286 Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. comportent en effet des risques semblables a ceux du ser- vice proprement dito Les participants y sont soumis a la discipline et au code penal militaires, ils portent l'uniforme, et le Departement militaire f6deral reconnait explicitement que cette obligation leur ef't impos6e non seulement pour leur commodite, mais aussi en consid6ration de l'organisa- tion et des buts militaires des courS. Contrairement a l'opinion exprim6e par l'autorite can- tonale dans la decision attaquee, le fait que les cours de ski organis6s par l'armee sont facultatifs est sans interet en l'espece. L'art. 2 b LTM accorde en effet le benefice de l'exemption fiscale a tous les « militaires devenus im- propres au service militaire par suite de ce service », sans etablir, par cons6quent, une distinction entre le service obligatoire et le service facultatif. Par Ce8 moli/s, le Tribunal /lderal prononce: Le recours est admis. Victor Rremy est dis~nse de la taxe militaire en vertu de l'art. 2b de la loi du 28 juin 1878. 45. Urteil vom 98. Juni 1934 i. S. Xanton Zürioh gegen El.dg. Steuerverwaltung. BG über die Stempelabgaben: Konkurrenz zweier Stempelsteuervorsohrif- t e n: Darlehensaufnahme durch ein Gemeinwesen (Art. 11 Ahs. 1 lit. c 81) gegen Ausgabe von Sohatzanweisungen (Art. 38 lit. aSt. G.). A. -Durch Vertrag vom 21. April 1932 verpflichtete sich die Schweizerische Kreditanstalt, dem Kanton Zürich am 15. Juni 1932 20,000,000 Fr. zu überweisen gegen Schatzanweisungen über 500,000 Fr. und 1,000,000 Fr. mit dreimonatiger Lauffrist und erneuerbar bis zum 15. Jun 1937. Die Diskontierung dieser Schatzanweisungen hatte während der ersten drei Jahre des Kredites zu 3 %, später zum offiziellen Diskontosatz der Schweizerischen National- Bundesrechtliehe Abgaben. No 45. 287 bank, im Minimum zu 3 %, im Maximum zu 4 % zu geschehen. Der Kanton ist für drei Jahre gebunden; vom 15. Juni 1935 an ist er berechtigt, Beträge von 5,000,000 Fr. oder ein Mehrfaches davon zurückzubezah- len. Die Schatzanweisungen lauten : « Zürich, den ................... . Gemäss Beschluss des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 21. April 1932 zahlen wir am ... gegen diese Reskription an die Schweizerische Kreditanstalt oder deren Ordre die Summe von Franken ... Wert erhalten. Zahlbar im Domizil der Schweizerischen Kreditanstalt in Zürich. Finanzdirektion des Kantons Zürich. » Die Eidgenössische Steuerverwaltung war der Auffas- sung, das Geschäft unterliege gemäss Art. 11 Abs. 1 lit. c BG vom 4. Oktober 1917 (Darlehen von über 30,000 Fr. bei mehr als zweijähriger Mindestdauer) der Stempel- abgabe und die auf Grund dieses Geschäftes in Form von Diskont zu entrichtenden Annuitäten gemäss Art. 5 Abs. lit. f BG vom 25. Juni 1921/22. Dezember 1927 dem Couponstempel. Sie lud deshalb am 28. Juni 1932 den Kanton Zürich zur Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärungen ein und veranlagte am 6. Februar 1933 die vom Kanton Zürich zu bezahlende Stempelabgabe auf 60,000 Fr. und die Couponabgabe für das erste Jahr auf 3000 Fr. vierteljährlich. Gegen diesen Entscheid erhob der Kanton Zürich Ein- sprache, mit der Begründung, dass er sich ein Darlehen von zwanzig Millionen zu bloss drei Prozent Zins nicht hätte verschaffen können (wie die vorausgegangenen Ver- handlungen mit der Zürcher Kantonalbank bewiesen hätten). Die Schweizerische Kreditanstalt sei auf diese Zinsbedingung bloss deswegen eingegangen, weil die Reskriptionen für ihr Wechselportefeuille wertvoll seien. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies am 31. März 1933 die Einsprache ab. Sie machte namentlich geltend:

