11K Staatsrecht. zeriseh-deutschen Niederlassungsvertrages ohne weiteres erledigt. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird abgewiesen. 16. Arrit du U juin 1914 dans la cause Bigar contre Va. Den i d e jus t i c e en matiere d'impöt. Apports sociaux dissimuIes sous la forme de prHs faits a la Societe. Droit du flsc de tenir compte de]a situation economique reaIisee et non de la forme juridique qui lui a ete donnee. A. -La Societe en nom collectif Bigar freres & Cie exploite a Lausanne un commerce d' assortiments en tous genres sous l'enseigne «A l'Innovation. I) Un premier contrat de societe avait Me conclu a Geneve le 1 er sep- tembre 1906 entre Andre et Georges Bigar et Henri et Emest Maus* naHe remplaee le 28 mai 1910 par UR contra! eanclu entre les memes p6fSOJ!lles a Irexception de. Andre Bigar qui a ete remplace par san feere Pierre~ Aux termes ducontrat du 28 Mai 1910 -qui porte queses effets remonteront au l er janvier1910 -le siege soeial est a Lausanne; il n'est pas fait d'apport en espe- ces, chaque associe apportant son eredit personnel et laissant dans la Societe sa part aux installations, rayon- nagest ete., deja amortis; les benefices et les pertes se repartissent egalement entre les quatreassocies. Le meme jour la Societe Bigar feeres & Cie a passe des contrats, d'une part avec chacun des freres Bigar et, d'autre part, avec Maus freres, societe en nom col- lectif formee a Geneve entre les deux lreres Maus qui font partie de la SocieM Bigar freres & Cie. Aux termes des contrats avec les deux freres Bigar, ceux-ci sont nommes directeurs-gerants du commerce avee appointe- Gleichheit vor dem Gesetz. N° 16. 135- ments fixes. Quant au contrat avec Maus freres il dispose ce qui suit: Art. 1. Maus freres se chargent de regler les factures relatives a toutes marchandises destinees aux magasins de Bigar freres et Oe· en faisant les avances necessaires a ces paiements. Art. 2. Bigar freres & Oe verseront directement soit a Maus freres soit a une banque a designer le montant des reeettes apres deduction des frais generaux. Art. 3. Maus freres ouvriront a Bigar freres & Cie un compte courant dans lequel figureront les valeurs faisant l'objet des clauses 1 et 2, ees valeurs Hant productives d'interet a 5 % des leur echeance. Art. 4. Il sera bonifie a Maus freres une provision de· 5 % sur toutes les factures payees par eux pour le compte de Bigar freres & 0·. Exception est faite pour les mar- chandises sortant direetement des magasins de Maus- freres. Art . .5. L'agio et les bonifications de fin d'anneeseront· au profit de Maus frer.es. Art. 6.. TI ne sera preIeve aucun frais de bureau ou d'achat de la part de Maus freres. Art. 7. Le present contrat est fait pour toute la duree du contrat de sodete intervenu en date de ce jour. B. -Pour 1908 Bigar freres & O· ont indique comme fortune mobiliere soumise a l'impöt 290800 Ir. Pour 1909 ils ont indique zero« pour le motif que toutes les marchandises sont dues au siege central a Gmeve· qui les fournit a la succursale de Lausanne et debite celle-ei de leur prix de facture. I) La Commission de dis- triet ayant fixe a 320 000 fr. leur fortune mobiliere, ils ont recouru a la Commission centrale en expliquant que c'est par erreur qu'ils ont parle d'un siege social a Ge- neve; le siege de la Societe est bien Lausanne, mais ce qui est dHerminant pour l'impöt c'est que toutes les marchandises sont fournies par Maus freres et que, de- duetion faite de la dette envers cette maison, la Societe

