{T 0/2}
2A.165/2004 /fzc
Arrêt du 5 octobre 2004
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges Wurzburger, Président,
Hungerbühler et Meylan, Juge suppléant.
Greffière: Mme Rochat.
Parties
A.________ et B.________,
recourants,
contre
Intendance des impôts du canton de Berne, Münstergasse 3, 3011 Berne,
Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne, Sägemattstrasse 2, case postale 54, 3097 Liebefeld.
Objet
(art. 130 LIFD: taxation d'office),
recours de droit administratif contre la décision de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne du 17 février 2004.
Faits:
A.
Domiciliés à Prêles, les époux A.________ et B.________ ont, pour la période fiscale 1999/2000 (période de calcul 1997/1998), déclaré un revenu de 29'300 fr. et 30'000 fr. respectivement, ce qui, après déductions, fixait le revenu imposable moyen pour l'impôt fédéral direct à 9'321 fr. (8'548 fr. en 1997 et 10'095 fr. en 1998). L'Intendance des impôts du canton de Berne (ci-après: l'Intendance des impôts) a procédé à une reprise de 25'000 fr. et arrêté le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 38'300 fr. A.________ ayant fait opposition, il a été entendu en date du 19 avril 2001. Par décision sur réclamation du 21 juin 2001, l'Intendance a réduit la reprise à 20'000 fr. et arrêté le revenu imposable pour la période fiscale 1999/2000 à 25'800 fr. pour l'impôt de l'Etat et à 33'300 fr. pour l'impôt fédéral direct.
B.
A.________ et B.________ ont recouru auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission des recours). Le 15 janvier 2003, celle-ci a invité les contribuables à fournir, documents à l'appui, les renseignements concernant: les cotisations de l'assurance-maladie des années 1997 et 1998 pour toute la famille, le loyer mensuel pour ces mêmes années, la date de naissance du troisième enfant, une éventuelle activité salariée de l'épouse en 1998, les prestations financières fournies durant ces mêmes années par la famille, des amis et des organisations d'intérêt public. A l'exception de ce dernier point, les époux A.________ et B.________ ont fourni les renseignements demandés, mais ils n'ont pas produit les documents s'y rapportant.
Par prononcé du 17 février 2004, la Commission des recours a rejeté le recours, tant en ce qui concerne l'impôt de l'Etat que l'impôt fédéral direct. Elle a considéré en substance que, aux revenus perçus par le recourant pour son activité lucrative dépendante, soit 26'486 fr. en 1997 et 27'036 fr. en 1998, avaient correspondu une charge de loyer de 18'000 fr. par année et des primes d'assurance-maladie de 8'616 fr. (1997) et 8'823. fr. 60 (1998), ce qui faisait apparaître une perte de 130 fr. pour 1997 et un excédent de 213 fr. pour 1998. Elle en a conclu qu'il n'était dès lors pas possible de se fonder sur les indications du recourant relatives à ses revenus du travail, car elles n'étaient pas crédibles au regard des charges qu'il devait assumer pour une famille de quatre personnes.
C.
Par acte du 13 mars 2004 adressé au Tribunal fédéral, A.________ et B.________ déclarent "former opposition" à la décision de la Commission des recours du 17 février 2004. Faisant état de leur situation financière difficile, ils concluent implicitement au retour à une imposition fondée sur le revenu déclaré et produisent cinq pièces nouvelles.
Sans formuler d'observations, la Commission des recours et l'Intendance des impôts concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se prononce dans le même sens, en relevant que la taxation d'office paraît justifiée, tant en principe qu'en quotité.
D.
Par ordonnance du 19 mars 2004, le Tribunal administratif du canton de Berne a suspendu la procédure de recours formée par les époux A.________ et B.________ en ce qui concerne l'impôt de l'Etat et des communes.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Les recourants ne précisent pas la nature du recours qu'ils entendent former, mais cette omission ne leur nuit pas, le Tribunal fédéral examinant d'office la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 130 II 65 consid. 1 p. 67, 249 consid. 2 p. 250).
1.2 Lorsque l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal sont en cause, deux décisions différentes sont attaquées. Il s'agit en effet d'impôts distincts qui reviennent à des collectivités différentes et qui font l'objet de taxations et de procédures séparées (art. 130 ss, 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et, en l'espèce, la loi bernoise sur les impôts directs de l'Etat et des communes, en sa teneur au 7 décembre 1993). La juridiction cantonale est donc tenue de rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, une pour l'impôt fédéral direct et une pour les impôts cantonal et communal, avec des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts (arrêt 2A.541/2003 du 24 août 2004, consid. 8.3, destiné à la publication).
Dans le cas particulier, la Commission des recours s'est référée exclusivement aux dispositions du droit cantonal en matière de taxation par estimation, sans distinguer les deux impôts dans la motivation de sa décision. Le dispositif de cette décision sépare toutefois clairement l'impôt d'Etat de l'impôt fédéral direct, en indiquant la voie de droit ouverte pour chacun de ces deux impôts. Dans la mesure où le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral, cette informalité de la décision attaquée quant à sa motivation demeure sans conséquences.
1.3 Déposé en temps utile contre une décision rendue en dernière instance cantonale en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours est en principe recevable comme recours de droit administratif au regard des art. 97 ss OJ et de la règle particulière de l'art. 146 LIFD.
Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le recours.
2.
2.1 D'après l'art. 104 OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (lettre a), ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, sous réserve de l'art. 105 al. 2 OJ (lettre b; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 128 II 56 consid. 32b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ), il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 286; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et les arrêts cités). En matière de contributions publiques, il peut aller au-delà des conclusions des parties pour violation du droit fédéral ou constatation inexacte ou incomplète des faits (art. 114 al. 1 OJ). Il ne peut en revanche revoir l'opportunité de la décision attaquée, un tel pouvoir n'étant, en cette matière, pas prévu par le droit applicable.
2.2 Lorsque, comme ici, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est cependant lié par les faits constatés dans cette décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 105 al. 2 OJ). La possibilité de faire valoir des faits nouveaux ou de nouveaux moyens de preuve est alors très restreinte (ATF 130 II 149 consid. 1.2 p. 154; 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 125 II 217 consid. 3a p. 221; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 286/287). Seules sont admissibles les preuves que l'instance inférieure aurait dû retenir d'office et dont le défaut d'administration constitue une violation de règles essentielles de procédure (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 128 III 454 consid. 1 p. 457; 124 II 409 consid. 3a p. 420). En particulier, les modifications ultérieures de l'état de fait ne peuvent normalement pas être prises en considération, car on ne saurait reprocher à une autorité d'avoir mal constaté les faits, au sens de l'art. 105 al. 2 OJ, lorsque ceux-ci ont changé après sa décision (ATF 125 II 217 consid. 3a p. 221).
Il s'ensuit que, sur les cinq pièces produites pour la première fois devant le Tribunal fédéral, quatre sont irrecevables et doivent être retranchées du dossier. Elles concernent d'ailleurs des faits qui se sont produits en 2000 ou 2001, qui n'ont donc de toute manière aucune incidence sur la taxation pour la période fiscale 1999/2000 ni, partant, sur le sort du présent recours. Quant à la cinquième (annexe 4 au recours), elle concerne un budget pour 1999, établi par les recourants; il s'agit donc d'une allégation qui, comme telle, peut être considérée comme un complément à l'argumentation développée dans le recours.
3. Les recourants reprochent essentiellement à la Commission des recours d'avoir confirmé la taxation d'office opérée par l'autorité inférieure sur la base des dépenses nécessaires pour l'entretien d'une famille de quatre personnes, alors qu'ils vivent très modestement et sont contraints d'accepter l'aide de tiers.
3.1 Selon l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes et elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).
La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable. De même, le fisc peut recourir aux coefficients expérimentaux, à l'évolution de fortune ou au train de vie du contribuable pour évaluer le revenu imposable de ce dernier (art. 130 al. 2 LIFD; arrêt 2A.387/1997 du 16 mars 1999, consid. 2b et les références citées, publié in Pra 1999 no 168 p. 880 et RDAF 2000 II p. 41). Il appartient en revanche au contribuable de prouver l'inexactitude de la taxation lors de la procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel (art. 132 al. 3 LIFD; ATF 123 II 552, consid. 4c p. 557).
3.2 Dans le cas particulier, la Commission des recours a retenu que, sur la base du certificat de salaire du recourant, ce dernier avait touché 26'486 fr. en 1997 et 27'036 fr. en 1998. Or, ces revenus ne permettaient pas d'assurer les dépenses courantes du ménage, puisqu'avec un loyer de 18'000 fr. par an et des primes d'assurance-maladie de 8'616 fr. (1997) et 8'823 fr. 60 (1998), on arrivait déjà à une perte de 130 fr. pour 1997 et un excédent de 213 fr. pour 1998. Les recourants ne prétendent pas que, dans cette mesure, la Commission des recours aurait établi les faits de manière manifestement inexacte; les chiffres ainsi retenus sont d'ailleurs ceux qu'ils ont eux-mêmes fournis. Ces constatations de fait lient donc le Tribunal fédéral.
Partant de ces chiffres, la Commission des recours était parfaitement fondée à considérer que, les charges de loyer et d'assurance-maladie absorbant à elles seules la quasi-totalité du revenu déclaré, celui-ci ne correspondait pas à la réalité. Elle pouvait également retenir que les indications données par le recourant au sujet de l'aide reçue par sa famille ou des tiers n'étaient pas crédibles, faute d'avoir fourni un quelconque élément de preuve sur ce point. Dans ces conditions, il appartenait à l'autorité de taxation d'établir le montant réel du revenu. Comme elle ne disposait manifestement pas de données suffisamment précises et complètes pour ce faire, il ne lui restait d'autre choix que de procéder par estimation, ainsi que l'autorise l'art. 130 al. 2 in fine LIFD précité.
3.3 A cet égard, les recourants ne sauraient se plaindre de ce que les coefficients appliqués ne correspondraient pas à la réalité. Il leur appartenait en effet de le prouver en procédure cantonale en produisant les documents qui leur étaient réclamés, ainsi que l'occasion leur en a été donnée, tant en procédure de réclamation qu'en procédure de recours.
Les recourants font aussi valoir qu'ils mènent un train de vie extrêmement modeste, qu'ils ne parviennent pas toujours à faire face à leurs fins de mois, que leur budget pour 1999 montre que leurs revenus, une fois déduites ses charges de loyer et d'assurance-maladie leur laissent de quoi se nourrir, et qu'il subsiste encore un excédent leur permettant d'assumer d'autres dépenses. Outre que la plupart de ces affirmations sont nouvelles, les recourants perdent de vue que la taxation litigieuse est fondée sur la situation telle qu'elle existait durant la période de calcul 1997/1998, de sorte qu'un budget pour 1999, établi en fonction du revenu effectivement gagné durant cette même année, est dénué de toute pertinence. Pour la même raison, les recourants ne sauraient tirer argument des taxations opérées pour les années fiscales 2001 et 2002.
4.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté. Manifestement mal fondé, il doit être traité selon la procédure simplifiée de l'art. 36a OJ. Partant, un émolument judiciaire doit être mis à la charge solidaire des recourants, en tenant compte de leur situation financière (art. 153a al. 1 et 156 al. 1 et 7 OJ).
Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 800 fr. est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, à l'Intendance des impôts et à la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 5 octobre 2004
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: