280 Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege_ omesso, senz'aleun perieolo di svantaggio giuridieo per la parte inerte, poiehe tutto quanto e eontenuto nelle eonclusioni puo essere addotto nell'arringa in oeeasione deI dibattimento orale; Ond'e ehe il gravame e irrieevibile in ordine Il Tribunale federale pronuncia : N on si entra nel merito deI rieorso. B. VERWALTUNGS- UND DISZIPLINARHECHTSPFLEGE JURIDICTION ADMINISTRATIVE ET DISCIPLINAIRE I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN CONTRIBUTIONS DE DROIT FEDERAL 44. Arret du 4 octobre 1934 dans la causa Raemy contre Fribourg. Cours militaires facultatifs de ski : les participants a. ces cours, devenus inaptes au service militaire par suite de leur partici- pation au cours, ont droit a. l'exemption fisca.le prevue a l'art. 2 b LTM si le cours en question 6tait organise militairement (obligation de porter l'uniIorme, assujettissement des parti- cipants a. la discipline et au Code penal militaires) et s'i! com- portait des risques ana.logues a. ceux du service militaire pro- prement dito A. -En janvier 1932, le soldat Rremy prit part a un eonrsfacultatif de ski organise par la Br. I. mont. 5. TI s'y fractura la jambe droite et dut etre soigne pendant. Buudosredltliehe Ahgahen. ;S:o 44. :l81 21 jours a l'höpital d' Andelmatt ct bnsuitc a domicilc. En septembre 1932, il aeeomplit le cours de repetition avec son unite, mais l'autoriM militaire constata a cette occasion que les suites de la fracture le rendaient inapte au service. En consequenee, elle decida, le 12 janvier 1933, de le trans- ferer dans le landsturm, en application du eh. 250/51 lAS (fractures mal gueries ). B. -Par requete du 26 juillet 1933, Rremy invita l'autorite fribourgeoise a lui accorder le benefice de l'art. 2 b LTM. n faisait valoir que son transfert premature dans le landsturm etait du aux consequences de l'accident dont il avait etC victime au cours de ski de 1932. Ce cours avait ete inserit au livret de service. G. -Par decision du 19 avril 1934, la Commission fribourgeoise de recours pour la taxe militaire a rejere la demande d'exemption. Elle constatait que Rremy n'avait pas annonce sa fracture a I'Assurance militaire. n n'ignorait done pas que Ie cours de ski auquel il avait participe etait volontaire et qu'il en courait tous les ris- ques. Certes il etait regrettable que l' Assurance militaire refusat de repondre des maladies et des accidents survenus aux cours militaires de ski. Ces cours etaient en effet volontaires, mais les hommes incorpores dans les troupes de montagne etaient invites a y participer. Tout en relevant cette anomalie, la Commission etait cependant obligee de s'en tenir a la disposition federale qui n'assimile pas les cours de ski a un service militaire obligatoire et de deelarer pour ce motif que l'art. 2 b LTM n'etait pas applicabie. D. -Vietor Rremy a forme en temps utile un recours de droit administratif contre eette decision. La Direetion militaire du Canton de Fribourg propose l'admission du reeours. Elle expose que la Commission de reeours eut ete disposee a faire droit a la demande d'exemp- tion, mais qu'elle l'a neanmoins rejetee : « a) parce que, soit dans le livret de service, soit au dossier, il n'existait aucune preuve d'un accident survenn au service militaire :

