2A.483/2003

2A.483/2003/KJE/elo
{T 0/2}

Arrêt du 5 mars 2004
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Wurzburger, Président,
Merkli et Meylan, Juge suppléant.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties
Société immobilière X.________ SA, recourante,
représentée par Me Jean-Paul Salamin, avocat,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion.

Objet
impôt fédéral direct 1997 et 1998 (valeur locative),

recours de droit administratif contre la décision de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais du 18 septembre 2002.

Faits:
A.
La société X.________ SA (ci-après: X.________ SA ou la société), dont le siège est à Montana, est une société immobilière fondée en 1952. Son capital-actions se monte à 254'100 fr. II s'agit d'une société d'actionnaires-locataires dont l'activité a consisté en l'achat d'une parcelle sur la commune de Montana, puis en la construction, en 1953, d'un immeuble sur cette parcelle.

Cet immeuble comprend cinq locaux commerciaux, deux appartements de deux pièces plus une chambre, trois appartements de deux pièces et six appartements de quatre pièces. Ces locaux sont mis à la disposition des actionnaires-locataires par contrats de bail à loyer. Le montant des loyers est arrêté en fonction du nombre d'actions détenues par les actionnaires. Certains d'entre eux sous-louent des locaux à des tiers.

L'immeuble figurait au bilan au 31 décembre 1997 et au 31 décembre 1998 pour une valeur de 977'894,30 fr. et l'ascenseur pour une valeur de 82'000 fr. En sus du capital-actions, le financement de la société était assuré essentiellement par une créance chirographaire des actionnaires s'élevant à 700'303,05 fr. au 31 décembre 1997 et à 691'562,05 fr. au 31 décembre 1998.
B.
Pour la période fiscale 1997, les comptes de X.________ SA faisaient apparaître des produits totaux de 98'907,90 fr. et des charges de 89'069,80 fr., pour un bénéfice de 9'838,10 fr. Les produits étaient essentiellement constitués du poste "valeur locative", soit 90'000 fr., ce qui correspondait à quelque 8,5% de la valeur des actifs.

La Commission d'impôt des personnes morales du canton du Valais (ci-après: la Commission d'impôt) a, en date du 13 février 2001, porté la valeur locative de l'immeuble à 268'320 fr. et fixé, en conséquence, le bénéfice imposable à 179'200 fr.

Pour l'année 1998, cette autorité a fixé le bénéfice imposable à 178'900 fr., tenant compte d'une reprise de 168'974 fr. sur la valeur locative arrêtée selon le même raisonnement que pour l'année précédente.
C.
Après le rejet, le 11 juin 2001, des réclamations qu'elle avait formées contre les taxations pour les impôts cantonaux et communaux et l'impôt fédéral direct 1997 et 1998, X.________ SA a recouru auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) qui, par décision du 18 septembre 2002, a rejeté son recours.

Cette Commission a considéré en substance que la société immobilière d'actionnaires-locataires, qui convenait avec ces derniers de loyers inférieurs à ceux qui pourraient être demandés à des tiers selon les conditions usuelles du marché, procédait, dans cette mesure, à une répartition dissimulée de bénéfice. Puis elle a estimé que, s'agissant des appartements, les valeurs locatives retenues par l'autorité de taxation, après abattement de 30%, n'étaient pas exagérées au regard des résultats d'une vaste étude entreprise par le Service cantonal des contributions du canton du Valais. Cette étude portait, d'une part, sur la nature des biens immobiliers propriété des 68 sociétés immobilières situées sur la commune de Montana et, d'autre part, sur les loyers effectivement payés par des tiers relativement à 86 objets loués, tous genres confondus. Pour ce qui était des locaux commerciaux, les valeurs locatives de la boucherie et du magasin d'électricité correspondant aux loyers effectivement comptabilisés par les commerçants-locataires devaient être confirmées. Il en allait de même des deux autres locaux commerciaux.
D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 18 septembre 2002 de la Commission de recours, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct pour les années 1997 et 1998. Elle invoque une inégalité de traitement entre les actionnaires-locataires d'une société immobilière et les propriétaires d'une propriété par étages (art. 8 Cst.). Elle conteste en outre le montant des valeurs locatives des appartements et locaux de l'immeuble qu'elle détient.

