Res judicata and tax recall; later correction of a provisional assessment is not per se unconstitutional where cantonal law and practice allow taxation on the basis of the preceding year and, upon cessation of the activity, adjustment to the actual result, provided the system applies symmetrically in favor of both taxpayer and fisc (consid. 1). Art. 4 aCst.; arbitrariness in evidence-taking; where the decisive factual basis for a tax recall is disputed, the authority may not reject the taxpayer’s offer of proof by expertise and simultaneously require proof of inaccuracy; if expert examination is indispensable, it must be ordered, while the authority remains free to choose competent and impartial experts (consid. 2).
Direktion der Justiz und Polizei des Kantons Zürich vom 9. September 1919 aufgehoben. 35. Arret du 25 octobre 1919 dans la cause Beeiete anon1 me des traines Giulini contre Conseil d'Etat du Valais. Rappel d'impöt : derogation au principe d'apreslequel, une fois fixee par l'autorite competente, l'assiette de l'impöt ne peut plus etre inodifiee. A. -Ponr l'annee 19171a Societe anonyme des Usines Giulini, a Bäle, qui exploitait a Martigny-Bourg une fabrique d'aluminium, a He soumise par la commune de Martigny-Bourg a l'impöt sur un benefice net de 681 000 fr. Elle a recouru au Tribunal fMeral eontre cet impöt en en demandant l'annulation ou subsidiai- rement la repartition entre Martigny-Bourg et Bäle, de manitnre a eviter une double imposition. A la demande du Juge delegue la recourante a pro- duit son bilan et son compte de profits et pertes au 31 decembre 1917 qui accusent un benefice net de 1 295 443 fr. 26, non compris les tantiemes (323 860 fr. 80). Lors de l'.inspection Iocale, elle a ex- plique que ce compte et ce bilan Haient errones et elle a remis au Juge delegue un compte rectifie suivant lequelle benefice net pour 1917 serait de 680028 fr. 96, tantiemes compris. Lors de la meme inspeetion loeale, Je representant de la commune de Martigny-Bourg a dec1are que la base de l'impöt pour 1917 est fournie par le benefice realise en 1916 . Statuant sur le reeours, le Tribunal fMeral a pro- nonce en date du 27 juin 1918 : Le recours est partiel- lement admis dans ce sens que, pour 1917, la eommune de Martigny-Bourg ne peut prelever l'impöt que sur les 2/
du benefice de la recourante et que l'impöt Gleichheit vor dem Gesetz. N° ;l;'i. industriel communal reclame doit donc etre reduit dans cette mesure, soit de 1/ s .
B. -Le 29 aout 1918 la commune de Martigny- Bourg a infonne la Societe qu'elle la soumettait a un rappel d'impöt pour 1917, en prenant pour base le bene- fice de 1 300 000 fr. aceuse par le compte fourni au Tri- bunal fMeral, benefice imposable a Martigny a concur- rence des 2/
. Elle lui rec1amait en consequence pour 1917 un supplement d'impöt de 15131 fr.10, somme que, ensuite de poursuites, la Sochnte a He contrainte de payer. La Soehnte a recouru au Conseil d'Etat. Elle soutiellt que, d'apres le systeme fiscal valaisan, l'impöt ne peut etre calcule que sur les benefices realises l'annee pre- eedente; par consequent la commune ne pouvait pro- eMer a un rappel d'impöt pour 1917 en se basant sur le benefice de l'exereice 1917. Aussi bien a cet egard il y a chose jugee, ear dans son arret le Tribunal fMeral a fixe definitivement a 681 000 fr. le chiffre du benefice imposable en 1917 et il a declare que la eommune est liee par Ie mode de ealcul adoptc par elle et qu'il ne saurait done etre tenu compte des bcnefices effective- ment realises en 1917. Enfin la recourante affitme que le bilan dont la commune fait etat a He dresse a la: häte 'par un eomptable insuffisamment renseigne et qu'il est eompIetement errone; elle demande done qu'une expertise confiee a un etablissement fiduciaire soit ordonnee pour faire la lumiere a ce sujet. Dans sa reponse au recours, la commune de Martigny- Bourg a declare ne pas s'opposer a l'expertise sollicitee, pourvu qu'elle soit confiee a un homme du metier. En replique la recourante a proteste eOlltre la pretention de confier une ('felle mission a un de ses concurrents posnibles. Par decision du 8 juillet 1919, le Conseil d'Etat du canton du Valais a ecarte le recours pour les motifs suivants:
270 Staatsrecht. Il n' est pas admissible que la Societe conteste l' exac- titude du bilan qu'elle a produit elle-meme. Une errelJf de l'importance de celle qui est alleguee est inconce- vable. D'ailleurs ce serait a la recourante a prouver 'que l'imposition est exageree. La demande d'expertise n'est pas justifiee. Quant au rappel d'impöt, rien ne s'y oppose d'apres la legislation valaisanne et la jurisprudence du Conseil d'Etat, s'il se reveIe apres coup que le benefice de I'annre . courante evalue au chiffre de l' annee precMente a en realite He plus eleve. On ne saurait invoquer contre la manitnre de procMer de la commune l'autorite de la chose jugee, car le Tribunal,. fMeral ne s'est prononce que sur la repartition de l'impöt entre Martigny-Bourg et Bale-Ville et non sur la quotite de l'impöt. D'ailleurs la situation a ete totalement modifiee du fait que l'exer- cice 1917 s'est trouve eire le dernier de la recourante en Valais, la societe ayant ensuite cMe ses affaires a une nouvelle societe : Usine d'aluminium Martigny, S. A. 11 va sans dire que pour le dernier exercice de l' existence d'une societe un rappel d'impöt se justifie pleinement. C. -La SociHe a forme un recours de droit public contre cette decision, en reprenant et developpant les moyens resurnes ci-dessus. Elle conclut ace qu'il soit prononce que la commune de M:artigny-Bourg n'a pas le droit de faire un rappel l;l'impöt pour 1917 et qu'elle doit donc restituer a la recourante, avec interets a 6 %, la somme de 15 131 fr. 50. Subsidiairement elle demande une expertise fiduciaire de ses livres dans la forme et de la maniere propres a offrir toutes les garanties desi-:- rabIes et a mettre la Societe a l'abri de toute indiscre- tion. Le Conseil d'Etat a conclu au rejet du recours. En ce qui concerne l'expertise, il fait observer qu'il ne pouvait entrer dans la maniere de voir de la recourante, laquelle declarait s'opposer a la composition de Ia commission d' expertise teIle qu' elle Hait proposee par la commune. Gleichheit vor deIn Gesetz. N° 35.
Consideranl en droil :
l'impöt industriel communal reclame ll, c'est-a-dire l'impöt sur le benefice net de 681 000 fr., mais dans les conside- rants qui sont en relation intime avec le dispositif et qui en precisent la portee il a declare de la fac;on la plus categorique que l'impöt pour 1917 avait etC calcule et, -conformement au systeme fiscal vanaisan, devait en effet 'etre calcule d'apres le benefice realise l'annee prece- dente. Enfin il a ajoute que 1a commune etait liee par le mode de calcul qu' elle avait adopte et que, s' etant basee sur les resultats de l'annee 1916, elle ne pouvait, apres coup, faire etat des benefices effectivement rea- lises eu 1917 ; c'est pourquoi il a juge superflu de recher- eher si c'est le bilan 1917 primitivement produit ou le bilan rectifie produit lors de l'inspection 10cale qui doit faire regle pour la determination du benCfice de l'exer- ocice 1917, cette question n'ayant d'interet que pour la fixation de l'impöt de l'annee suivante, soit de l'annee 1918. Ainsi donc, si le rappel d'impöt auquel la commune de Martigny-Bourg a procMe se fondait uniquement sur le fait que le benefice revC1e par les comptes de l' exer- -cice 1917 est superieur a la somme de 681 000 fr. qui avait servi de base au calcul de l'impöt, la recourante serait certainement en droit d' opposer acette prHention l'autorite de la chose jugee. Mais le Conseil d'Etat valaisan observe qu'il s'eat produit un fait nouveau de nature a modifier la situation teIle qu'elle avait He envisagee par le Tribunal fMera : c'est que l'exercice AS 45 I -f919
1917 s'est trouve etre le dernier exercice de la SOCi tE' en Valais, la recourante ayant, en 1918, cede ses affaires a une nouvelle socitnte. ' 11 est exact qu cette circoristance n'avaitpas He retenue par le Tribunal federal dans son precMent arret qui, au contraire, supposait la continuation de l'existence de la Societe en Valais, puisqu'il expliquait que la determination des benefices realises en 1917 aurait lieu a l'occasion de l'impöt pour 1918. n convient donc de rechercher si le Conseil d'Etat a pu, sans arbi- traire, estimer que ce fait nouveau etait propre a jus- tifier un rappel d'impöt. Or cette question doit elre resolue affirmativement. ' Sans doute, dans Ia regle et sauf disposition contraire de la loi, une foisfixee par l'autorite competente, l'as- siette de l'impöt ne peut plus etre modifiee pour I'eXl;:'f- cice fiscal considere. Toutefois il serait excessif d'ad- mettre que ce principe e t absolu et que toute derogation non expressement prevue par l loi implique un deni dt' justice. Dans une affaire Hoirs Vetter-Leuzinger, le .Tribunal fedcral a aIumie comme contraire a l'ar1.'-t Const. fed. un rappel d'impöt sur le rnvenu, mais c'ent parce que ce rappel d'impöt non seulement n' etait pa!' autorise par la legislation zurich'oise, mais etait meme positivement exchL d'apres sa teneur precise (v. RO,
I p. 695 et s.; v. d'ailleurs arret du 3 jnillet 1918. Streiff contre Zurich, qui a' tempere dans une certaint mesure la rigueur du principe pose dans l'arret precedent). En l'espEke on ue peut dire que la mesure prise a l'egand de Ja recourante soit, en contradiction flagrante, avee la legislation valaisanne. La regle d'apres laquelle l'impöt annuel est calcule sur le resultat de l'exercice precedent n'est pas enoncee formellement dans la loi; elle l1! re suIte qu'implicitement du fait (loi du' 29 novembre 1886 sur la repartition des charges municipales, art. 19) que l'impöt peut etre perc;u deja dans le courant du er semestre (c' est-a-dire a une eppque OU les resultats Gleichheit vor dem Gesetz. N° 35.
de l'exercice courant sont encore inconnus) et elle est sanctionnee par la pratique fiscale. Dans le cours ordi- naire des choses elle n' entre pas en conflit avec le prin- eipe general qni veut que l'impöt frappe les benefices effectivement realises, car si le contribuable Se trouve payer l'impöt sur une somme inferieure ou superieure a celle qu'il a reellement gagnee dans l' annee, ce bene- fice reel sera pris en consideration pour 1'impöt de l'annee snivante. C' est la le correctif naturel du systeme et il s'applique au fur et a mesure des' annees successives tant que le contribuable deploie son activite danS le canton. Mais qu'en est-il lorsque cette activite cesse? On pourrait concevoir qu'il demeurera neanmoins sou- mis a l'impöt sur le produit de l'annee precedente: c"est par exemple le systeme vaudois, qui a comme corollaire force que la premiere annee OU le contribuable a travaille il n'a pas d'impöt a payer (v. R. CORREVON, Etude sur l'impöt mobilier dans le canton de Vaud, p. 295 et s.). De cette fac;on, tous les benefices effecti- vement rtnalises et cemt-Ia seulement auront en defi- nitive He imposes, ce qui est conforme a la justice f cale. Mais on peut arriver au meme resultat par le pro cede different preconise par le Conseil tl'Etat valaisan, Uni consistea pI 'Clever l'impot deja la premiere annee de l'activite dans le canton et seulement jusqu'a la fin de la derniere annee de 'cette activite, mais en consi .. derant comme provisoire l'evaluation faite la premiere annee -d'une fac;ontoute hypothetique -et la der- niere annec -sur la base du benefice de l' annee pre-. cMente - et en rectifiant apres coup cetteevaluation . pour la mettre en harmonie avec le renultat reel de l' exer- cice. Ce proced , qui necessite,. le cas ccheant, des rap- pels d'impöt, aboutit lui aussi a ce que, en definitive, le contribuablepaie l'impöt sur tout le benefice effectif et seulement Bur celui-la et il ne saurait donc, la 10i ne le prohibant d' ailleurs pas, etre declare arbitraire :i condition, bien entendu, qu'il soit applique aussi
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bien en faveur du contribuable qu'en faveur du fisc, c' est-a-dire que le contribuable, soumis a un rappel d'impöt !:i'il s'est trouve payer trop peu, soit autorise de son cöte a exiger la restitution de ce qu'il se trouve avoir paye en trop ; or la recourante ne pretend meme pas que ce droit soit denie au contribuable par le fisc valaisan et que, a ce point de vue, elle soit donc vic- time d'une inegalite de traitement. 2. -Il resulte de ce qui precede que le recours devrait etre ecarte s'il etait constant qu'en 1917 la Societe a bien realise le benefice net de 1 300 000 fr., sur lequel la commune a alcule le complement d'impöt reclarne. Mais justement la recourante a offert de prouver que son benefice en 1917, bien loin d'atteindre ce chiffre, n'a pas depasse celui de 681000 fr. sur lequel l'impöt a ete per ;u et que par consequent en tout etat de cause les conditions de fait qui pourraient justifier un rappel d'impöt font defaut. Le Conseil d'Etat a sommairement ecarte cette offre de preuve, mais a cet egard sa deci- sion merite le reproche d'arbitraire que forrnule la recourante a l' appui de ses conclusions subsidiaires. Deja au cours de I'instance precedellte devallt le Tri- bunal federal la Societe avait allegue. que son bilan et ses comptes pour 1917 produits au Juge delegue et accu- sant un b meIice de 1 300 000 fr. environ etaieut en- taches d'erreurs fondarnentales imputables a l'inexpe- dence d'un comptable qui; travaillant hativemellt et avant la clöture des livres, avait omis de porter au passif des sommes importantes ; elle ades lors produit un bilan et des comptes rectifies. 11 s'agit ainsi de savoir lequel de ces comptes successifs est conforme a 1a realite et 1'011 ne saurait, cela va sans dire, trancher cette question en observant simplement, comme le fait le Conseil d'Etat, que l' erreur alleguee est invraisemblable. Le Con- seil d'Etat ajouteque, dans tous les cas, il aurait incombe a la recourante de prouver l'inexactitude du bilan pri- mitif et par consequent l'exageration de l'impöt reclame. Gleichheit vor dem Gesetz. N° 35.
Mais c'est 1ft precisement ce que la Societe tente de faire en sollicitant une expertise qui constitue le seul moyen sftr d'investigation, et l' on ne peut evidemment en meme temps lui imposer une preuve et lui refuser le moyen de la rapporter. 11 existe, il est vrai, un desac- cord entre la Societe et la commune quant a la fanon dont le college d'experts devrait etre compose, mais cette divergence d'opinions n'autorisait pas le Conseil d'Etat a faire abstraction de toute expertise. Ainsi qu'il le declare lui-meme dans sa reponse au recours, en cette matiere il organise souverainement la proce- dure a suivre et par consequent il n'etait lie ni par les propositions de la Societe, ni par celles de la cornmune, mais, l'expertise etant absolument indispensable, il devait l'ordonner tout en demeurallt libre d'en conrier le soin aux specialistes qu'il jugerait apropos, pourvu qu'ils presentent les garanties necessaires de compe- tence, d'impartialite et de discrHion. En resume donc, la decision du Conseil d'Etat rati- fiant dores et deja le rappel d'impöt de la commune de Martigny-Bourg est manifestement prematuree, tant que le montant des benefices nnalises effectivement en 1917 par la rncourante n'aura pas He determine au moyen d'une expertise que le Conseil d'Etat est tenu d'ordonner et qu'il est competent pour organiser. Le Tribunal jMeral prononce: Le recours est admis et l'arretl du Conseil d'Etat du canton du Valais est annull dans le sens des motifs.