288 Verwaltungs-und Disziplinarrechtapflege. Art_ U Abs. 1 lit. c StG unterwerfe der Abgabe die Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift von « Dar- lehensguthaben im Betrage von mehr als dreissigtausend Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen dem Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien im Handelsregister eingetragen ist oder, ohne im Handels- register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt». Der vom Kanton Zürich mit der Schweizerischen Kreditanstalt abgeschlossene Ver- trag erfülle diese Voraussetzungen, welche Gestalt auch im übrigen diesem Darlehen gegeben worden sei. Richtig sei, dass echte Schatzanweisungen nicht zu den unter Art. 11 Aha. 1 lit. c StG fallenden Schuldurkunden gehören. Der Grund für deren Steuerbefreiung liege aber darin, dass echte Schatzanweisungen stets kurzfristige Schulden verbrieften. Infolgedessen könnten wechselähn- liche Zahlungsversprechen eines Kantons, die wohl auf drei Monate Laufzeit ausgestellt, aber auf Grund einer zum voraus getroffenen Vereinbarung während mindestens drei Jahren ({ prolongiert», bezw. « erneuert» werden sollen, nicht als Schatzanweisungen, sondern nur als Schuldurkunde über ein langfristiges Darlehen gelten, denn die Schatzanweisungen enthielten hier keine er- schöpfende Fixierung des zwischen den Parteien bestehen- den Rechtsverhältnisses. . Dass die Schweizerische' Kreditanstalt die Schatzan- weisungen ihrem Wechselportefeuille einverleibt habe, sei demgegenüber nicht von Belang. Solche Schuldanerken- nungen könnten der Gläubigerbank unmögli~h die gleichen Dienste leisten, wie Wechsel. Ihre Diskontierung (und Lombardierung) bei der Schweizerischen Nationalbank komme, sobald der wahre Charakter des Schuldverhält- nisses erkannt werde, nicht in Betracht (Nationalbank- gesetz, Art. 14). In der Vermögensrechnung des schuld- nerischen Kantons aber müssten, wie hier geschehen, die Verbindlichkeiten unter die konsolidierten Schulden auf- Bundearechtliche Abgaben. No 46. 289 genommen werden, während echte Schatzanweisungs- schulden nach den auch für die Rechnungsführung der Gemeinwesen gültigen Regeln als kurzfällige Verbindlich- keiten auszuweisen wären. Das Stempelgesetz von 1917 habe die Schatzanwei- sungen der schweizerischen Gemeinwesen vom Wechsel- stempel ausgenommen, um deren schwebenden Schulden eine analoge VergÜllStigung zuteil werden zu lassen, wie den konsolidierten. Inzwischen sei die dem Bund, den Kantonen und Gemeinden für Anleihensobligationen ein- geräumt gewesene Steuerfreiheit durch Gesetzesnovelle von 1927 aufgehoben worden, während die zweckverwandte Befreiung der zur Verbriefung schwebender Schulden öffentlichrechtlicher Körperschaften dienenden Urkunden vom Wechselstempel noch weiterbestehe. Diese müssen infolgedessen restriktiv ausgelegt werden. B. -Gegen diesen am 1. April 1933 zugestellten Ein- spracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung erhebt der Kanton Zürich am 29. April 1933 die verwal- tungsgerichtliche Beschwerde an das Bundesgericht, mit dem Antrag : « Es sei die am 6. Februar 1933 getroffene und durch Einspracheentscheid vom 31. März 1933 be- stätigte Steuerverfügung der genannten Verwaltung auf- zuheben und es sei demnach festzustellen, dass der Kanton Zürich aus dem mit der schweizerischen Kreditanstalt abgeschlossenen Kreditgeschäft über 20,000,000 Fr. weder eine Emissionsabgabe noch eine Couponsteuer schuldet, unter Kostenfolge ». Zur Begründung wird ausgeführt : Die Botschaft des Bundesrates vom 28. Mai 1926 zur Stempelgesetznovelle (BBI. 1926 I S. 753) erkläre : « Nicht unter die Vorschriften des Obligationenstempels sollen dagegen solche wechselähnlichen Schuldverschreibungen fallen, die ausschliesslich zur Abgabe an Banken und sonstige Unternehmungen bestimmt sind, welche sich ge- werbsmässig mit der Diskontierung von Wechseln befassen, also praktisch sozusagen alle Schatzanweisungen und

290 Yerwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. Schatzscheine von der zur Zeit in der Schweiz üblichen Art. Diese Auffasswlg werde auch durch die Entstehungs- geschichte und die gesetzestechnische Stellung der heutigen Art. 11 lit. c und 38 lit. ades Stempelgesetzes als richtig bestätigt. Nach der frühern Fassung des Stempelgesetzes (Art. II wld 38 lit. a) seien alle Geldaufnahmen der Kan- tOlle schlechtweg von der Stempelabgabe ausgenommen gewesen. Art. 11 habe diesen Grundsatz mit Bezug auf die Emissionsabgabe auf Anleihensobligationen und Art. 38 lit. a mit Bezug auf den Wechselstempel bei Reskrip- tionen statuiert. Die Novelle von 1927 habe die Steuer- befreiwlg für Anleihensobligationen aufgehoben, jedoch die für Reskriptionen beibehalten. Wenn daher der Bun- desgesetzgeber die Geldbeschaffung der Kantone durch Reskriptionen mit der Emissionsabgabe gemäss dem neuen Art. II lit. c hätte belasten wollen, so hätte er dies unbe- dingt in Art. 11 oder in Art. 38 durch einen Vorbehalt andeuten müssen. Die Annahme, dass er das durch die nämliche Urkunde ausgewiesene Rechtsgeschäft aus- drücklich vom Wechselstempel ausgenommen habe mit der reservatio mentalis, es sei eventuell dem Emissions- stempel zu unterwerfen, würde gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, der auch für das Gebiet der Gesetzgebung gelte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung weiche der Frage nach der Steuerfreiheit der Schatzanweisungen dadurch aus, dass sie den Vertrag vom 21. April 1932 als selbstän- digen Darlehensvertrag im Sinne von Art. 11 lit. c des Stempelgesetzes darstelle. Sie stelle aber dabei ausschliess- lieh auf einige in den Vorverhandlungen und im Vertrag selbst verwendete Ausdrücke ab und übersehe dabei, dass Art. I des Vertrages überhaupt keine Willensäus- serung der Parteien enthalte, sondern nur die Motivierung der in Art. II gegebenen Vertragsabrede bilde. Und der Regierungsratsbeschluss vom gleichen 21. April 1932, durch den die Finanzdirektion zum Abschluss des Ge- schäftes ermächtigt worden sei, spreche sich bewusst ßundffil'echtlidlC Ahgaben. Xo 46. 291 für eine Geldbeschaffung durch Schatzanweisungen aus. Dass im Vertrage vom 21. April 1932 selbst die Erneuerung der Schatzanweisungen vorgesehen worden sei, ändere hieran nichts. Das hätte auch durch ein gentlemen agreement vorgesehen werden können. Überdies wider- spreche die Prolongation und die Erneuerung dem \Vesen der Schatzanweisung nicht. Wäre die Auffassung der Eidgenössischen Steuerver- waltung richtig, so hätte die Ausgabe der Schatzanwei- sungen überhaupt keine Bedeutung gehabt. Dabei gebe die Eidgenössische Steuerverwaltung immerhin zu, dass die Schatzanweisungen der Kreditanstalt « wenigstens der äusserlichen Aufmachung nach für das Wechselportefeuille geeignet erscheinen mochten ». O. -Die Eidgenössische Stouerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bunde8gericht zieht in Erwägung :

1. -Nach dem vom Kanton Zürich mit der Schwei- zerischen Kreditanstalt abgeschlossenen Vertrag verpflich - tot sich die letztere, dem Kanton Zürich zwanzig Millionen Franken zur Verfügung zu stellen und ihm den Betrag mindestens drei, eventuell fünf Jahre zu belassen. Der Kanton Zürich hat dafür der Kreditanstalt Schatzanwei- sungen zu überweisen, mit einer Laufzeit von drei Mona- ten, aber erneuerbar bis auf drei, eventuell fünf Jahre. In diesem Geschäft ist sachlich ein Darlehensgeschäft zu erblicken. Die Schatzanweisungen sind nur die ab- strakte Form, in der das konkrete Darlehensgeschäft ausgeführt wird, ähnlich wie hinter dem abstrakten Wechselrechtsgeschäft aller Regel nach ein konkretes Wechselgrundverhältnis steht. Die Rechte und Pflichten der Parteien erschöpfen sich nicht im Inhalt der Schatz- anweisungen. Wenn die letztern während drei bis fünf Jahren zu erneuern sind, so erklärt sich das aus dem hinter der Schatzanweisungsform stehenden Darlehens- verhältnis.