La Commission de recours conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se prononce dans le même sens.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 I 173 consid.1 p. 174, 185 consid. 1 p. 188; 129 II 225 consid. 1 p. 227, 302 consid. 1 p. 305 et la jurisprudence citée).
1.1 Le présent recours ne s'en prend à la décision attaquée qu'en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct. Dirigé dès lors contre une décision fondée exclusivement sur le droit public fédéral, et déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision rendue par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995.
1.2 D'après l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188 ; 128 II 56 consid. 32b p. 60 ; 126 V 252 consid. 1 a p. 254). Comme il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ), il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1 b p. 12, 264 consid. 1 b p. 286 ; 125 II 497 consid. 1 b/aa p. 500 et les arrêts cités).

En revanche, lorsque, comme ici, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans cette décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 126 II 196 consid. 1 p. 198). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de l'arrêt entrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).

2.
Le Tribunal fédéral étant lié par les faits constatés dans l'arrêt attaqué (consid. 1.2; art. 105 al. 2 OJ), la possibilité de faire valoir des faits nouveaux ou de nouveaux moyens de preuve est alors très restreinte (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 125 II 217 consid. 3a p. 221; 124 Il 409 consid. 3a p. 420; Fritz Gygi, Bundesverwaltungs- rechtspflege, 2e éd., 1983, p. 286/287) . Seules sont admissibles les preuves que l'instance inférieure aurait dû retenir d'office et dont le défaut d'administration constitue une violation de règles essentielles de procédure (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 128 III 454 consid. 1 p. 457; 124 II 409 consid. 3a p. 420).

La recourante a produit ses statuts pour la première fois devant le Tribunal fédéral. Il y a donc lieu de retrancher cette pièce et il ne saurait être tenu compte des allégations, formulées elles aussi pour la première fois devant le Tribunal fédéral, que cette pièce était censée prouver.
3.
3.1 La recourante soutient que la valeur locative de l'immeuble ne devrait être imposée qu'auprès des actionnaires. Selon elle, dans la mesure où, à la date de sa création en 1952, le recours à une société immobilière d'actionnaires-locataires constituait le seul moyen d'obtenir le même résultat économique que par la constitution, alors légalement impossible, d'une propriété par étages, une telle société immobilière devrait, sur le plan fiscal, être traitée de la même manière qu'une propriété par étages. Le fait d'imposer la valeur locative auprès de la société constituerait, par rapport à une propriété par étages, une inégalité de traitement contraire à l'art. 8 Cst.
3.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique, et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 127 V 448 consid. 3b p. 454; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée).
3.3 On ne voit pas ce qui justifierait un traitement fiscal privilégié d'un procédé qui, dans un premier temps, n'aurait été utilisé que pour atteindre indirectement un résultat jugé indésirable par le législateur et, dans un second temps, aurait été conservé quand bien même ledit résultat pouvait désormais être directement atteint. En outre, un traitement fiscal privilégié créerait une inégalité de traitement par rapport à d'autres types de sociétés immobilières, voire, plus généralement, par rapport aux autres sociétés anonymes, dont le rendement est imposé une première fois auprès de la société elle-même et une seconde fois, en tant que rendement de participation, auprès de l'actionnaire.

La différence de traitement fiscal entre une société immobilière d'actionnaires-locataires et une propriété par étages quant à l'imposition de la valeur locative se justifie objectivement. Il s'agit en effet de deux situations différentes qui présentent chacune des avantages et des inconvénients. Ainsi, la "double imposition" de la valeur locative constitue un inconvénient inhérent à la société immobilière d'actionnaires-locataires qu'il appartient d'assumer à celui qui en fait néanmoins le choix. Enfin, il ne faut pas oublier que le concept de société immobilière ne correspond pas à une forme distincte de société. Ces sociétés prennent, en général, la forme de sociétés de capitaux (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., p. 206 no 91). Tel est le cas de la recourante qui est une société anonyme. Elle est donc une personne morale soumise à l'impôt fédéral direct (art. 49 al. 1 LIFD) contrairement à une propriété par étages.

L'argument de la recourante tiré de l'impôt sur les gains immobiliers, qui traiterait les actionnaires de la société immobilière comme s'ils étaient eux-mêmes les véritables propriétaires de l'immeuble détenu par la société, est dénué de toute pertinence. Cet impôt n'existe en effet pas en droit fiscal fédéral. L'invocation des impôts prétendument prohibitifs perçus en cas de liquidation d'une société immobilière n'est pas non plus convaincante. La recourante oublie que le législateur, précisément dans un souci d'encourager la liquidation de ces sociétés, a prévu, à certaines conditions, une réduction de 75% de l'impôt sur le bénéfice en capital dû par la société et de l'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par les actionnaires-locataires (art. 207 al. 4 LIFD).
3.4 Au vu de ce qui précède, le principe d'égalité n'a pas été violé par la décision attaquée. La recourante, qui est une société immobilière, n'est pas semblable à une propriété par étages et peut donc être traitée de façon différente.

4.
La recourante soutient qu'il faudrait diminuer les nouvelles valeurs locatives établies par la Commission d'impôt de la part des investissements réalisés par chacun des actionnaires-locataires.
La Commission de recours a considéré que la prise en charge par les actionnaires-locataires de rénovations importantes était appréhendée par la réduction de 30% accordée par la Commission d'impôt. En effet, soit ces actionnaires n'ont effectué que peu de travaux de rénovation et la valeur locative des locaux s'en trouve diminuée, soit ils en ont effectués et ledit abattement prend en compte cette prise en charge.

La recourante ne prouve pas que la réduction de 30% ne tient compte que de la vétusté de l'immeuble. Elle ne démontre pas non plus qu'elle ne pourrait pas louer ses locaux aux valeurs arrêtées par la Commission d'impôt. Elle ne mentionne même pas à quel genre de travaux les actionnaires-locataires auraient procédé. Elle cite le cas de deux sociétés situées dans la même région et pour lesquelles la valeur locative a été fixée à 8,5% de la valeur comptable des actifs. Elle n'établit cependant pas que les circonstances qui ont justifié une telle valeur locative, dans ces deux cas, se retrouveraient à l'identique dans son propre cas. Au demeurant, il n'y a, contrairement à ce que soutient encore la recourante, nulle contradiction à se fonder de manière générale, pour calculer la valeur locative, sur une moyenne obtenue au terme d'une étude approfondie du marché immobilier local, tout en opérant, de cas en cas, les corrections nécessaires pour tenir compte des circonstances particulières de l'espèce. Or, la recourante n'affirme pas avoir allégué et prouvé de telles circonstances dont il n'aurait pas été tenu compte.

En définitive, la recourante échoue à démontrer que, sur ce point, la Commission de recours aurait établi les faits de manière manifestement inexacte, de sorte que les constatations précitées de ladite Commission lient le Tribunal fédéral.
5.
La recourante se plaint d'une violation des règles sur le fardeau de la preuve. La Commission de recours aurait admis, sur simple déclaration unilatérale des autorités fiscales, que les valeurs locatives retenues pour la boucherie et le magasin d'électricité correspondaient au montant des loyers effectivement payés par les commerçants-locataires de ces locaux.
La recourante perd de vue que, s'il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l'augmentent, le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Le fisc et le contribuable sont tenus de collaborer dans l'administration des preuves, "soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires. L'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables" (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 142; voir aussi Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., p. 462).
La Commission de recours a admis la valeur locative telle que déterminée par la Commission d'impôt. Celle-ci s'est basée sur la comptabilité des locataires et la Commission de recours a considéré que cela constituait une preuve suffisante. La recourante ne démontre nullement que ce serait manifestement à tort. Il lui eût d'ailleurs été loisible de produire ou de faire produire les contrats de location en question, ce qu'elle n'a pas fait. Elle ne saurait donc reprocher à la Commission de recours d'avoir, sur ce point, établi les faits de manière manifestement inexacte ou en violation de règles essentielles de la procédure.
6.
La recourante reproche à la Commission de recours d'avoir, en ce qui concerne les locaux commerciaux, admis à tort que fût retenue "une hypothétique valeur commerciale maximale". En effet, l'aménagement des locaux commerciaux n'aurait pas été à sa charge. La valeur locative devait donc être déterminée sur la base de la valeur des prestations qu'elle fournit, à savoir la mise à disposition de locaux "bruts".

La Commission de recours a considéré à ce sujet que, dans ce genre de situation, c'était le commerçant-locataire ou sous-locataire qui, vu ses connaissances professionnelles, se charge d'aménager ou d'équiper lui-même le local, et en supporte les frais et qu'il n'était nullement prouvé que les équipements installés dans ces locaux l'avaient été par les actionnaires-locataires.
La recourante ne démontre aucunement que la Commission de recours aurait établi les faits de manière manifestement inexacte. En particulier, il ne résulte nullement des contrats de bail passés entre elle-même et les actionnaires-locataires qu'en cas de sous-location à des fins commerciales, l'aménagement et l'équipement nécessaires seraient le fait des actionnaires-locataires plutôt que celui du commerçant-(sous-)locataire. II s'ensuit que la Commission de recours était fondée à admettre que les loyers effectivement payés pour ces locaux par les commerçants-locataires ne contenaient aucune part de rémunération desdits aménagements et équipements.
7.
II résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté. Succombant, la recourante doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 5 mars 2004
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: