interprétation et l'application du droit fédéral et cantonal harmonisé.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Les causes 2C_1128/2015 et 2C_1130/2015 sont jointes.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 27 mars 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey