56 Staatsrecht. totalite de la fortune du eontribuable, OU qu'elle soit situee. L'interpretation de l'art. 24 al. 2 donnee en l'espeee par l'autorite eantonale ne saurait done tre consideree eomme arbitraire. La reeourante ne peut enfin tirer argument du fait qu'en 1920 elle a ete taxee sur la base du rapport exis- tant entre le capital et le benefiee imposables dans le can- ton, car la question soulevee par l'arret Mercure contre Neuehätel n'avait pas encore He resolue a eette epoque. D'ailleurs un changement de jurisprudence fiscale ne saurait constituer un deni de justice que s'll n'est ap- puye d'aucun argument soutenable. Or tel n'est pas le cas en l'espece. Il convient toutefois de preeiser que l'Etat de Fribourg doit admettrepour l'avenir toutes les consequences de son. systeme et s'en tenir a la nou- velle theorie qu'll a adoptee, meme si elle devait ulte- rieurement se reveler moins favorable au fisc (voir supra chifI. 2 in line). Le Tribunal lederal prononce: Le recours e.,t rejete. 9. Arrit du 24 m&rS 1922 dans la cause Perret contre NeucUte1. D 0 u b lei m pos i ti 0 n: Art. 46 al. 2 Const. fed. : La souverainete fiscale d'un canton sur un citoyen domicilie dans un autre canton mais impose dans le premier sur la valeur de l'immeuble qu'i] y possMe, est limitee en principe au temps durant lequel il a ete proprietaire de l'immeuble. Georges Perret, domicilie a Geneve, etait proprit- taire d'unimmeuble d'une valeur cadastrale de 51 000 fr. n a vendu cet immeuble le 30 avril 1921. En date du 22 aout 1921, l'inspecteur des contributions du canton Doppelbesteuerung. N° 9. 57 de Neuchätel l'a avise qu'll devait l'impöt sur cet immeuble pour toute l'annee 1921. Perret a recouru au Conseil d'Etat contre cette deeision, en pretendant n'etre astreint au paiementde l'impöt dans le canton de Neu- chätel que pour les quatre premiers mois de l'annee 1921. Par arrete du 27 decembre 1921, le Conseil d'Etat de Neuchätel a rejete le recours par le motif que le re- courant etait proprietaire de l'immeuble au 1 er janvier 1921 et que de ce fait et conformement ir l'art. 5 de la loi sur l'impöt direct, il etait tenu de payer l'impöt sur la valeur de cet immeuble pour toute l'annee. ,Perret a forme aupres du Tribunal federal un recours de droit public fonde sur les art. 46 al. 2 et 4 Cost. fed. Il soutient que l'arrete dont est reeours vlOe l'art. 46 al. 2 precite, attendu, dit-il, que si le fisc genevOls est tenu de consentir a la deduction de 51 000 fr., repre- sentant la valeur de l'immeuble, pour la periode pendant laquelle le recourant etait encore proprietaire, II est fonde par contre a ne ·plus l'admettre poqr la eriode suse­ quente. Il soutient, d'autre part, que l'mterprettlOn donnee par le Conseil d'Etat de l'art. 5 de la IOl sur l'impöt direct est arbitraire, et conclut en conseqenc? a ce qu'il soit prononce qu'i} «ne peut etre astrelll a payer au fisc neuchätelois l'impöt sur la valeur de l'~­ meuble qu'il possedait au Locle que jusqu'au 30 avril 1921, date de la vente ... et que son bordereau d'impöt cantonal pour l'exercice 1921 doit etre reduit de 246 fr. 85 a 82 fr. 30. » Le Conseil d'Etat a conclu au rejet du recours en invoquant l'art. 5 de la loi cantonaleet en se refe~~t en outre a l'arret rendu par le Tribltnal federalle 27 lum 1918 dans Ia cause demoiselle Etienne contre Neuchätel.· Considerant en droit : •

1. -Contrairement a l'opinion du Conseil d'Etat, la decision rendue par la Cour de ceans dans la cause Etienne contre Neuchatel ne tranche en aucune fa4t0n

Staatsrecht; le litige c:tuel. Si les faits des deux causes presentent, il est vrai, une certaine similitude: il convient toutefois d'observer qu'il s'agissait alors uniquement d'appre- eier la constitutionnalite de la decision attaquee au re- gard de l'art. 4 Const. fed., tandis que le recourant Perret a expressement souleve le moyen pris de l'art. 46 al. 2 et qu'ainsi la premiere question a exa- miner en l' espece est celle de savoir si la pratique suivie par les autorites neuchäteloises en application de l'art. 5 de la loi d'impot cantonale, qu'elle soit ou non arbitraire, est compatible avec le principe de l'interdiction de la double imposition. Comme on l'a d'ailleurs fait remarquer dans un arrt Perrot contre Neuchätel du 7 mai 1920, cette queStion avait ete expressement reservee dans l'arret Etienne. 2. -Il n'est pas douteux que la solution preconisee par le Conseil d'Etat et consistant a n'envisager comme contribuable que la personne qui revet. la qualite de proprietaire le preprier jour de l'annee fiscale, sans tenir compte des mutations de propriete qui peuvent survenir au cours de l'exercice, ne presente certains avantages, du point. de vue notamment de retablisse- ment des röles et de la perceptjon de l'impot, et il se peut meme qu'elle soit conforme aux dispositions legales en vigueur dans le canton de Neuchätel. Ni l'une ni l'autre de ces circonstances ne sauraient toutefois suf- fire po ur justifier le rejet du recours. Pour ce qui est du second point tout d'abord, a maintesreprises il ::t ete juge qu'une regle de legislation interne ne peut prevaloir sur les principes qui, en application de l'art. 46 al. 2 Const. fed., doivent servir a fixer les limites des souve- rainetes fiscales entre cantons. Quant a la these elle- mme, quels que soient les avantages pratiques qui peuvent en resulter, elle apparait egalement comIJle inadmissible, car rien en l'espece, par exemple, ne sau- rait empecher le canton de Geneve de se prevaloir de l'accroissement de fortune resultant de l'alienation de Doppelbesteuerung. N° 9. 59 l'immeuble, pour imposer cette part du· patrimoine du recourant qui se trouverait ainsi etre imposee simul- tanement dans les deux cantons. Pour eviter ce resultat, il n;est actuellement, en l'etat de la legislation et en presence des competences du Tribunal federl, u'n seul moyen qui consiste a limiter la ouveramete IS­ cale des cantons a l' epoque Oll intervlent la mutation de propriete. Cette solution, conformeu princ?es suivis en matiere de changement de donnclle et d Im- pots sur les successions et qui a d'aillurs ete. adoptee deja dans le cas Perrot (cf. arret menIOnne. cl-dessus), s& justifie egalement par diverses conslderations. Il est evident tout. d'abord que les personnes seules peuvent etre sujets de droit et seules par cosequen~ imsees, tandis que les immeubles ne constltuent Jamrus que l'assiette de l'impOt. D'autre part, s'i! se justifie d'ad- mettre une exception a la regle de l'imposition au do- mieile en matiere d'impot foncier, ce ne peut etre qu'en raison' du rapport de propriete qui unit le contribuable a l'immeuble d'oll l'on peut conclure que lorsque ce rapport vient a cesser,le canon Oll se touv l'im- meuble perd ipso faclo tout drOit de souverrunete sur le contribuable en question. Une application rigoureuse du principe de parte pro rala temporis pourrait, il est vrai, presenter certams inconvenients et il y aurait lieu peut-etre de se demander s'il ne convient pas, pour des raisons d'ordre prtique. de substituer au calcul par jour un calcu1 plus SImple, par mois par exemple ou par groupe de mois. ~ette question n'a pas besoin d'etre tranchee en 'esp; il est eonstant en effet que le recourant a possede 1 Im- meuble exactement pendant quatre mois de l'annee 191 et dans ces-eonditions il se justifie sans autre de farre droit a sa demande. Le Tribunal federal prononce: Le recours est admis. En consequence le reeourant

