Staatsrecht. III. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 8. .A.rr6t du 24 fevrier 1922 dans la cause S. Ä. Peter-Cailler-ltohler contre i'ribourg. S'agissant d'une loi cantonale qui fait dependre le taux de l'impöt sur les benefices des societes anonymes du rap- port existant entre le capital et le revenu, il n'est ni arbi- traire, ni contratre a l'art. 46 eonst. fed. de prendre en con- sideration pour le calcul de ce taux la totalite et de la for- tune et ?es ressources du contribuable soumis a l'impöt dans plusleurs cantons -alors que ladite loi se borne a pres- crire qu'une partie seulement des revenus est imposable dans le canton, sans dire que le taux de l'impöt doive Hre determine d'apres cette fraction. A. -La loi fribourgeoise sur l'impöt, du 24 novembre 1919, dispose ce qui suit : ({ Article premier. -L'Etat pourvoit a ses besoins financiers par un impöt direct annue) sur la fortune et sur le produit du travail. Cet impöt est progressif ; il est du par les personnes physiques et les personnes morales. «Art. 22. -Les societes anonymes et les societes cooperatives sont soumises * un impöt sur le capital et a un impöt sur le benefice. Ces impöts sont per<;us sur le capital et le benefice de l'exercice precedent. « Art. 24. -On considere comme capital imposable, pour les societes anonymes, le capital social, les rerve., et autres disponibilites. L'impöt sur le capital du par les societes anonymes et les societes co operatives, a l'exception de celles prevues a l'art. 23, est calcule au taux invariable de 1 0/00' L'impöt sur le benefice est preleve sur le produit net. Il est compte en 0/ 0 du benefice, sur la base des Doppelbesteuerung. N° 8. 51 4lto du taux que le benefice represente proportionnel- lement au capital social, les reserves et autres disponi- bilites comprises. Toutefois l'impöt ne peut depasser le 10 0/0 du beneficenet. ({ Art. 28. -Les societes anonymes et les coopera- tives domiciliees hors du canton, qui possedent des immeubles dans le canton, ou qui, ayant leur siege principal dans un autre canton, cxercent une activite commerciale ou industrielle dans le canton de Fribourg, doivent l'impöt sur le capital et le benefice de la part imposable dans le canton. )} B. -La Societe Peter-Cailler-Kohler (P.-C.-K.) a son siege a La Tour-de-Peilz (Vaud). Elle possede des usines a Orbe et a Echandens (Vaud), a Broc (Fribourg) et a Hochdorf (Lucerne). Des pieces du dossier et des explications fournies par les parties il resulte qu'en 1921 le fisc fribourgeois a de- termine l'impöt du par la recourante en se basanf sur les donnees suivantes,extraites du bilan au 31 decembre 1920 et des declarations de la societe elle-mme : Le capital social de la Societe anonyme P.-C.-K. s'eIeve a 45 58·i 323 fr., dont 21167323 fr. engages dans le canton de Fribourg. Le benefice global realise en 1920 atteint 9282010 fr., somme a laquelle il convient d'a;:' jouter un versement au fonds de reserve de 1 000 000 francs, soit au total de 10 282 010 Ir. La Societe P.-C.-K. doit done en premier lieu l'impöt au 1 0/ 00 sur le capital imposable dans le canton (21 167 323 fr:), soit 21 167 fr. 30. Le benefice total s'eIeve a . dont il faut deduire : a) le produit des partici- . Fr. 10 282 010 pations etrangeres . Fr. 1 569 195 b) 5 % du benefice gene- ral, attribue au can- ton du siege social. l} ---=-5.::..14~1...:.,00-:-::;=;"ll.:",2c-::0~8:;;3:;2;:;;9,.;5 soit Fr. 8 198 715

52 Staatsrecht. La produetion de l'usine de Broc representant le 41,78 % de la production totale, le fisc fribourgeois peut done prelever l'impöt sur le 41,78 % du benefice global (8198715 fr.) c'est-ä-dire sur 3425 423 fr. La recourante est d'8eeord avee les evaluations et calculs qui precedent. C. -En revanche des difficultes ont surgi relative- ment au laux de l'impöt sur le benefice. Le service cantonal des contributions amis en pre- sence le henefice global et le capital global de la societe et· a considere que le rapport existant entre eux etait oe 22,55% : (10282010 x 100 _{2255 0 1" 45584 323 -, 10)' 11 a done fixe au 9,02.% (4/ 10 de 22,55 %, le taux de l'impöt sur les benefices du par P.-C.-K., et aredame ä cette socicte une cote dt> 308 973 fr. (3 425 423 fr. a 9,02 % = 308 973 fr.). La recourante a soutenu que l'en devait prendre pour base, non le henHice total et le capital global, mais ceux seulement que le canton etait en droit d'impc.ser. La relation serait alors de 16,15 %, dont les 4/ 10 font 6,46 %. L'impöt s'cIeverait ainsi.a 342542.3 fr. ä 6,46 %. soit ä 221 282 fr. 32. D. -La Societe P.-C.-K. a reeouru contre la taxa- tion operee par le Service cantonal des contributions. Dans sa seance du 21 noveinbre 1921, Ia Commission cantonale de l'impöt a ecarte le pourvoi. C'est contre ce prononce qU't>st dirige le present re- cours de droit public de Ia Socit}te P.-C.-K., qui conelut avec depens ä l'annulation de Ia deeision en question et a l'admission de la feuille d'impöt presentee par la recourante. Le Ministere public. au nom de l'Etat de Fribourg. a condu au rejet du rerours. Considerant en droll:

1. -n convient au prcalable de bien delimiter le Doppelbesteuerung. N° 8. 53 champ de la contestation. La Societe P.-C.-K. a reconnu devoir Ia eote reclamee a titre d'impöt sur la fortune, et E'lle a admis que Ia palt de benefice imposable dans le eanton deFribourg s'elevait ä 3425423 fr. Seul le taux de l'impöt sur le benefice reste discllte, bien que les interesseS soient tombes d'aecord sur les ehiffres de henefice et de eapital, tant globaux que partiels, suscep- tibles de servir de base de calcul. Le probleme se ra- mene en definitive a la question de savoir si le fisc fri- bourgeois est en droit de determiner le taux litigieux eH mettant en relation le bene1iee total et le capital global de 18 societe, ou s'll doit se contenter de prendre le rapport existant entre le benefice et le capital im- posables dans le canton. Une remarque s'impose ä ce sujet: Le redacteur du reeours soutient, dans son memoire, que les autorites cantonales cherchent le taux applieable en mettant i'un en face de l'autre le montant du blmefice general, d'une part, et celui du c.apital imposable « dans le can- ton », d'autre part. Mais il ne peut ignorer que jamais le fisc fribourgeois n' a emis pretention aussi inadmis- sible; Ja Societe P.-C.-K. ecrivait elle-mme a la Direc- tion des finances, le 14 octobre 1920: «vous ealculez celui-ci (le benefice imposable) a 9,02 % en proportion- nant le benefice global de notre societc ä Ia somme de ses reserves et de son capital; » et Ia Commission canto- nale de l'impöt, dans la decision dont est recours, con- elut: «( Rien dans la loi fribourgeoise p'emphe de mettre en regard le benefiee global et le capital general pour trouver le taux applieable au benefice. l' L'alle- gation sur laquelle le signataire du recours etaye une grande partie de son argumentation est done manifes- tt>ment contraire aux pieces du proces.
2. --Aux termes de l'art. 1 er de la loi du 24 no- vembre 1919, l'impöt direet annuel sur le produit du travail est progressif, tantpour les personnes physiques que pour les personnes morales. Les regles presidant

54 Staatsrecht. a la taxation de ces dernieres different, il est vrai tres sensiblement des normes et ablies pour les personnes in- dividuelles, qui paye.nt le.s contributions d'apres un taux progressif, mais absolu, variant de 0,6 % a 4,8 % (art. 17). En revanche le taux de l'impot sur le revenu dfS so- . , Cletes anonymes fst fixe au 4/ 10 du pourcent que le benefi4"e net represente vis-a-vis du eapital sodal (art. 24, al. 2; voir supra litt. A). Il n'en resulte pas moins une progression, qu' on pourrait appeler relative, puisque le taux de l'impot sur le benefice est d'autant plus eleve que ce benefiee est lui-mme plus important en regard du capi"tal engage. Une soeiete au eapital de 10 mil- lions, realisant un benefice d'un million (proportion I? %) paie. l'mpöt au taux d 4 % (4/ 10 de 10 %) et debourse amSl 40 000 fr., tandis qu'une autre soeiete, au mme capital, mais a revenu double (2 millions, proportion 20 %) aurait a s'aequitter au taux de 8 % (4/ 10 de 20%) et paierait 160 000 fr. L'iritention d'ap- liqer egalement aux societes anonymes le prineipe lUsent en tte de la loi fiseale resulte d'ailleurs claire- ment de la fixation d'un taux maximum de 10 % et des deliberations du Grand Conseil (seance du 7 octobre 1919, page 514), bien que l'exemple donne par le Com- missaire du gouvernement (al. 2) ait ete mal reproduit dans le Bulletin offieiel Q'on frappe plus fortement la societe qui realise un benefite de 300 000 fr. avec U11 capital de 1 million que celle qui realise le mme benL'- fice avec un capital de 2 millions). La societe recou- rante ne saurait done attaquer Ia taxation dont elle est frappee en soutenant que I'impöt sur le benefice des societes anonymes n'e.st pas un impot progressif. n eon- vient d'ailleurs d'observer que cette question n'est pa!!l indissolublement liee a celle qui fait l' objet du pourvoi, ear, malgre la progression, le systeme eritique par la reeourante pourrait, suivant le resultat de l'exploitation dans les autres eantons, tre moins favorable au fisc fribourgeois que celui preconise par l'interessee. DOPPeJbesteuerung N° 8. 55 3. -Le Tribunal federal a deja eu.l'occasion de juger apropos d'un eas analogue, que le fait par un eanton de fixer le taux de l'impot progressif sur la fortune et les ressourees, en tenant compte de la totalite de Ia fortune et des ressources du contribuable, n'impliquait pas une double imposition interdite par l'art. 46 al. 2 Consti- tution federale, pourvu que I'impöt ne soit perc;u que sur la quote-part imposable dans ce canton (RO 48 I p. 44 s.). Or rEtat de Fribourg admet parfaitement que seule une fraction du benefice total de P.-C.-K. peut _{tre im- pesee dans le canton (art. 28 de la loi, voir supra litt. A), et les parties sont d'accord pour fixer eette part a 3425423 fr. Il ne saurait done} tre question de double imposition, et e'est sur le terrain de l'art. 4 Constitu- tion federale, que le present litige doit _{tre examine et tranche. 4. -Le fisc fribourgeois a interprete l' art. 24 al. 2 de la loi en ce sens que le capital entier de la Sodete P.-C.-K. et ses benefices generaux pendant l'annee 1920 devaient servir de base pour le calcul du taux de l'impöt. On ne saurait considerer cette these comme purement arbitraire, bien qu'elle ne ressorte pas directement d'un texte legaL Elle est en harmonie avee les conceptions modernes en matiere d'impöts progressüs et peut s'ap- pnyer sur l'opinion d'auteurs estimes (voir RO 46 I p. 47). Le droit positif fribourgeois, d'autre part, ne met nulle- ment obstacle a ce que le taux de l'impöt soit deter- mine par l'ensemble des benefiees realises. En effet rart. 28 de la loi fiscale se borne aprescrire que, dans des cas de ce genre, une partie seulement du revenu peut} tre frappee des contributions dans le canton ; il trace donc les limites de la matiere imposable, sans feserver l'applieation exclusive du taux correspondant a la frac- tion consideree. En revanche l'art. 9 a1. 2 consacre ex- pressement le principe que le taux de l'impöt sur Ia fortune des personnes physiques est applicable a la

56 Staatsrecht. totalite de la fortune du contribuab1e, Oll qu'elle soit situee. L'interpretation de l'art. 24 al. 2 donnee en l'espece par l'autorite cantonale ne saurait donc tre consideree comme arbitraire. La recourante ne peut enfin tirer argument du fait qu'en 1920 elle a ete taxee sur 1a base du rapport exis- tant entre le capital et le benefice imposables dans le can- ton, car la question soulevee par l' arrt Mercure contre Neuchatei n'avait pas encore He resolue a cette epoque. D'ailleurs un changement de jurisprudence fiscale ne saurait constituer un deni de justice que s'll n'est ap- puye d'aucun argument soutenab1e. Or tel n'est pas le cas en l' espece. Il convient toutefois de preciser que I'Etat de Fribourg doit admettrepour l'avenir toutes les consequences de son.systeme et s'en tenir a 1a nou- velle theorie qu'il a adoptee, mme si elle devait ulte- rieurement se reveler moins favorable au fisc (voir supra chiff. 2 in fine). Le Tribunal federal prononce: Le recours e<;t rejete. 9. Arrit du 24 m&rS 192f dans la cause Perret contre Neuch&t81. D 0 u b lei m pos i ti 0 n: Art. 46 al. 2 Const. fed. : La souverainete fiscale d'un canton sur un citoyen domicilie dans un autre canton mais impose dans le premier-sur la valeur de l'immeubJe qu'il y possede, est limitee en principe au temps durant lequel il a He proprietaire de l'immeuble. Georges Perret, domicilie a Geneve, etait propriß- taire d'un immeuble d'une valeur cadastrale de 51000 fra U a vendu cet immeuble le 30 avril 1921. En date du 22 aoftt 1921, l'inspecteur des contributions du canton Doppelbesteuerung. N° 9. 57 de Neuchatel I'a avise qu'il devait l'impöt sur cet immeuble pour toute l'annee 1921. Perret a recouru au Conseil d'Etat contre cette decision, en pretendant n'etre astreint au paiement de l'impöt dans le canton de Neu- chatel que pour les quatre premiers mois de l'annee 1921. Par arrete du 27 decembre 1921, leConseil d'Etat de Neuchatel a rejete le recours par le motif que le re- courant Hait proprietaire de l'immeub1e au 1 er janvier 1921 et que de ce fait et comormement a l'art. 5 de la loi sur l'impöt direct, il etait tenu de payer l'impöt sur la valeur de cet immeuble pour toute l'annee. ,Perret a forme aupres du Tribunal federal un recours de droit public fonde sur les art. 46 a1. 2 et 4 Cost. fed. Il soutient que l'arrete dont est recours vlOe l'art. 46 al. 2 precite, attendu, dit-il, que si le fisc genevOls est tenu de consentir a la deduction de 51 000 fr., repre- sentant la valeur de l'immeuble, pour la periode pendant laquelle le recourant etait encore proprietaire, il est fonde par contre a ne plus l'admettre poqr la periode suse­ quente. Il soutient, d'autre part, que l'interprettlOn donnee par le Conseil d'Etat de l'art. 5 de la 101 sur l'impöt direct est arbitraire, et condut en conseqenc a ce qu'il soit prononce qu'il « ne peut etre astremt a payer au fisc neuchätelois l'impöt sur la valeur de l'­ meuble qu'il possedait au Lode que jusqu'au 30 aVfll 1921, date de la vente ... et que son bordereau d'impöt cantonal pour l'exercice 1921 doit etre reduit de 246 fra 85 a 82 fra 30. » Le Conseil d'Etat a conclu au rejet du recours en invoquant l'art. 5 de la loi cantonaleet en se refet en outre a l'arret rendu par le Tribnal federalle 27 lum 1918 dans la cause demoiselle Etienne contre Neuchatel. . Considerant en droit : •

1. -Contrairement a l'opinion du Conseil d'Etat. la decision rendue par la Cour de ceans dans la cause Etienne contre Neuchatel ne tranche en aucune falio n