164 Verwa,ltungs. und Disziplinarrechtspfiege. D. -L'Administration federale des contributions pro- pose de renvoyer le dossier a l'autoriM cantonale a l'effet d'examiner a nouveau ie recours sur la base de la situation economique de Bondallaz en 1944 et non sur celle qu'il a eue en 1943. Gonsiderant en droit: l. -L'art. 2lit. a LTM dispense de la taxe militaire les indigents qui, par suite d'infirmite physique ou intellec- tuelle, sont incapables de subvenir a leur existence par leur travail et ne possMent pas de fortune suffisante pour leur entretien. Aux termes du reglement d'execution de la LTM, la pe- riode d'assujettissement a la taxe est l'annee civile (art. 19) ; l'assujettissement commence avec l'annee dans la quelle sont realisees les conditions legales (art. 14, al. 2). De meme, Ia dispense de Ia taxe prevue par I'art. 2 lit. a doit etre accordee a celui qui satisfait durant l'annee d'assujettissement aux conditions legales d'exoneration. Le revenu realise durant l'annee precedant l'annoo d'as- sujettissementet sur lequel est prelevee la taxe comple- mentaire (art. 43 RLTM) ne saurait etre pris pour base exclusive lorsqu'il s'agit de determiner si un indigent selon l'art. 2lit. a LTM n'est pas en etat de subvenir a ses besoins. En tout cas, l'autoriM de taxation a le devoirde tenir compte des modifications survenues entre l'annee precedente etI'annee d'assujettissement. Notamment si Ia taxation definitive est fixoo apres l'expiration de l'annee d'assujettissement, l'autoriM competente est tenue de s'enquerir d'office de la situation du contribuable durant cette annee (cf. art. 80 RLTM). En consequence, la decision rendue le 9 fevrier 1945 par la Commission de recoUrs -qui, pour juger si le recou- rant avait droit a la dispense de la taxe durant l'annee d'assujettissement 1944, se base uniquement sur les res- sources dont il diSposa en 1943 -n'est Pas 'conforine 8. la loiet doit etreainiulee. L'affaire doit etre renvoyee 8. Bundesrechtliehe Abgaben. N° 30. 165 la Commission cantonale de recours pour enquete et nou- velle decision. 2. - La dispense de la taxe prononcee en faveur du recou- rant pour l'annee 1943 parait deja avoir eM fondee par erreur sur la situation de Bondallaz durant l'annee 1942 ; mais cette decision a force de chose jugee et n'est pas remise en cause. Par ces motifs, le Tribunal f6Ural Admet le recours, annule la decision attaquee et renvoie l'affaire a l'autoriM cantonale pour nouvelle decision. 30. Urteil vom 2. März 1945 i. S. Granwehr A.-G. gegen eldg. Steuerverwaltung. Kriegsgewinnsteuer : 1. Ist ein Geschäftsbetrieb seit den Vorjahren umgewandelt worden, so sind der Berechnung des Durchschnitts- ertrages die früheren Ergebnisse des Betriebes zu Grund _{zu legen, nicht die in Art. 10 KGStB für neue GeschäftsbetrIebe vorgesehenen Beträge. . 2. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmung bel der Umwand- lung die Form der Aktiengesellschaft gegeben wurde. Imp6t sur les bene(wes de guerre : 1. Lorsqu'une entreprise a change de forme depuis les annees precedentes, il faut calculer Ie rende- .ment moyen en se fondant sur les resultatsprecedents de l'exploitation et non pas sur las montants fixes par l'art. 10 ABG pour las nouvelles entrepJises. . ' 2. Ce principe vaut aussi lorsque, par sa transformatIOn, I'entre- prise a eM erigee en socieM anonyme. I mposta sui profitti di guerra: 1. Quando ia form} sociale di un'impresa abbia subito un cambiento. succesvamente a! :n dicembre 1938, occorre calcolare.ll reddito medIO basandoSl sui risultati degli asercizi precedenti. Il criterio stabili~ . dal- Part. 10 DIPG per l'imposizione delle imprese nuove e m tal easo inapplieabile. 