282 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. » b) afin de laisser au Tribunal f6d6ral le soin de creer lme jurisprudence dans les cas de cette nature. » L'Administratiou f6derale des contributions ne conteste pas que le recourant se fractura la jambe dro!te a un cours militaire facultatif de ski. Elle conclut au reJet du recours eu invoquant une lettre du Departement militaire f6deraI en date du 2 juin 1934, dans laquelle il est dit notam- ment ce qui suit au sujet du caractere militaire des cours volontaires de ski : « Wir teilen Ihnen mit, dass wir diese freiwilligen Mili- tärskikurse nie als Militärdienst betrachtet haben und auch nie als solchen betrachten konnten. Die Militärorga- nisation vom 12. April 1907 schreibt in Art. 8 vor, dass die MiIitärdienstpflicht sich auf den Instruktionsdienst und den aktiven Dienst erstreckt. Die Ausbildung des Heeres ist im dritten Teil der M. O. in den Art. 102 u. ff. geregelt. Die freiwillige Skiausbildung der Wehrmänner ist darin aber nirgends erwähnt. Das musste dazu führen, die frei- willigen Militärskikurse als ausserdienstliche Kurse zu organisieren ... » Wenn das Tragen der Uniform für diese Kurse vorge- schrieben ist, so geschieht dies einmal im Interesse der militärischen Organisation dier Kurse und des militäri- schen Ausbildungszweckes, gleichzeitig liegt darin aber auch ein Entgegenkommen gegenüber den Kursteilne­ mern die dadurch ihre Zivilkleider schonen können. DIe Eint:agung der Kurstage im Dienstbüchlein ist eine reine Kontrollmassnahme. Sie soll den Einheitskommandanten darüber orientieren, wer in seiner Einheit ausgebildeter Skifahrer ist und als solcher gegebenenfalls im Militärdienst verwendet werden kann ... » E. -Aux termes des « prescriptions concernant les cours et concours militaires facultatifs de ski», decidees le 23 decembre 1931 par le Departement militaire federal et approuvees le meme jour par le Conseil f6deral (v. FOM 1931 p. 125), la Confederation subventionne, d~s .les limites fixees par les credits, les cours et concours militaIreS Bundesrochtliehe Abgaben. No 44. 283 facultatifs de ski qui sont organises pa.r le commandant d'une unite d'armee ou d'une brigade de montagne ainsi que les concours de ski de l'Association suisse des clubs de ski (art. 1 al. 1). Les cours et concours militaires facultatifs de ski relevent du service de l'infanterie du Departement militaire federal. Ils sont organises d'un commun accord entre les officiers directeurs et ce service (art. 2), ont lieu en uniforme (art. 3 al. 1), et les participants y sont soumis au code penal militaire (art. 4 al. 1). Les commandants exercent la competence penale de leur grade et les plaintes port6es contre les participants doivent etre adressees aux commandants de division ou de fortifications competents (art. 4 al. 2 et 3). L'assurance militaire ne s'etend pas a ces cours, mais la direction est tenue d'assurer collective- ment contre les accidents aupres d'une compagnie suisse les participants qui ne sont pas assmes personnellement ou le sont insuffisamment (art. 5). Pendant le cours, la franchise de port est accordee aux participants « dans la meme mesure qu'aux militaires qui sont en service» (art. 6lit. b). Les participants ont droit au remboursement des frais de voyage effectifs du domicile au lieu du cours (art. 29). Quant aux frais de logement et de subsistance, ils sont a la charge des credits ouvertspour les cours. Las prix de pension doivent etre soumis a l'approbation du service de l'infanterie. Les depenses excedant ces prix sont a la charge des participants (art. 30). « Le service accompli dans les cours est inscrit au livret de service. Ce service ne remplace toutefois pas le service militaire reglementaire ni n'entre en consideration pour l'avancement J) (art. 13). Les cours sont inspectes par l'autorite militaire (art. 14, 34 et 35). Oomiderant en dro·it:

1. -La reforme du recourant est due aux suites d'une fracture de la jambe droite. En I'etat, l'existence d'un lien causal entre cette fracture et le cours facultatif de ski suivi par le recourant en 1932 n'est plus contestOO. Des lors, Ja

284 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. seule question qui se pose encore est de savoir si ce cours pent etre considerc comme un « service militaire » au sens de l'art. 2 b LTM. L'Administration federale 1e conteste en faisant observer que 100 cours facultatifs de ski organises conformement aux prescriptions du 23 decembre 1931 ne sont pas prevus par la loi sur l'organisation militaire, qu'ils ne constituent ni du service d'instruction, ni du ser- vice actif et ne rentrent des lors pas dans le cadre du ser- vice militaire tel qu'il est defini a l'art. 8 OM. Ce dernier point de vue est incontestablement fonde, mais cette cons- tatation ne suffit pas pour trancher le litige. Aux termes des art. 1 LTM et 30M, l'impöt militßirc est en effet du par les Suisses qui n'accomplissent pas le service personnel. Or, d'apres l'art. 9 OM, le service personneI comprend non seulement le service d'instruction et le service actif mentionnes a l'art. 8, mais en outre « l'obser- vation des prescriptions concernant les contröles, l'entre- tien et les inspections de l'habillement, de l'armemEmt et de l'equipement personnei, les exercices obligatoires de tir et, en general, l'obeissance aux obligations militaires en dehors du service ». n s'ensuit que la notion de « service personnelll au sens des art. 1 LTM et 3 OM (ainsi que par voie de consequence celle de l'art. 2 b LTM) ne comprend pas uniquement le service d'instruction et le service actif ou service militaire proprement dit, mais qu'ell~ a une portee moins limitee. C'est dans ce sens plus large que la pratique et la juris- prudence l'ont constamment interpreree en admettant par exemple que le fait de man quer l'inspection d'armes et les tirs obligatoires entrame l'assujettissement a la taxe, bien que ni l'une ni l'autre de ces obligations ne puisse etre consideree comme. du service d'instruction ou du service actif (v. le reglement d'execution de la ITM, du 26 juin 1934, art. 13 et 21). De meme le sejour fait dans un höpital ensuite du service est assimile par ledit reglement (art. 18), au service, pour ce qui concerne la taxe militaire, quoi- qu'il ne rentre manifestement pas dans le cadre de l'art. 8 OM. Bundesrochtliehe Abgaben. N° 44. 285 . C'est egalement en vertu de cette interpretation plus liberale du terme de service militaire au sens de l'art. 2 b LTM que, le 15 aout 1895, le Conseil federal a pose en prin- cipe que les ecuyers. devenus impropres au service militaire ensuite d'un accident arrive dans le service de remonte, soit en dehors du service militaire proprement dit, avaient droit au benefice de 1 'art. 2 b LTM, ainsi que cela etait le cas pour les officiers instructeurs victimes d'un accident dans l'exercice de leurs fonctions (cf. v. SALlS III n. 1322 ; F. F. 1896 II 1023). Dans l'ordonnance du 27 mai 1921 concernant le calcul de Ja taxe militaire en fonction du service actif, le Conseil federal a en outre expressement assimile au service actif entrant en ligne de compte pour la reduction du montant de l'impöt «Ie temps de maladie passe ensuite du service dans des etablissements sanitaires ... II et « le service aCCQmpli dans les COUTS 8peciaUX organis par l'armee et non prevUo'J par la 1Gi militaire l) (art. 2 lit. b et d). Au vu de la jurisprudence et de la pratique susmention- nees, il n'est donc pas douteux que le service militaire au sens de Ja LTM et, en particulier, de l'article 2 b, ne comptend pas seulement le service d'instruction et le ser- vice actif. La loi ne definit pas expressement cette notion plus large, dont les limites doivent par consequent etre determinees en recherchant quels sont les elements cons- titutifs essentiels du service militaire. Dans sa decision de principe deja mentionnee concernant les ecuyers mili- taires, le Conseil federal a estime que ces elements etaient l' organisation militaire du cours ou du service en question, l'assujettissement des participants a la discipline et au code penal militaires, le fait de porter l'uniforme et d'etre expose aux dangers de la vie militaire. Ces criteres sont rationnels et il se justifie de les appliquer aussi dans l'exa~ men de l'espece. Des lors, il est manifeste que les cours facul- tatifs de ski du genre de celui que le recourant a accompli en 1932 doivent etl'e consideres comme un service militaire au sens de l'art. 2 b LTM. Orga.n.ises ruilitairement, ils AB 60 I -1934 19

286 Verwaltungs-und Disziplinarrecht<3pflege. comportent en effet des risques semblables a ceux du ser- vice proprement dito Les participants y sont soumis a la discipline et au code penalmilitaires, ils portent l'uniforme, et le Departement militaire federal reconnait explicitement que cette obligation leur eflt imposee non seulement pour leur commodite, mais aussi en consideration de l'organisa- tion et des buts militaires des cours. Contrairement a l'opinion exprimee par l'autorite can- tonale dans la decision attaquee, le fait que les cours de ski organises par l'armee sont facultatifs est sans interet en l'espece. L'art. 2 b LTM accorde en effet le benefice de l'exemption fiscale a tous les « militaires devenus im- propres au service militaire par suite de ce service », sans etablir, par consequent, une distinction entre le service obligatoire et le service facultatif. Par ces moli/s, le Tribunal /6Ural prononce: Le recours est admis. Victor Rremy est dis~nse de la taxe militaire en vertu de l'art. 2 b de la loi du 28 juin 1878. 45. Urteil vom 2S. Juni 1934 i. S. Xanton Zürioh gegen iidg. Steuerverwaltung. BG über die Stempelabgaben: Konkurrenz zweier Stempelsteuervorsohrif- t e n: Darlehensaufnahme durch ein Gemeinwesen (Art. 11 Abs. 1 lit. c 81) gegen Ausgabe von Sohatzanweisungen (Art. 38 lit. aSt. G.). A. -Durch Vertrag vom 21. April 1932 verpflichtete sich die Schweizerische Kreditanstalt, dem Kanton Zürich am 15. Juni 1932 20,000,000 Fr. zu überweisen gegen Schatzanweisungen über 500,000 Fr. und 1,000,000 Fr. mit dreimonatiger Lauffrist und erneuerbar bis zum 15. Jun 1937. Die Diskontierung dieser Schatzanweisungen hatte während der ersten drei Jahre des Kredites zu 3 %, später zum offiziellen Diskontosatz der Schweizerischen National- Bundesrechtliehe Abgaben. No 45. 287 bank, im Minimum zu 3 %, im Max.imum zu 4 % zu geschehen. Der Kanton ist für drei Jahre gebunden; vom 15. Juni 1935 an ist er berechtigt, Beträge von 5,000,000 Fr. oder ein Mehrfaches davon zurückzubezah- len. Die Schatzanweisungen lauten : « Zürich, den ................... . Gemäss Beschluss des Regierungsrates des Kantons Zürich vom 21. April 1932 zahlen wir am ... gegen diese Reskription an die Schweizerische Kreditanstalt oder deren Ordre die Summe von Franken ... Wert erhalten. Zahlbar im Domizil der Schweizerischen Kreditanstalt in Zürich. Finanzdirektion des Kantons Zürich. » Die Eidgenössische Steuerverwaltung war der Auffas- sung, das Geschäft unterliege gemäss Art. 11 Abs. 1 lit. c BG vom 4. Oktober 1917 (Darlehen von über 30,000 Fr. bei mehr als zweijähriger Mindestdauer) der Stempel- abgabe und die auf Grund dieses Geschäftes in Form von Diskont zu entrichtenden Annuitäten gemäss Art. 5 Abs. lit. f BG vom 25. Juni 1921/22. Dezember 1927 dem Couponstempel. Sie lud deshalb am 28. Juni 1932 den Kanton Zürich zur Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärungen ein und veranlagte am 6. Februar 1933 die vom Kanton Zürich zu bezahlende Stempelabgabe auf 60,000 Fr. und die Couponabgabe für das erste Jahr auf 3000 Fr. vierteljährlich. Gegen diesen Entscheid erhob der Kanton Zürich Ein- sprache, mit der Begründung, dass er sich ein Darlehen von zwanzig Millionen zu bIoss drei ProZent Zins nicht hätte verschaffen können (wie die vorausgegangenen Ver- handlungen mit der Zürcher Kantonalbank bewiesen hätten). Die Schweizerische Kreditanstalt sei auf diese Zinsbedingung bIoss deswegen eingegangen, weil die Reskriptionen für ihr Wechselportefeuille wertvoll seien. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies am 31. März 1933 die Einsprache ab. Sie machte namentlich geltend: