484 Staatsrecht. IV. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 56. Arret du 13 octobre 192a dans la cause J'abriques des montres Z6n1th contre Vaud et Ne'l1chMel. Double imposition. Le systeme fiscal en vigueur dans le can- ton de Vaud se rapprocbe suffisamment dans ses effets du systeme de l'impöt sur la fortune globale nette pour autoriser, en mtiere intercantonale, l'application du prin- cipe de la defalcation proportionnelle des dettes. La Socitte anonyme « Les Fabriques des Montres Zenith », ayant son siege au Locle, possede en territoire vaudois, sur les communes du Chenit et du Lieu, deux fabriques soit deux immeubles greves d'une hypotheque constituee en garantie d'un credit a elle ·ouvert par la Banque Cantonale Neuchäteloise a concurrence de 500000 fr. en capital et 100 000 fr. pour inte~ts et frais divers. . Par lettre du 27 janvier 1922, la societe recourante s'est adressee au Conservateur du registre foncier du district de la Vallee en demandant que cette hypotheque Hit dMuite de la valeur cadastrale de ses immeubles, pour l'impöt foneier de 1922 .. Le ConseI'Vateur du registre foncier s'etant refuse a faire droit acette demande, Ia Societe a recouru au Departement des Finances du canton de Vaud en faisant valoir que si la Banque Cantonale Neuchäteloise avait adopte Ia forme du credit, c'etait uniquement en raison des fluctuations inevitables d'un compte d'une societe industrielle, mais qu'il s'agissait bien en realite d'une dette e/lective et non d'une creance indeterminee, future ou simplement eventuelle, au sens de l'art. 2 de Ia loi vaudoise du 19 novembre 1912 sur Ia defalcation des dettes hypotMcaires. Doppelbesteuerung. N0 56. 485 En date du 17 mars 1922, le Conservateur du registre foncier du distriet de la Vallee a fait savoir a la recourante que le Departement des Finances avait rejete son recours par les motifs suivants: « Le Tribunal fMeral a juge que la defalcation des dettes hypothecaires doit etre accordee aux proprietaires domicilies dans un autre canton, dans la meme mesure OU elle est accordee par Ia loi vaudoise aux proprietaires domicilies dans le canton. Le principe de la defalcation proportionnelle des dettes ... n'est pas applicable dans le canton de Vaud qui n'a pas le systeme de l'impöt sur .la fortune globale nette. Et dans l'arret du 27 septembre 1917 (Lorenz c. Vaud) il (le Tribunal fMeral) a admis que la distinction faite entre les dettes hypotMcaires defalcables et les dettes hypotMcaires non defalcables n'a rien d'inconstitu- tionnel. » Par acte du 13 mai 1922, la Societe a forme contre cette decision un recours de droit public au Tribunal fMeral pour violation de rart. 46 al. 2 Const. fM. Elle conclut a ce qu'il plaise au Tribunal fMeral dire auquel des deux fiscs cantonaux elle est tenue de payer et le cas echeant dans quelle proportion a chacun d'eux. Le Conseil d'Etat de Neuchätel a conclu a ce qu'il plaise au Tribunal fMeral declarer le recours bien fonde et dire que le canton de Vaud est tenu d'accorder a la recourante l'autorisation de defalquer de la valeur de ses immeubles soumis a l'impöt une part proportionnelle de son passif. Il expose que dans le canton de Neuchatel, conformement a la jurisprudence du Tribunal fMeral, les immeubles sis hors du canton ne sont pas fra pp es d'impöt mais doivent supporter une part de passif pro- portionnelle a la valeur de ces immeubles comparee au montant de l'actif total. Le Conseil d'Etat du canton de Vaud a concIu tant prejudiciellement qu'au fond au reiet du recours. Au fond, apres avoir rappele le systeme d'impöt en vigueur dans le canton, systeme d'apres lequel les deux elements

486 Staatsrecht. qui composent la fortune : meubles, et immeubles sont traites differemment et independamment d'ailleurs run de I'autre tant en ce qui concerne la cote et le taux de la progressionqu'en cequi concerne-Ia faculte dedefalquer les dettes, il s'attache a demontrer que la dette dont la reeourante demande la defaleation rentre dans rune des categories de dettes dont la loi du 19 novembre 1912 (art. 2 lettre d) exeIut expressement la defalcation. Se relerant, d'alitre part,a l'arret Lorenz contre Vaud du 2~ eptmbre 1917, il soutient que le principe de la dJstmction entre dettes defalcables et dettes non defal- cab!es est parfaitement lieite tant au regard de la consti- tubon federale que de la constitution cantonale. Considerant en droit:

1. -Il est de jurisprudence conStante (cf. RO. 31 I p. 53 et 241 ; 32 I p. 276 ; 38 I p. 481) qu'en math_{re de recours pour violation de l'art. 46 a1. 2 Const. fed., il ,} 'est pas necessaire que le recourant ait epuise les diverses mStances eantonales qui eussent pu connaltre du diffe- rend. Le fait, par eonsequent, que la societe des Fabriques des Montres Zenith aurait eu la faculte de reeourir au Conseil d'Etat du canton de Valid contre la decision du Departement des Finances ne saurait constituer un ob- staeIe a la recevabilite du present pourvoi.

C'est a tort egalement que le Conseil d'Etat du canton de Vaud conteste en l'espece l'existence d'un eonlit usceptible de justifier de l'application du principe pos ~ I art. 6 a1. 2 Const. fed. Il suffirait en effetque les declslons pnses par les fiscs neuchätelois et vaudois fussent suivies d'effet, pour que la reeourante se trouvät vietime d'une double imposition, puisque, d'une part, le canton de Vaud entend prelever l'impöt sur la valeur eadastrale nette des· immeubles, sans egard, par conse- quent, a la dette qui les greve et que, d'autre part, le canton de Neuchätel, qui pretend imposer la fortune globale nette de la socite, n'autorise' cette derniere ä. I . ! Doppelbesteuerung. N0 56. 487 defalquer qu'une part seulement de cette meme dette. A eet egard, done le reeours apparait egalement eomme recevable. ' 3. -Au fond, la recourante ne s'est pas bornee a demander de pou'voir defalquer de la valeur cadastrale de ses immeubles sis a la Vallee la dette hypothecaire de 600000 fr. qui les greve, mais, se prevalant expresse- ment des principes suivis par la Cour 'de ceans en ma- tiere de double impositioIi et specialement du principe dit de la defalcation proportionnelle des dettes, elle con- eIut en termes generaux ä. ce qu'il plaise a la Cour fixer la part de' sa fortune imposable dans run et Fautre· canton. C'est des lors en vain qu'on tente d'invoquer comme un precedent l'arret rendu dans la cause Lorenz contre Vaud; cette decision ne presente aucun intet en l' espece. En presence des coneIusions du recours, il ne s' agit pas en effet de rechercher si le fisc vaudois etait ou non fonde a faire rentrer la dette hypothecaire dans la categorie des dettes non defalcables a teneur de l'art. 2 de la loi du 19 novembre 1912, non plus que d'examiner si cette disposition est ou non compatible avec les dis- positions de la constitution federale, mais bien de trancher la question de savoir si le principe de la defalcation proportionnelle des dettes peut trouver son application en l'espece. Cette question ne presenterait aucune difficulte s'il s'agissait, dans l'un et l'autre canton, du meme systeme d'impöt et, plus. exactement, si le systeme en vigueur dans le canton de Vaud se trouvait etre comme a Neuchätel, celui de l'impöt sur la fortune globale nette. Une simple reference a la jurisprudence du Tribunal federal, jurisprudence constamment suivie depuis l'arret Stricker-Müller: contre Appenzell R.-I _{et Bäle-Ville (cf. RO 39 I p. 570 et suiv.; 40 I p. 65; 41 I p. 416) suffirait pour justifier l'admission du recours. Si le systeme d'impöt vaudois (voir l'expos} qui en a He fait dans l'arret Zürcher contre Vaud du 28 Septembre 1917; RO 43 I

488 Staatsrecht •. p. 265) n'est pas absolument celui de l'impöt sur·la for- tune globale nette, il s'en faut toutefois qu'il ne soit qu'un simple assemblage d'impöts purement « reels )} (ce que la terminologie allemande desigM sous le nom d'Objekt- steuer), autrement dit d'impöts frappant divers elements de la fortune consideres isolernent, pour leur valeur propre et sans egard aux autres ressources ni aux charges du contribuable. Serait-ce le cas, ce fait -ainsi qu'il a ete juge dans I'arret Bretsch contre Berne du 14 juillet 1922* -devrait, il est vrai, conduire a rejeter le recours. Mais, comme on l'a deja fait observer dans rarret Bubloz contre Neuchätei et Vaud du 5 avril1919 (RO 45 I p.176), l'impöt foncier vaudois ne constitue pas a proprement parler un impöt « reel ». Si le fisc vaudois etablit bien une distinction entre meubles et immeubles et soumet chacune de ces deux categories de biens a un impöt special, un examen plus attentif des dispositions legales demontre que le but de cette distinction a ete surtout de favoriser la proprieie fonciere, en permettant d'adopter un taux different suivant qu'il s'agit de meubles ou d'immeubles. Ce qu'il convient egalement de souligner, c'est que sur chacune des deux categories de biens le contribuable est autorise a operer la defalcation d'une part de ses dettes : des dettes hypothecaires sur la valeur cadastrale de l'immeuble et de ses dettes chirographaires sur sa fortune mobiliere. Sans doute avec ce systeme (comme on l'a d'ailleurs fait observer au sujet de l'affaire Zürcher), Ia defalcation n'est-elle pas toujours complete et peut-i! arriver que certaines dettes ne puissent etre deduites ni de l'actif mobilier ni de l'actü immobilier, c'est a savoir lörsque les dettes chirographaires depassent le montant des biens mobiliers ou lorsque les dettes hypothecaires depassent la valeur de I 'immeuble, mais ce eas parait devoir etre l'exception. Il convient en effet de relever que l'art .. 23 de la loi d'impöt de 1886 prevoit expresse- ment que les dettes du contribuable qui ne peuvent etre • P. 362. Doppelbesteuerung. N° 56. 489 dHalquees de l'impöt foneier (soit precisement celles designees sousl'art. 2 de la Ioi de 1912) sont deduites de la fortune mobiliere soumise a l'impöt. Ainsi, malgre la distinction entre meubles et immeubles, le systeme aboutit en definitive, sauf de rares exceptions, a tenir compte de la situation economique du eontribuable, a savoir en n'imposant que la valeur reelle de son patrlmoine. En presence de cette constatation, il n'est aucun motif, semble-t-il, d'exclure en l'espece l'application du principe de la dHalcation proportionnelle des dettes. Sans doute se pourra-t-il que cette application en- traine, dans les relations intercantonales, certaines derogations a la loi cantonale. qu' en particulier le pro- prietaire d'un immeuble situe dans le canton de Vaud se trouve, du fait qu'il a son domicile hors du canton, autorise a defalquer de la valeur de son immeuble non seulement des dettes hypothecaires qui ne seraient pas defalcables a teneur de Tart. 2 de la loi de 1912, mais meme dans eertains eas, comme en l'espece, une part de ses dettes purement ehirögraphaires et qu'il jouisse ainsi d'un avantage qu'il n'aurait pas s'il etait domicilie dans le eanton. Mais l'inverse peut egalement se produire, dans le cas par exemple OU il n'aurait en fait de dettes que celles qui grevent son immeuble dans le canton de Vaud, ear il va de soi, dans ce eas, que le canton de Vaud serait en droit d 'exiger du canton de domieile qu'il totere une imputation proportionnelle de ces dettes sur la fortune mobilh~re soumise a l'impöt dans ledit canton. Ces consequences ne peuvent pas faire obstacle a l'appli- cation du principe de la defalcation proportionnelle des dettes. Si les cantons sont libres en prineipe du choix de leur systeme d'impöt, cette liberte est toutefois con- ditionnee par les regles fixees dans la Constitution federale et l'art. 46 al. 2 a ete precisement Miete en vue d'empecher qu'un citoyen se trouve impose deux fois pour le meme objet. Il n'y aurait sans doute pas lieu d'intervenir en l'espece '.

490 Staatsrecht. si, comme dans le cas Bretsch precite,. le traitement dont se plaint la recourante resultait non du fait de sa situation de contribuable assujetie simultanement a l'irnpöt dans les cantons de Vaud et de Neuchätel, mais uniquement des particularites du systeme d'irnpöt vau- dois, de teIle sorte qu'elle n'y put echapper quand bien m~me elle ne releverait que de la souverainete fiscale du canton de Vaud. Or tel n'est pas le cas. Si la Societe des Fabriques des Montres Zenith, au lieu d'avoir ses fabriques a la Vallee et le reste de ses installations au Locle, avait toute son activite concentree sur le territoire vaudois, sans d0l!te devrait-elle se sournettre a la deeision attaquee, mais, cornrne tout autre eontribuable dornieilie dans le canton de Vaud, elle aurait au moins la faeulte de defalquer sa dette de la valeur de sa fortune mobiliere. La deeision dont elle se plaint resulte done bien du conflit des deux souverainetes fiscales de Neuchätel et de Vaud. c'est-a-dire du fait que les relations de la recourante s'etendent sur les deux cantons ; elle est incontestable- ment en opposition avec le principe pose a l'art. 46 al. 2 Const. fed. et le recours apparait des lors cornrne fonde. Le Tribunal IMitat. prononce: Le recours est admis en ce sens que le canton de Vaud est tenu d'adrnettre la defalcation de la part des dettes de la re courante qui correspond au rapport existant entre les elements d'actif soumis a sa souverainete et la fortune totale de la recourante. Doppelbesteuerung. N0 57. 491 57. Orten vom 21. Oktober 1920 i. S. Eaugesellschaft Schönenwerd gegen Eantone Solothurn, Zürich, Schwyz, Schaffha.usen, St. Gallen, Aargau, Team, Waadt und Neuenburg. Immobiliengesellschaft mit Grundbesitz. in verschiedenen Kantonen. Anfechtung der Besteuerung in einzelnen Kan- tonen wegen Ablehnung des Begehrens um Abzug eines verhältnissmässigen Teiles der Gesammtschulden der Ge- sellschaft vom Werte der einzelnen Liegenschaft. ·Rekurs- frist. Notwendigkeit, wenn gegenüber der Einschätzung eine kantonale Rekursinstanz angerufen worden ist, vor Erhebung des staatsrechtlichen Rekurses zunächst deren Entscheid abzuwarten. Unzulässigkeit blosser Feststel- lungsbegehren, die nicht gegen eine bestimmte Steuer- auflage gerichtet sind, sondern lediglich die Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht in einem bestimmten Kan- ton für die Zukunft bezwecken. Bestätigung der Praxis, wonach ein Schuldenabzug im erwähnten Sinne nur verlangt werden kann, wimn das betreffende Gemeinwesen allgemein, gegenüber seinen Einwohnern auf dem Boden der Rein- vermögensbesteuerung steht, nicht wenn die Steuer auch von den im Kanton bezw. inder Gemeinde wohnhaften Pflichtigen als Objektssteuer auf dem Bruttowerte der Liegenschaft und ohne die Möglichkeit erhoben wird, bei der Liegenschaftsbesteuerung nicht abzugsfähige Schulden vom steuerpflichtigen Mobiliarvermögen abzurechnen. A. -Die Rekurrentin Aktiengesellschaft « Bau- gesellschaft Schönenwerd» mit Sitz in Schönenwerd, hat nach den Statuten zum Zweck: Erwerb von Bau- land und Häusern, Erstellung von solchen, Vermietung und Verkauf von Grundstücken und Häusern. Sie ist eine Gründung der Bally-Schuhfabfiken A. G. (früher C. F. Bally A. G.), in deren Händen sich auch das ganze 150,000 Fr. betragende Aktienkapital befindet. Ihre ursprüngliche und hauptsächliche Aufgabe ist die Er- richtung von Wohnhäusern und deren Vermietung an die Arbeiter und Angestellten der Bally-Schuh- fabriken A. G. zu für das Personal günstigen Bedingun-