Wehrsteuer: self-employment counts as change of professionGénéré par IA

Verwaltungs-und Disziplinarrecht. 61. Arret du 18 septembre 1953 dans Ia cause Administration fMerale des contributions contre Chabot et Commission gene- voise de recours. Imp6t pour la defense nationale an. 42 AIN.

1. Notion du changement de profession.
2. Calcul du revenu imposable. Wehrsteuer ; Art. 42 WStB.
3. Begriff des Berufwechsels.
4. Berechnung des steuerbaren Einkommens. Imposta per la difesu nazionale; art. 42 DIN.
5. Nozione deI mutamento della professione.
6. Computo deI reddito imponibile. A. -Chabot, qui avait jusqu'alors travaille comme ouvrier ramoneur, s'est installe a son compte comme maitre ramoneur, le 30 septembre 1950. Pour la 6 e periode de l'impöt pour la defense nationale, qui comprend les annees fiscales 1951 et 1952, l'autoriM genevoise de taxation, appli- quant rart. 42 AIN, a fixe le revenu imposable de Chabot en partant du produit du travail realise pendant les trois derniers mois de la periode de calcul (octobre a decembre

1950. et en calculant ce revenu pour une annee. Ce calcul aboutit a une somme superieure a celle que le contribuable avait declaree. Chabot recourut contre cette taxation. Il alleguait qu'il n'avait pas change de profession, que l'art. 42 AIN ne lui etait donc pas applicable et que, par consequent, son revenu imposable devait etre fixe sur la base du gain qu'il avait effectivement realise pendant la periode de calcul et non pas en comptant pour une annee le gain qu'il avait realise au cours des trois mois pendant lesquels il avait travaille comme maitre ramoneur. Le 10 fevrier 1953, la Commission genevoise de recours de l'impöt pour la defense nationale admit le recours, en bref par les motifs suivants : Le terme changement de profession , en allemand Berufswechsel designe le passage d'un etat a un autre, par exemple le cas du mecanicien qui devient ingenieur ou r I Bundesrechtliche Abgaben. N° 61.

du cultivateur qui devient gendarme, et non pas le change- ment dans la profession, par exemple le cas du commis epicier qui devient patron epicier. Ce terme a eM introduit dans le texte Iegislatif par la Commission du Conseil natio- nal, qui l'a prefere, a cause precisement de sa clarM, a celui de modification essentielle de l'activite lucrative . Mais on n'a pas voulu par la modifier le but vise, qui etait de permettre une rectification de la taxation lorsque le gain du contribuable avait sensiblement diminue par une modi- fication essentielle de l'activiM lucrative. Toutefois, lors du vote des Chambres federales, on a modifie cette inter- pretation en decidant que le nouvel art. 42 etait valable aussi bien en cas de diminution qu'en cas d'augmentation du revenu. On ne peut des lors que s'en tenir au texte legal, qui n'autorise une modification de la taxation que dans le cas d'un changement de profession. Le texte de l'art. 42 AIN est parfaitement clair. Il ne s'applique pas en l'espece, car il n'y a pas eu changement de profession, mais seulement changement dans la profession. B. -Contre cette decision, I' Administration fooerale des contributions a forme, en temps utile, un recours de droit administratif. Elle estime que I'art. 42 AIN est applicable en I'espece. Son argumentation est, en resume, la suivante : Le nouveau texte de l'art. 42 AIN permet, dans un plus grand nombre de cas que l'ancien, de tenir compte, pour la taxation, d'une modification du revenu survenue au cours de la periode de calcul. Que cette modification con- siste dans une augmentation ou dans une diminution du revenu, peu importe; l'art. 42 pourra s'appliquer dans l'un comme dans l'autre de ces cas. Dans l'usage courant, on designe par le terme profession tantöt la formation profes- sionnelle de base (agriculture,commerce, batiment, droit), tantöt la specialisation ou la situation professionnelle (ouvrier, employe, manceuvre, contremaitre, avocat, juge). Si, en interpretant l'art. 42 AIN, on se fondait sur le sens etroit du terme profession, il n'y aurait que de tres rares

Verwaltungs. und Disziplinarrecht. cas isoles auxquels cette disposition legale s'appliquerait. Or, la genese de la loi revele que l'on a voulu soumettre a I'art. 42, outre Ie debut et Ia fin de I'activiM Iucrative, d'autres evenements qui apportent un changement de la vie professionnelle et se repercutent sur le revenu. Une interpretation large de l'expression changement de profession)) se concilie avec ce but, vise par le legis- Iateur. Le passage d'une activiM dependante a une activiM independante -ainsi Iorsque l'ouvrier ramoneur devient martre ramoneur -est un des cas typiques ou une modification de la -.:ie professionnelle entraIne normale- ment une modification durable du revenu. C'est pourquoi, dans ses instructions pour l'application des art. 42 et 96 AIN (Archives de droit fiscal suisse, t. 19 pp. 441), la recou- rante a dit que ce passage doit etre considere comme un changement de profession. C. -La Commission genevoise de recours se refere aux motifs de la decision attaquee. D. -L'intime Chabot conclut au rejet pur et simple du recours, en resurne par les motifs suivants : Dans le langage usuel, on dit que quelqu'un change de profession seulement s'il embrasse une autre carriere dans un secteur different de I'activite economique ; ainsi l'avocat change de carriere en devenant juge, le ramoneur en deve- nant epicier, le journaliste en se faisant agent d'assurances. Mais ne changent pas de profession, l'avocat, collaborateur salarie d'une etude, qui ouvre son propre cabinet, ni l'ouvrier qui devient patron sans changer de branche. Il n'y a donc pas changement de profession chaque fois que l'on se trouve en presence d'une situation juridique modi- fiee a l'interieur d'une meme profession. Devant la Com- mission du Conseil national, les representants de I' Admi- nistration fooerale des contributions avaient demande qu'on evite de tomber dans des subtilites. Or cette administration y tombe precisement par l'interpretation qu'elle voudrait donner de l'art. 42 AIN. C'est a tort qu'elle voudrait faire du changement de revenu un facteur distinctif du change- l ,

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ment de profession. Son recours n'est qu'une tentative de defendre les instructions erronees qu'elle avait donnees touchant l'application des art. 42 et 96 AIN. Enfin, Ia reference aux discussions parlementaires -qui ne sont du reste pas favorables a la these soutenue par la re courante -ne signifie rien, car, des le moment ou il entre en vigueur, le texte legal a sa valeur propre et se separe de la volonte de l'organe Iegislatif dont il emane (RO 56 II 74 s.). Considerant en droit :

1. -Lorsque le revenu s'est modifie de fayon durable au cours de la periode de calcul, l'art. 42 AIN prescrit que, dans certains cas qu'il precise, le classement du contri- buable se fera non pas d'apres Ie revenu annuel moyen de la periode de calcul (art. 41 al. I et 2 AIN), mais confor- mement a la regle exceptionnelle de l'art. 41 al. 4, appliquee par analogie. La modification durable du revenu qui est ainsi visee peut, selon le texte clair de la loi, consister soit dans une augmentation, soit dans une diminution. Il s'agit la d'un temperament apporte au principe de l'assimilation du revenu de la periode de calcul au revenu de la periode fiscale. Ce temperament doit permettre, dans certains cas ou l'application du principe conduit a des resultats parti- culierement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxa- tion a la capacite contributive reelle, soit en plus, soit en moins.

-L'art. 42 AIN prel'lcrit en particulier que le mode de taxation special de l'art. 41 al. 4 s'appliquera lorsqu'au cours de la periode de calcul, premierement le contribuable aura change de profession et que, secondement, en raison de ce changement, le revenu se sera modifie de fayon durable. La seconde de ces conditions est manifestement realisee dans la presente espece. Depuis que Chabot s'est etabli comme patron ramoneur, c'est-a-dire depuis le mois d'octobre 1950, son gain a considerablement augmente. n ne conteste pas lui-meme -et c'est a juste titre -qu'il

Verwaltu'ugs-und Disziplinarrecht. n'y ait la une modification de son revenu qui puisse etre prise en consideration du point de vue de l'art. 42 AIN ; il ne conteste pas non plus que cette modification soit durable et qu'elle soit une eonsequenee du changement qui s'est produit lorsqu'il s'est installe a son compte comme maltre ramoneur. 3. -Reste a savoir si ce ehangement constitue un ehan- gement de profession au sens de l'art. 42. Chabot et la Commission genevoise de recours le contestent. Selon Littre, la profession designe aU!'lsi bien l'etat que l'emploi et la condition d'une personne. D'apres le Diction- naire de l' Aeademie fran9aise, la profession se dit des diffe- rents etats et emplois de la vie civile et militaire. L'etat a surtout rapport au genre de vie, a l'occupation dont on fait profession; la condition, au rang que I'on tient dans les diverses branches de l'eeonomie ; l'emploi est la fone- tion, la place que l'on occupe (Littre). On voit que le mot profession peut designer des choses fort diverses ; il en va de meme des termes Beruf et professione , que l'on trouve dans les textes allemand et italien de la loi. Le mot peut avoir un sens tout a fait general et designer l'activiM principale a la quelle une personne se livre dans une branche donnee. Dans ce sens, on dira qu'un homme exerce la pro- fession de medeein, de cultivateur, de charpentier, de eom- mer lant, sans preciser en aueune maniere quel est son rang dans le eorps professionnel designe, ni surtout s'il exerce sa profession d'une maniere dependanttl, en tant qu'employe, ou d'une maniere independante, en tant qu'entrepreneur, par exemple. Mais on peut tout aussi bien donner au terme profession un sens beaueoup plus precis en disant que tel individu exerce la profession de medecin comme fonctionnaire, par exemple, d'ouvrier agricole, de maitre-charpentier, d'employe de commerce, ce qui indique chaque fois, avec plus ou moins de netteM, si la personne consideree est simplement employee dans sa profession ou travaille d'une maniere independante. Dans ce dernier sens, il y a ehangement de profession lorsqu'un ! r I Bundesrechtliehe Abgaben. N0 61.

ouvrier ramoneur s'etablit a son propre compte comme maitre ramoneur, bien qu'il n'ait pas change de branche. Mais eela ne decoule pas necessairement des termes de l'art. 42 AIN (( changement de profession , Berufs- wechsel , mutamento della professione ) . Il faut done, pour l'interpretation de ees termes, s'en tenir au sens qui parait le plus raisonnable du point de vue pratique, dans le cadre du systeme de la loi, en tenant compte, mais dans la mesure determinee par la jurisprudence (RO 78 I 29/30 et cit.), des travaux preparatoires et des discussions parIe- mentaires. On a vu plus haut que l'art. 42 AIN apportait certains temperaments au principe qui assimile le revenu de la periode de calcul au revenu de la periode fiscale. Ce prin- cipe devant etre maintenu comme tel, on n'a pu y apporter de temperaments que dans des cas OU son application abou- tirait a des resultats choquants, la faculM contributive . s'etant modifiee d'une fa lon durable pendant la periode de calcul. Mais il ressort clairement du texte legal que le Iegislateur n'a pas voulu faire une exception au principe dans tous les cas ou une modification durable du revenu est survenue dans la periode de calcul. Il a exige en outre que cette modification decoule de certaines circonstances qu'il a enumerees limitativement et au nombre desquelles il compte le changement de profession. Il s'ensuit qu'il ne se justifierait pas de donner a ce terme, dans l'interpreta- tion de l'art. 42 AIN, son sens le plus large et d'admettre comme changement de profession toute modification de l'emploi occupe par le contribuable, c'est-a-dire deja la simple augmentation ou diminution du traitement, la simple promotion ou meme le changement de place : par exemple, il n'y aura pas changement de profession lorsqu'un caissier d'une banque devient fonde de pouvoir dans le meme ou dans un autre etablissement, lorsqu'un fonction- naire, juriste de premiere classe, devient adjoint au chef de service. Cela porterait au principe rappele plus haut une atteinte teIle que son maintien meme serait mis en

Verwaltungs-und Disziplinarrecht. question. Mais il n'est pas necessaire non plus de limiter le sens du terme changement de profession au cas ou le contribuable, abandonnant l'etat qui etait tout d'abord le sien, en a pris un autre, par exemple au cas ou un culti- vateur devient gendarme, ou un employe de bureau devient terrassier, ou un cheminot devient representant de com- merce. Vu la rarete de ces cas, en Suisse, cela reviendrait a enlever presque toute portee pratique a la modification du texte legal dont il s'agit. On peut prendre le terme dans une acceptation un peu plus large, ce qui permettra des solutions plus equitables au point de vue fiscal, sans pour autant compromettre le principe lui-meme, ni susciter des complications administratives disproportionnees. On admettra done qu'il y a ehangement de profession lorsque le genre ou le mode d'aetivite qu'exerce le contribuable se sera profondement modifie, soit que le contribuable ait embrasse un autre etat, soit qu'a l'interieur d'un meme etat sa condition ait fondamentalement change. Tel sera le eas, en general, lorsque, sans avoir pris un autre etat, un travailleur passe d'une eondition dependante a une eon- dition independante. Le Tribunal federal en avait du reste deja juge ainsi dans un arret du 13 mars 1953 (RO 79 169 consid. 2). Si l'on se reporte aux travaux preparatoires concernant l'art. 42 revise AIN, on voit que cette interpretation rai- sonnable de la loi n'est en rien contraire aux intentions du legislateur. Lors de la discussion au sein de la Commission des finances du Conseil national, on a propose d'ajouter la modification essentielle de l'aetivite a but lucratif au texte propose par l'Administration federale des contri- butions, qui ne visait primitivement que le debut et la cessation de l'activite a but lucratif, la devolution pour cause de mort, le divorce ou la separation des epoux pro- noncee par le juge. Le conseiller national Eder, dont emanait la proposition, avait cite comme exemple d'une teIle modification le cas du medecin qui renonyait a sa clientele pour devenir assistant dans un höpital, c'est-a-dire I

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precisement le cas du passage d'une activiM professionnelle independante a une activite dependante. Une forte maio- rite de la commission a fini par accepter d'inserer dans le texte non pas les termes modification essentielle de l'acti- viM a but lucratif , mais seulement l'expression change- ment de profession , que le conseiller national Gemperli, qui l'a proposee, semble avoir tenue pour plus etroite. Mais on n'en a nullement discute la portee reelle et personne, en partieulier, n'a, meme implieitement, exprime l'avis qu'elle ne designait que le passage d'un etat a un autre et excluait l'exemple partieulierement vise par le conseiller national Eder, a savoir le passage d'une situation indepen- dante a une situation dependante ou vice versa, alors que le contribuable est demeure dans l'etat qu'il avait tout d'abord embrasse. Il y a du reste lieu de noter que, pour des raisons ana- logues, en matiere de double imposition, le Tribunal federal a juge que lorsqu'un contribuable transportait son domicile d'un eanton dans un autre, le eanton du nouveau domieile ne pouvait, meme par le jeu de la fietion que constitue la periode de ealeul, l'imposer sur le revenu realise dans le canton de l'ancien domicile, lorsqu'il avait passe d'une position dependante a une position independante ou vice versa (RO 50 I 114, consid. 2; 77 I 32 s.). 4. -Il suit de la que, pour la 6 e periode fiscale de l'impöt pour la defense nationale, Chabot doit etre taxe selon la regle de l'art. 41 al. 4 AIN, appliquee par analogie, c'est-a-dire que l'impöt doit etre caleule sur la base du revenu aequis apres le changement de profession et ealeule sur une annee. Il est elair que, dans le eas normal tout au moins, le ealeul se fera en multipliant par 365 le revenu quotidien moyen realise par le eontribuable pendant la periode de ealeul dans l'exereiee de sa nouvelle profession. Mais eette regle mathematique ne saurait etre absolue. Elle n'est du reste nullement preserite par la loi. Dans eertains eas, elle aboutira a des resultats inequitables et elle devra etre adaptee aux eireonstances (cf. l'interpretation ana-

Verwaltungs. und Disziplinarrecht. logue de l'art. 58 aL 5 AIN, donnee par le Tribunal fooeral dans son arret M. et Cie S.A., du 7 juillet 1950, pubM dans les Archives de droit fiscal suisse, t. 19, p. 214 s.). En l'espece, Chabot n'a exerce sa profession de maUre ramoneur que pendant les trois derniers mois de la seconde annee de calcul, c'est-a-dire pendant les mois d'octobre, novembre et decembre 1950. Or, il est certain que le revenu d'un maitre ramoneur varie tres sensiblement selon les periodes de l'annee. Il sera plus eleve juste avant et pen- dant la saison froide qu'en ete. Il ne semit donc pas equi- table de calculer sur une annee, comme l'avait fait l'auto- rite cantonale de taxation, le revenu realise par Chabot pendant les trois derniers mois de 1950. Dans son recours, l' Administration federale des contributions propose de tenir compte a la fois du revenu realise pendant les trois derniers mois de la periode de calcul (octobre, novembre et decembre 1950) et du revenu de tout l'exercice 1951, puis de calculer le revenu annuel moyen sur ces bases. Ce systeme n'est pas satisfaisant non plus, car il prend en consideration deux fois le dernier trimestre d'une annee civile, une fois pour 1950 et une fois pour 1951, ce qui fausse le calcul, car precisement le revenu de ce trimestre sera particulierement eleve. Il vaut mieux, des lors, ne tenir compte que du revenu d'une annee entiere. On pour- mit compter les douze mois atlant du I er octobre 1950 au 30 septembre 1951 ou, plus simplement encore, si cela correspond a l'exercice commercial de Chabot, les douze mois de l'annee 1951. Ce dernier calcul serait pratiquement possible, dans la presente espece, puisque cet exercice est actuellement deja clos depuis plusieurs mois. Par ce8 motit8, le Tribunal tederal Admet le recours, annule la decision attaquee et renvoie l'affaire a l'autorite cantonale pour que celle-ci prenne une nouvelle decision. !

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62. Auszug aus dem Urteil vom 22. Dezember 1953 i. S. Steuer- verwaltung St. Gallen gegen G. und Steuer-Rekurskommission. WehrBteuer : Bemessung des steuerbaren qguidationsgewinns bei Auflösung eines Geschäftsbetriebes unter Ubernahme von Sach- werten der Liquidationsmasse in das Privatvermögen. Impot pour la defense nationale: Fixation du benMice de liqui- dation imposable en cas de dissolution d'une entreprise avec transfert de certains biens dans la fortune privee. I mposta per la difesa nazionale: Determinazione dell'utile di liquidazione imponibile nel caso di scioglimento d'un'azienda commerciale con trapasso di beni nel patrimonio privato. A. -Der Beschwerdegegner war unbeschränkt haften- der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft G. Co. Kommanditärin mit Fr. 2000.-war seine Ehefrau. Die Firma wurde aufgelöst. Die Geschäftsaktiven und Passiven wurden in eine neu gegründete Aktiengesellschaft eingebracht, ausgenommen die Geschäftsliegenschaft und die darauf eingetragenen Hypotheken. Diese gingen laut Grundbucheintragung in das Privatvermögen des unbe- schränkt haftenden Teilhabers der Kommanditgesellschaft über. Der Bilanzwert der Liegenschaft hatte zuletzt Fr. 203,000.-betragen. Dem Erwerber wurden die Grund- pfandschulden im Betrage von Fr. 257,000.-überbunden. Eine Aufzahlung war nicht zu leisten. Für die Eintragung im Grundbuch wurde als Kaufsumme der Betrag von Fr. 257,000.-verurkundet. Gestützt hierauf hat das Steueramt der Stadt St. Gallen den Steuerwert der liegen- schaft auf Fr. 257,000.-festgesetzt. E. -Bei Bemessung des der Wehrsteuer unterliegenden Liquidationsgewinns hat die Veranlagungsbehörde den Verkehrswert der Liegenschaft mit Fr. 287,000.-einge- setzt. Dieser Ansatz entspricht der neuen st. gallischen Grundsteuerschätzung (Art. 29 u. 31 st. gallische VO vom
63. Oktober/17. November 1944 über die amtlichen Grund- steuereinschätzungen). Sie wird eingeführt, wenn die Neu- schätzung der Grundstücke in der Gemeinde St. Gallen abgeschlossen ist.