292 Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. Das Geschäft erfüllt somit den Tatbestand sowohl von Art. 11 Abs. 1 lit. c wie von Art. 37/38 lit. a BG vom 4. Oktober 1917/22. Dezember 1927 über die Stempel- abgeben (StG) : Art. 11 Abs. 1 lit. c StG unterstellt dem Obligationen- stempel die Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift von {( Darlehensguthaben im Betrage von mehr als dreissig- tausend Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen dem Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien im Handelsregister eingetragen ist, oder ohne im Handels- register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt )J. Art. 37 StG unterstellt dem Wechselstempel die Wechsel, wechselähnliche Papiere und andern Anweisungen und Zahlungsversprechen an Ordre oder auf den Inhaber, mit Ausnahme der in Art. 38 StG aufgezählten Papiere dieser Art, worunter (lit. a) eben die (( Schatzanweisungen (Re- skriptionen) und wechselähnlichen Zahlungsversprechen des Bundes, mit Einschluss der Schweizerischen Bundes- bahnen, der Kantone und der inländischen Einwohner-, Bürger-, Kirch-und Schulgemeinden, der autonomen Kreise und Bezirke)J. 2. -Die von den schweizerischen Gemeinwesen aus- gegebenen Obligationen unterliegen der Stempelabgabe (Art. 10 und 13 StG), die vo.n ihnen ausgegebenen Schatz- anweisungen unterliegen ihr nicht. Das mag auf dem Gedanken beruhen, dass die Gemeinwesen abgabepflichtig sein sollen für ihre langfristigen, nicht aber für ihre kurz- fristigen Kredite; denn in der Regel dienen die Obliga- tionen der Beschaffung langfristiger und die Schatzan- weisungen der Beschaffung kurzfristiger Kredite. Doch tritt dieser Grundgedanke hinter das formale Unter- scheidungsmerkmal zwischen Obligationen und Schatzan- weisung zurück: Die Obligationen sind steuerbar, auch wenn sie ausnahmsweise der Beschaffung kurzfristigen Kredites dienen, und die Schatzanweisungen abgabefrei, Bundesrechtliehe Abgaben. No ~. 293 auch wenn sie ausnahmsweise langfristige Kredite be- schaffen. Bei den Darlehen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG dagegen wird nicht auf die Form, sondern auf die Sache selber abgestellt. Abgabepfiichtig sind Darlehen (bei Vorhandensein auch der übrigen Voraussetzungen) nur, wenn sie zum voraus auf mehr als zwei Jahre gewährt, in diesem Sinn langfristig sind. Die Bestimmung von Art. 11 Abs. 1 litt. a StG über die Abgabepflicht der Darlehen ist, wie sich aus ihrem Zu- sammenhang mit den übrigen Bestimmungen ergibt, subsidiärer Natur: sie ist nur anwendbar auf Darlehen, die nicht mit Rücksicht auf ihre besondere Form unter eine andere Bestimmung fallen, so unter Art. 10 (Obli- gationen), unter Art. 11 a und b (Schuldbuch-und Bank- guthaben) und unter Art. 37 (Anweisungen und Zahlungs- versprechen an Ordre oder auf den Inhaber, wo formal das Papier, materiell aber letz lieh das dahinterstehende Grundverhältnis -wie hier das Darlehen -Gegenstand der Abgabe ist). Wären also die Schatzanweisungen vor- liegend nach Art. 10 Abs. 1 lit. a i. f. oder nach Art. 37 steuerbar, so hätte Art. 11 Abs. llit. c mit Rücksicht auf seine bloss subsidiäre Natur vor einer dieser andern Vor- schriften zurückzutreten. Eine Kumulation von Art. II Abs. llit. c StG mit einer dieser andern konkurrierenden Vorschriften ist ausgeschlossen. Dagegen fragt sich, ob der Grundsatz der Subsidiarität von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG auch dann gelten soll, wenn das Darlehen in die Form von Papieren gekleidet ist, die an sich unter Art. 37 fallen, die aber mit Rücksicht auf die Person des Schuldners gemäss Art. 38 abgabefrei sind. 3. - a) Art. 11 Abs. 1 lit. c könnte dem Art. 38 lit. a einmal darum vorgehen, weil das Darlehen nur deshalb in die Form von Schatzanweisungen gekleidet worden wäre, um die Besteuerung als Darlehen zu umgehen. Eine Gesetzesumgehung könnte aber nur angenommen werden,