2. Tale principio vale anche quando l'impresa sia stata trasfor- mata in societa anonima. A. -Unter der Firma E. Merz & Co bestand. in B,erg (Thurgau) eine Kommanditgesellschaft mit Herrn . E.mil Metz· als unbeschränkt haftendem Teilhaber. und &rm :Bernhard Granwehrals Kommanqitär.Beide Geaellschaf-

166 Ver'waltungs-und Disziplinarreohtspflege. ter arbeiteten in der' Unternehmung, Granwehr in der Stellung eines Prokuristen. Auf den 31. Dezember 1940 wurde die Kommandit- gesellschaft zufolge KÜlldigung des unbeschränkt haften- den Gesellschafters Merz aufgelöst. Granwehr, der den Geschäftsbetrieb auf eigene Rechnung weiterführen wollte, übernahm für sich oder eine von ihm zu grÜlldende Aktien- oder Handelsgesellschaft die Fabrikliegenschaft mit allen zum Betriebe gehörenden Maschinen, sowie das gesamte Inventar (ausgenommen Waren, Garne und Zutaten), ferner, unter Entlastung des Gesellschafters Merz, die bestehenden Dienstverträge, Aufträge und allfällige andere laufende Kontrakte. Doch sollte er die bisherige Firma nicht weiterbenützen dürfen. Anderseits verpflichtete sich Merz, der die Gründung einer neuen Unternehmung in Aussicht nahm, auf die bisher in Berg bestehende Unter- nehmung nicht Bezug zu, nehmen. Die vorhandenen Waren, Garne und Zutaten wurden unter den Vertrags- partnern gleichmässig geteilt (Vereinbarung vom 7. Sep- tember 1940). B. -Granwehr hat am 16. Dezember 1940 zur Über- nahme und Weiterführung der Strickwarenfabrik E. Merz & CO eine Aktiengesellschaft mit einem volleinbezahlten Grundkapital von Fr. 100,000.-errichtet (SRAB No. 301 vom 26. Dezember 1940, S. 2399). O. -Die Aktiengesellschaft B. Granwehr beanspruchte, dass ihr bei der Einschätzung zur Kriegsgewinnsteuer der Durchschnittsertrag der aufgelösten Kommanditgesell- schaft E. Merz & Co angerechnet werde. Bei der Veranla- gung wurde der Durchschnittsertrag zunächst gestützt auf die Ergebnisse des Geschäftsbetriebes E. Merz & Co in den Jahren 1936 und 1938 festgesetzt, wobei zur Her- stellung der Vergleichsbasis vom Reinertrag dieser Jahre ein gewisser Betrag als «Salär B. Granwehr » abgezogen wurden. In ihrem Einspracheentscheid ist die Steuerverwaltung auf diese Berechnung zurückgekommen und hat den Bundesreohtliohe Abgaben. N0 30. 167 anrechenbaren Durchschnittsertrag gemäss Art. 10, lit. a KGStB auf Fr. 10,000.-bestimmt auf Grund der Erwä- gung, dass die Aktiengesellschaft B. Granwehr ihre geschäft- liche Tätigkeit erst nach dem 31. Dezember 1938 auf- genommen hat. Ein Gutachten der eidgenössischen Kriegs- gewinnsteuer-Kommission, der die Frage vor Erlass des Einspracheentscheides vorgelegt worden war, hatte emp- fohlen, den Durchschnittsertrag auf Grund der von der Kommanditgesellschaft E. Merz & Co in den Jahren 1936 bis 1938 erzielten Reinerträge festzusetzen, dabei aber zu prüfen, ob nicht mit Rücksicht auf die Übernahme eines Teils des Betriebes dieser Unternehmung durch den frü- heren Gesellschafter Merz nur ein Teil dieser Erträge anzurechnen sei. D. -Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, der Bemessung des Durchschnittsertrages für die Kriegsgewinnsteuereinschätzung der Beschwerdeführe- rin den Gewinn der Firma Merz & Co zu Grunde zu legen, eventuell als Vorjahresgewinn mindestens die Bezüge des früh~rn Teilhabers Granwehr aus der Firma Merz & CO einzusetzen. Es wird im wesentlichen geltend gemacht, Subjekt der Kriegsgewinnbesteuerung sei nicht die P"r- son, sondern der Betrieb, und ihr Objekt der Geschäfts- ertrag. Diese Ordnung führe dazu, dass dort, wo ein Unternehmer während des Krieges ein bereits bestehendes Geschäft übernimmt, der Berechnung des Durchschnitts- ertrages die Ergebnisse dieses Betriebes zu Grunde gelegt werden müssten. Dabei dürfe eine Änderung der Gesell- schaftsform nicht als Neugriindung angesehen werden. Die Beschwerdeführerin sei rechtlich und wirtschaftlich Rechtsnachfolgerin der Firma Merz. & CO und innerhalb dieser Unternehmung sei der Gesellschafter Granwehr sowohl finanziell wie als Arbeitskraft der ausschlag- gebende Faktor gewesen, weshalb eventuell wenigstens dessen Bezüge aus der Firma Merz als Vorjahresgewinn anzurechnen seien .. E. -Die eidgenössische Steuerverwaltung bea.ntragt

168 Verwaltungs-und DisziplinBrrechtspflege. Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge und führt zur Begründung im wesentlichen aus: Der Kriegsgewinn- steuerbeschluss unterwerfe der Kriegsgewinnsteuer die natürliohen und juristischen Personen, die während der Kriegszeit aus geschäftlicher oder aussergeschäftlioher Tätigkeit ausserordentliohe Gewinne erzielen, nicht ge- schäftliohe Unternehmungen als solohe. Die Besohwerde- führerin gehe fehl, wenn sie aus Art. 2 KGStB abzuleiten versuche, dass der Betrieb Steuersubjekt sei. Auch das Steuerobjekt werde nicht nach Unternehmungen oder Betrieben, sondern im Hinblick auf das Steuersubjekt bestimmt_ Kriegsgewinn sei das Mehreinkommen eines Steuerpflichtigen, nicht der Mehrertrag eines bestimmten Betriebes_ Daraus folge, dass ein Steuerpflichtiger als Durchschnittsertrag nur das abziehen könne, was er selber duroh eigene Tätigkeit als Inhaber eines industriel- len, gewerbliohen oder kaufmännischen Betriebes erwirt- schaftet habe, nicht den Durchschnittsertrag einer andern Person. Diese Auffassung werde durch versohiedene Vor- schriften des Kriegsgewinnsteuerbeschlusses bestätigt. So komme es nach Art. 10 KGStB darauf an, wann der Steuerpflichtige seine Gesohäftstätigkeit im Inland auf- genommen habe, nicht auf-die Eröffnung des Betriebes. In Art. 8 werde ausdrücklich von Geschäftsjahren und von der Dauer der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen gesprochen und auch Art. 13 Abs. 2 weise auf das Steuer- subjekt hin. In diesen Vorschriften koinme zum Ausdruck, dass unter Kriegsgewinn nur der Mehrertrag zu verstehen sei~ den ein Steuerpflichtiger aus seiner Tätigkeit als Unternehmer erzielt. Der Durchschnittsertrag köIUi.e daher nicht rein objektiv ermittelt werden, wie es die Rekurrentin anstrebe. Dem Reinertrag des Steuerpflichtigen im Steuer- jahr könne nur das gegenüber gestellt werden, was der nämliche Steuerpflichtige selber in den Vorjahren aus geschäftlicher Tätigkeit verdient hat, nicht was damals im gleichen Betrieb von einem andern Unternehmer erWirtschaftet Wurde; Bundesrechtliehe Abgaben. N0 30. 169 Die Absicht des Gesetzgebers gehe dahin, dass allen Steuerpflichtigen, die ihre Geschäftstätigkeit nach dem 31. Dezember 1938 aufgenommen haben, infolgedessen keine Erträge aus geschäftlioher Tätigkeit in den Vor- jahren aufweisen, ein Mindestbetrag als Durchschnitts- ertrag angerechnet wird. Dem entspreche es, dass dem;. jenigen, der nach dem 31. Dezember 1938 ein Geschäft beginnt, der Mindestbetrag angerechnet werde gleich- gültig, ob er ein bestehendes Geschäft übernimmt oder ein gleichartiges Geschäft erst ins Leben ruft. Die Ge- schäftsübernahme bewirke nicht, dass der Durchschnitts- ertrag mit dem Geschäftsbetrieb übergeht. Unzutreffend sei auch die Auffassung der Rekurrentin dass sie mit der frühem Kommanditgesellschaft identisch oder doch wenigstens deren Rechtsnachfolgerin sei. Sie sei auch nicht Steuersukzessorin der frühern Unterneh- mung. Das . Bundesgericht hat die Beschwerde begrüudet erklärt und die Sache zu neuer Beurteilung an die Vor- instanz zurückgewiesen in ErwärJUng :

1. -Über die Frage, wie der Durchschnittsertrag zu bereohnen ist, wenn ein am 31. Dezember 1938 bestehen- der Geschäftsbetrieb nach diesem Zeitpunkt den Inhaber wechselt, enthält der Kriegsgewinnsteuerbeschluss vom
2. Januar 1940 keine ausdrü_{kliche Bestimmung, weder nach seiner ursprünglichen Fassung noch nach den später dazu} rlassenen Nachträgen. Art. 10 betrifft nur die Fälle, wo SIch der Reinertrag des Vorjahres nicht ermitteln lässt oder Steuerpflichtige ihre Geschäftstätigkeit erst nach dem 31. Dezember 1938 aufnehmen, dagegen nicht Änderungen im Betriebe bestehender Geschäfte. Die Frage, wie es hier zu halten sei, hatte sich aber schon unter der Herrschaft des frühem Kriegsgewinnsteuer- beschlusses, vom 18. Dezember 1916, unter verschiedenen Gesichtspunkten gestellt, und es hatte sich dazu eine

170 Verwaltungs-und Disziplinarrechtsp1lege. Rekurspraxis ausgebildet, die jedenfalls in ihren Grund- lagen als feststehend .angesehen werden darf (vgl. die in de1'l Geschäftsberichten des Bundesr~tes für die Jahre 1917 und 1918 erwähnten Entscheide der eidgenössischen Kriegssteuer-Rekurskommission vom 20. Dezember 1917, 21. Mai, 12. Juli, 30. September und 19. November 1918, BBl1918 II S. 402 f., 1919 II S. 660 f., bestätigt in spätern Entscheiden VSA I 147 und 368, II S. 16). Wenn daher bei der neuen Kriegsgewinnsteuer die Geschäftsübernahme nicht erwähnt wird, so erscheint es, bei der weitgehenden, 'Übereinstimmung der beiden Beschlüsse, als richtig, die frühere Praxis heranzuziehen. 2. -Die eidgenössische Kriegssteuerrekurskommission hatte von jeher entschieden, dass bei Umwandlungen von Geschäftsbetrieben die Anrechnung der frühern Geschäfts- ergebnisse verlangt werden könne. Der Kriegsgewinn- steuer liege der Gedanke zu Grunde, dass Geschäfte, die während der Kriegszeit erheblich mehr abtragen, als in der frühem Friedenszeit, vom Mehrertrag einen erhebli- chen Teil dem Staat als Steuer abgeben sollen. Diesem Grundgedanken müsse bei GeschäftsUIDwandlungen Rech- nung getragen und ein Vergleich der Erträgnisse des Geschäftsbetriebes in den Vorjahren und in den Steuer- jahren wenigstens versucht werden, ungeachtet der Schwierigkeiten, denen ein Vergleich bei Umwandlungen von Einzelfirmen oder Personengesellschaften in Aktien- gesellschaften begegnet (BB11918 II S. 402, Ziff. 4). Es besteht kein zwingender Grund, bei der nellen Kriegsgewinnsteuer anders vorzugehen. Der neue Kriegs- gewinnsteuerbeschluss sieht die Anrechnung des mini- malen Betrages von Fr. 10,000.-oder 6 % des Aktien- kapitals nur vor in Fällen, wo sich der wirkliche Rein- ertrag der Vorjahre nicht ermitteln lässt oder jene Mindest- grenze nicht erreicht. Daraus darf geschlossen werden, dass, wenn der Geschäftsertrag der Vorjahre ermittelt werden kann, dieser zu Grunde gelegt werden soll. Dies muss auch bei der Umwandlung. von Geschäftsbetrieben Bundesrechtliche Abgaben. N° 30. 171 gelten. In der Tat würde hier die Bemessung des Durch- schnittsertrageslediglich nach Art. 10 KGStB dem Grund- gedanken des Gesetzes nicht gerecht; sie würde zu sach- lich unbilligen Ergebnissen führen. Die weitere Anordnung in Art. 10, dass Steuerpflichtige, die ihre Geschäftstätigkeit im Inlande erst nach dem 31. Dezember 1938 aufnehmen, auf den Mindestdurch- schnittsertrag verwiesen werden, trifft auf Geschäfts- umwandlungen nicht zu. Denn die Geschäftstätigkeit war schon vorher ausgeübt worden, geändert ist nur die Rechtsform, unter der sie vor sich geht. -Dass sodann auch in andern Bestimmungen des Kriegsgewinnsteuer- beschlusses allgemein auf die Verhältnisse « des Steuer- pflichtigen» abgestellt wird, schliesst die vorliegende, für einen im Gesetze nicht geregelten Sondertatbestand ge- troffene Lösung nicht aus. 3. - Hier hat man es mit einer Geschäftsumwandlung zu tun. Ein Gesellschafter hat eine schon in den Vorjahren bestehende Unternehmung, an der er finanziell wesentlich beteiligt war und in der er in verantwortlicher Stellung arbeitete, übernommen, um sie nach dem Ausscheiden des andern Teilhabers allein auf eigene Rechnung weiter- zuführen. Dass er der Unternehmung die Form der Aktien- gesellschaft gegeben hat, rechtfertigt es nicht, ihm die Berücksichtigung der früheren Ergebnisse des Geschäfts- betriebes bei Festsetzung des Durchschnittsertrages zu versagen. Die hievon abweichende Stellungnahme der eidgenössi- schen Steuerverwaltung stellt zu stark auf die formal- rechtliche Gestaltung des Steuerrechtsverhältnisses ab; sie trägt dem Wesen der Kriegsgewinnsteuer nicht genü- gend Rechnung. Eine als Differenzsteuer ausgestaltete Belastung bedingt notwendig gewisse Angleichungen, wenn zwischen den Vergleichsperioden Änderungen eintreten. Diese Notwendigkeit wurde von der eidgenössischen Steuerverwaltung von jeher anerkannt und auch gefordert hinsichtlich des Steuerobjektes.Sie besteht aber, jeden-

172 Verwaltungs-und Diaziplihtspflege_ falls in einem gewissen Umfange, auch für die persönliche Seite des Steuerrecht.sverhältnisses. Auch hier müssen Angleichungen zugestanden werden, wenn unbillige Ergeb- nisse vermieden werden sollen. Im vorliegenden Fall, wo ein Geschäftsbetrieb von einem der bisherigen Unter- nehmer zur Weiterführung übernommen worden ist, drängt sich die Berücbichtigung der früher erzielten Geschäftsergebnisse auf. Dass bei der Auseinandersetzung unter den bisherigen Gesellschaftern das Warenlager geteilt, zur Hälfte vom ausscheidenden Teilhaber übernommen wurde, bedingt keine andere Lösung. Der ausscheidende Teilhaber ha die bisherige Unternehmung nicht, auch nicht teilweise fortgeführt, sondern ein neues Geschäft gegründet, das mit dem Betriebe der Kommanditgesellschaft nicht zusam- menhängt. Bei Festsetzung des für die Beschwerdeführerin in Betracht fallenden Durchschnittsertrages, ist dem Aus- scheiden eines Gesellschafters Rechnung zu tragen; so- dann ist die Angleichung vorzunehmen, die sich aus der Verschiedenheit der Rechtsform .der Unternehmung und dem dadurch bedingten Unterschied in der'Gewinnberech- nung ergibt. Die erforderlichen Berechnungen sind zu- nächst Sache der eidgenössischen Steuerverwaltung. Bei der neuen Veranlagung werden noch die Einzeleinwen- dungen zu prüfen sein, die in der' Beschwerde erhoben worden sind. 31. Urteil 'vom 18. Mai 1945 i. S. Basel-Stadt gegen Z. Wehrop!eramnestie.

1. Die verwaltungsrechtliche Klage beim Bundesgericht als einziger Instanz zur Beurteilung von AnStänden über die Amnestie kann auch vom Kanton erhoben werden, dessen Steueranspruch vom Steuerpflichtigen wegen der Amnestie bestritten wird.
2. Tragweite: Die Amnestie kann nicht angerufen werden gegen- über einer Veranlagung für kantonale Steuern, die bei Einrei- chung der Wehropfererklärung nicht beendet war. Ob durch eine solche Veranlagung die Amnestie « umgangen}) wird, kann 5undesroohtliche, Abgaben. N° 31. 173 das Bundesgericht nicht im verwaltungsrechtlichen Verfahren, sondern nur auf staatsrechtliche Beschwerde hin prüfen. Amnistie proclamk ci l'ocoosion du soorifice pour la defen8e nationale.
3. La demande de droit administratif portee en instance unique devant le Tribunal faderal en matiere de litiges sur l'amnistie fiscale peut aussi etre formee par le canton dont la pretention fiscale est contestee par le contribuable en raison de l'amnistie.
4. Portee de l'amnistie: L'amnistie ne peut etre invoquee s'agis- sant d'une procadure de taxation pour les impöts cantonaux lorsque cette procadure n'etait pas termine6 au moment OU la declaration en vue du sacrifice pour la defense nationale a et6 deposee. , Le Tribunal federal ne peut examiner dans le cadre de la demande de droit administratif si l'amnistie a et6 «eludee» par la taxation cantonale. TI ne peut se saisir de cette question que dans une procedure de recours de droit public. Amnistia fiscale giusta l'art. 3 DSDN.
5. L'azione di diritto amministrativo al Tribunale federale, quale autorita. d'unica giurisdizione, in materie. di controversie rela- tive aU'anzidetta amnistia pub essere proposta anche da! cantone la cui pretesa fiscale sia contestate. dal contribuente a motivo deIl'amnistia.
6. Portata dell'amnistia. L'amnistia non puo essere invocata trattandosi di una procedura di tassazione in materia d'im- poste cantonali ancora pendente alla data di presentazione della dichiarazione relativa al sacrificio per la difesa nazioilale. La questione se la tassazione cantonale ha reso illusoria l'amnistia non pUD essere sollevata, neUa specie, con l'azione di diritto amministrativo, ma solo con il ricorso di diritto pubblico. A. -Der Beklagte, welcher in, Basel ein Baugeschäft betreibt, besass nach der Bilanz vom 31. Dezember 1939, die er der Steuererklärung zur kantonalen Einkommens- steuer für das Jahr 1939 beilegte, ein Reinvermögen von Fr. 408,319.60. Dagegen gab er in der Bilanz vom 31. De- zember 1940, welche er mit der Erklärung vom 13. März 1941 für das Steuerjahr 1940 einreichte, Fr. 1,053,635.70 an. Dieser Betrag entsprach dem Vermögen, das er in- zwischen in der Wehropfererklärung vom 22. Oktober 1940 deklariert hatte. Er wurde zur kantonalen Steuer für das Jahr 1940 in einer ersten Veranlagung vom 7. Juli 1941 mit dem von ihm angegebenen Einkommen von Fr. 7900.-einge- schätzt. Nach neuer Prüfung unterstellte aber die Steuer- verwaltung mit Verfügung vom 4. Januar 1943 der Ein-