60 Staatsrecht. ne peut etre astreint a payer au fisc neuchätelois l'im- pot sur la valeur de l'immeuble qu'il possMait au Locle que pour Ia periode comprise entre le 1 er janvier et le 30 avril 1921. IV. DEROGATORISCHE KRAFT DES BUNDESRECHTS FORCE DEROGATOIRE DU DROIT FEDERAL 10. Sentenza 6 maggio lSaa nella causa Jl6tel Europe in LUgano contro Cantone 'l'icino. La dOda ?ll'fficio di esecuzione 0 dei fallimenti al registro fndio di lSCrIVere il trapasso di fondQ in seguito di aggiu-· dicaZlone a pubblico incanto. cade sotto il disposto dell'art 16 LEF ed e quindi esente da bollo. . A. -L'art. 34 deI Regolamento ticinese 13 dicembre 19~ se :asse per le operazioni attinenti al Registro nlo dispone.: « ..... Gli ati di trapasso per aggiu- CazIone a segUlto di mcanto 0 di esecuzione forzata (rt. 229 CO) devono esserenruniti di bollo propor- zlOnaie al loro valore. » B. -: Nel fmento di ceo Burkhardt in Lugano, l stabile dell !l0el Europe In Calprino veniva aggiu- dlC?to ~ ~~letä cooperativa omonima. L'Ufficio dei allentI. rIchiese il Registro fondiario di Lugano di lcrvere 11. trapasso della proprieta al nome della so- Clt _acqIrente. L'Ufficio richiesto procedette all'is- CrIZlone eSlgendo : a) per trapasso di proprieta . . . . f hi 40 _{c. I per cancellazione delle ipoteche " » 1057.25 c) per diritto di bollo proporzionale al valore dello stabile .} . . . . .. )) 670.- Derogatorische Kraft des Bundosrechts. N° 10. 61 La societa acquirente pagö, ma protestö contro tali esazioni riservandosi gli idonei mezzi di diritto. C. -Infatti, con ricorso deI 5 dicembre 1921, Ja societa si aggravava presso i1 Dipartimento di Giustizia domandando di essere dispensata dal pagamento delle tasse precitate. Respinta con decisione deI 28 gennaio u. s., essa ricorre al Tribunale federale limitando tuttavia le sne conclnsioni alla domanda di annullamento deUa tassa di fchi. 670 per boUo proporzionale al valore dello stabile aggiudicato e allegando: Qnesta tassa e inap- plicabile di fronte al disposto delI'art. 16 LEF, il qnale statuisce ehe tutti gli atti della procedura di esecuzione e dei fallimenti sone esenti dal bollo. Il ehe significa che tali atti non possono essere coJpiti da tasse di bollo neanche per disposizioni di leggi cantonali. L'art. 34 deI regolamento cantonale (vedi sopra lett. A). ehe assoggetta al diritto di bollo proporzionale gli atti per aggiudicazione in seguito ad incanto. vale a dire i cer- tifieati dell'Ufficio dei fallimenti constatanti il trapasso coUa richiesta all'Ufficio deI registro fondiario di is- criverlo, non e quindi applicabile. La sua applieazione costituisce una violazione della legge federale e « quindi » deU'art. 4 CF ehe garantisee l'eguaglianza di tutti i cittadini davanti aHa legge. D. - Con risposta deI 22 aprile u. s. il Dipartimento di Giustizia eonchiude domandando il rigetto deI ricorso. Delle argomentazioni deI Dipartimento di guistizia si dira, per quan'.o occorra. nei seguenti considerandi. Considerando in diritto : 1 0 -Si e a torto che la ricorrente fa capo all'art.4 CF adducen.do ehe, poiche, a suo modo di vedere. l'ap- plicazione delI'art. 34 deI Regolamento precitato sarebbe inammissibile di fronte alI'art. 16 LEF. l'Autorita cantonale avrebbe commesso violazione di quel dis- posto costituzionale. Il ragionamento non regge. La