29t Vf>rwnltungs-und Disziplinarreclltspflegf>. wenn in der Absicht, das Gesetz zu umgehen zur Errei- chung des wirtschaftlichen Endzweckes der Geldbeschaf- fung auf drei Jahre fest eine dafür ungewöhnliche Form -der Reskription -gewählt worden wäre, obschon in der üblichen Form -des Darlehens ohne Reskriptionen -der Endzweck in gleicher 'Weise hätte erzielt werden können (s. BLUlHENSTEIN, Referat, Juristentag 1933, 229 ff.; Deutsche Reichsabgabenordnung § 10 Abs. 2). Allein eine Gesetzesumgehung wird von der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung nicht behauptet, und es kann in der Tat schon deswegen von einer solchen keine Rede sein, weil der Kanton Zürich gerade mit Rücksicht auf die Schatzanweisungen das Geld zum Zinsfuss von 3 0/ • /0 erhIelt, zu dem er es als gewöhnliches Darlehen nicht er- halten hätte. b) Abgesehen vom Falle der Gesetzesumgehung liesse sich die Auffassung, dass Art. II Abs. 1 lit. c generell dem Art. 38 vorgehen solle, von dem Standpunkt aus begrün- den, dass bei einer Konkurrenz zweier Steuervorschriften des Gesetzes eigentlich beide Steuern geschuldet seien und nur zur Vermeidung einer doppelten Belastung (nach bestimmten Regeln) die eine Vorschrift vor der andern zurückzutreten habe. Wenn aber in einem solchen Kon- kurrenzfall die nach diesen Regeln an sich vorgehende Steuervorschrift wegen eines speziellen Steuerbefreiungs- grundes nicht zur Anwendung komme, so werde damit unmittelbar die andere wirksm. Ob diese Regel allgemein richtig wäre, kann offen bleiben (das StG stellt sich in Art. 2 für das Verhältnis zwischen Bund und Kanton auf einen andern Standpunkt), denn Art. II Abs. 1 lit. c StG hat aus einem andern Grunde speziell der lit. a von Art. 38 StG vorzugehen : c) Der Grundgedanke von Art. 38 lit. a StG ist der, dass die schweizerischen Gemeinwesen von der Abgabe auf kurzfristigen Krediten befreit werden sollen ein Ge- danke, der nach dem beits Ausgeführten solan~e hinter das formale Unterscheidungsmerkmal der Schatzanwei- Regist.ersacheu. !'<o 46. 295 sungen zurücktritt, als Art. 38 lit. a allein in Frage steht. Wenn aber diese Bestimmung mit der von Art. II Abs. 1 lit. c in Konkurrenz tritt deswegen, weil die Schatzanwei- sungen nur die abstrakte );'orm eines untes diese letztere Vorschrift fallenden langfristigen Kredites ist, so ist auf die ratio des Gesetzes zurückzugehen und der Korrffikt zwischen den beiden konkurrierenden Vorschriften zu- gunsten der Anwendbarkeit von Art. II Abs. 1 lit. c StG zu lösen. Das am 21. April 1932 zwischen dem Kanton Zürich und der Schweizerischen Kreditanstalt abgeschlossene Kreditgeschäft ist also als Darlehen im Sinne von Art. II Abs. 1 lit. c StG Gegenstand der Stempelabgabe. Damit sind auch die Darlehens z ins e Gegenstand der Cou- ponstempelabgabe nach Art. 5 Abs. 1 lit. d CG von 19211 1927, denn als dem Couponstempel unterliegend werden in dieser Vorschrift bezeichnet die Zinsen für Darlehens- guthaben im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen. Ir. REGISTERSACHEN REGISTRES 46. Sentenza 11 ottobre 1934 della 11& sezione eivile in causa Biancm &, Pagani contro llSeio delle orga.nizzazioni sindacale. lpoteca legale degli imprenditori. Veste per prope>rre ricorso di diritto amministrativo al 'l'ribunale federale eontro una risoluzione dell'autorita. cantonale ehe ordina la cancellazione dell'annotazione provvisoria dell'ipoteea (eonsid. I). Il decreto di proroga della durs-ta dell'annota- zione deve, per essere effieace, non solo intenvenire, ma essere iscritto a registro prima della seadenza deI tennine originario.