LuU Staatsrecht. Bigar freres & Cie ne possede aucun actif. Le 30 de- eembre 1909 la Commission centrale considerant que la valeur des marchandises en magasin est de 334 000 fr., <tue ces marchandises constituent les apports des freres Maus a ecarte lerecours, en rMuisant cependanta 300000 franc~ la valeur imposable pour tenir compte de la depre- ciation des marchandises. Le 28fevrier 1910 Bigar freres & Cie ont demande a la Commission eentrale de revenir sur cette decision; Hs exposent que les marehandises fournies par Maus freres ne constituent pas un apport; .elles sont vendues aBigar freres & Cie et eeux-ci se trou- vent debites de leur prix; pour l'imposition de leur for- tune il faut done tenir compte du passif represente par le prix des marchandises. Pour 1910, 1911 et J9121a fortune imposable.de Bigar freres & CI8 a ete evaluee respeetivement a 368700 fr., 400 000 et 507 700. Bigar freres & Oe ont recouru contre ces trois evaluations en concluant a ce qu'ils ne soient pas soumis a l'impöt sur la fortune mobiliere; Hs repe- tent que toutes les marehandises sont fournies par Maus freres et qu'on doit done porter au passif de la. Soeiete le emlt de ces marchandises du a Maus freres. En date des 24/26 decembre. 1913 la Commission cen- trale astatue sur ces recours. Considerant que Maus freres fournissent toutes les marchandises necessaires a l'exploi- tation des magasins de l'Innovation, que ces marchan- ~ises eonstituent bien un apport au sens economique du mot, que, avee le systeme soutenu par la recourante, une sodete travaillant avec un eapital considerable arri- verait a echapper completement a l'impöt, la Commis- sion centrale a ecarte les recours et, admettant une re- duction pourdepreciation des marchandises. a fixe la fortune imposable pour 1910, 1911 et 1912 a 330 000 fr., 360 000 et 450 000. Quant au prononce fixant a 300 000 fr. la fortune imposable pour 1909, elle l'a confirme. C. -Bigar freres & ü e ont recouru au Tribunal fe- deral eontre cette.deeision de la Commission eentrale qld, Gleichheit vor dem Gesetz. N° 16. 137 ·d'apres eux, reposesur une interpretation arbitraire de r art. 23 de la loi vaudoise d'impot a teneur duquel la fortune mobiliere s' entend dettes preaIablement dMuites .. ,La circonstance invoquee par la Commission centrale - 1\ savoir que Heriri et Ernest Maus qui eonstituent 'la maisonMaus freres font partie de la Societe Bigar & Oe -est sans aucune importance: Bigar freres & Oe et Maus freres eonstituent deux entites juridiques distinctes. La dette de la Socie1e envers Maus freres a raison du -e04t des marehandises que ces derniers Iui avancent doit ~tre deduite de l' actif tout comme si e credit Iui etait consenti par une autre maison queleonque de eommerce '6U de banque. On ile saurait invoquer l' alTt du Tri- bunal federal dans f.afiaire Honegger Co Zurich, car, -eontnnrementä ce qu',affinne la Commission centrale, les marchandises ne sont pas fournies par Maus freres, ils sechargent seulement de les payer. Du reste en tout etat de -eause le montant de l'inventaire nepentpas eonstituer un apport. La Commission centrale d'impöt a coneIu au rejet du recours.Elle avait adeeider si la dette dont la recou- rautedemande ·1a deduetioneonstituait vraiment une dette; dans cette recherche elle n'etait pas obligee de a'en tenir strictement au point de vue juridique et formel. Or elle a eonstate qu'au fond il s'agit d'un apport de- guise des freres Maus a la Soci61e; c'est en vain que la ret;ourante pretend maintenant que les freres Maus ne lui fournissent pas les marchandises: cette affirmation est . contredite par toutes les declarations precedentes de la Soci6te. En realite les freres Maus ne jouent pas le role d'un banquier faisant simplement du credit a un negociant; ils constituent la maison mere de la succur- -sale existant a Lausanne : celle-ci doit payer sur l'inte- gralite des capitaux qui servent a son exploitation. En replique et en duplique les parties ont maintenu leurs points de vue opposes.

138 Staatsrecht. Statuant sur ces faits et considerant en droit :

1. -Le recours. evidemment recevable en ce qui concerne les impöts pour 1910. 1911 et 1912. rest egale- ment en ce qui concerne la taxation pour 1909. En effet le 26 decembre 1913 la Commission centrale n'a pas re- fuse d'entrer en matiere sur la demande de Bigar freres & Oe tendant ace qu'elle revoie sa premiere decision sur ce point; elle astatue a nouveau et confirme cette de- cision.
2. -Le recours se fonde exclusivement sur l'art. 4 CF et la. seule question a resoudre est celle de savoir si la Commission centrale d'impöt a fait preuve d'arbitraire en refusant a la recourante le droit de deduire de son actif la dette qu' elle a envers Maus freres. La Commission centrale motive ce refus en exposant que les relations de creanciers et debiteurs existant entre Maus freres d'une part et Bigar freres & Oe d'autre part sont purement formelles, qu'en rtalite c'est en leur qualite d'associes de la maison recourante et a titre d' apports que les denx freres Maus lui fournissent les marchandises dont elle a besOin. Dans son recours la Socitte Bigar freres & Oe conteste que les marchandises lui soient fournies par Maus freres. Mais cette denega- tion, dont elle ne fournit aucune preuve. est en contra- diction avec toutes ses affirmations precedentes; soit dans sa declaration d'impöt pour 1909, soit dans chacun de ses recours a la Commission centrale d'impöt elle a insiste sur le fait que c'etait la maison de Geneve qui lui fournissait toutes ses marchandises ; elle a, il est vrai, reetifie dans la suite comme erronee sa declaration pour 1909, mais l'erreur signalee ne portait que sur I'in- dication du siege social a Geneve et dans sa leUre reeti- ficative du 20 deeembre 1909 elle soulignait eneore « le fait materiel de Ia fourniture des marchandises par Maus freres. ) Enfin ee fait n'est nullement inconeiliable avee Gleichheit vor dem Gesetz. N° 16. 139 les dispositions du contrat du 28 mai 1910 qui prevoit a son art. 4 la livraison de marchandises sortant direc- ternent des magasins de Maus freres. Dans ces conditions -on ne saurait pretendre que la constatation de fait aur laquelle se base la decision attaquee soit empreinte d'ar- bitraire. La faon dont la loi d'impöt a ete appliquee a cet etat de fait n'est pas non plus arbitraire. Saus doute le .contrat du 28 mai 1910 a ete passe avec la Societe Maus freres et cette Soeiete, bien que coustituee de deux asso- -eies de la maison Bigar freres & CI-. est un tiers a l' egard de ceUe derniere; au point de vue du droit civil il s'agit d'un credit ouvert par une Societe a une autre Socieie independante d'elle Iaquelle devient sa debitrice. Mais, ainsi que le Tribunal fMeral a deja eu l'occasion de le juger (v. RO 26 I p. 421 et suiv. et surtout arrt du -30 mai 1913 dans la cause Schwob & CIe et Maus freres -c. Argovie qui offre, soit par la personnalite des parties, 'soit par les relations creees entre elles, la plus frap- pante analogie avec la presente espece), le fisc n'est pas -oblige de se placer stricternent au point de vue du droit .civil; il a le droit de tenir compte de la situation 000- nomique voulue et realisee, quelle que soit la forme juridique qui lui' a eie donnee. Or, economiquement parlant, i1 n'est certainement pas deraisonnable d'ad- mettre, comme l'a fait la Commission centrale,que, malgre qu'il ait He conc1u dans la fonne avec Maus freres, le .contrat avait pour but et a eu pour effet de determiner les obligations sociales de Henri et Ernest Maus person- nellement envers la SociHe Bigar freres & CIe constituee le meme jour et dont Hs faisaient partie et qu'ainsi les prestations que s'engageaient a faire Maus freres consti- tuent en realite des apports de la part des deux associes' Maus. Cette maniere de voir, conforme a celle que le Tribunal federal a adopiee dans l'arret cite ci-dessus, auquel il suffit de se reIerer, n'est dans tous lescas pas arbitraire.

140 Staatsrecht. On doit cependant observer qu'elle ne con<!uit pas ne- cessairement a permettre de prelever l'impöt sur la va-: leur totale des marchandises sans deduction d'aucunes dettes. Si ces marchandises so nt considerees comme uu apport de H. et E. Maus, on doit logiquement autoriser la recourante a dMuire de leur valeur les dettes qui gre,.; vent cet apport, soit les dettes que les freres Maus peu- vent avoir contractees pour l'acquisition des marchan-, dises. n ne serait pas admissible de considerer, d'une. part, comme un apport socialles marchandises et, d'au.; tre part, coIhme personnelles a la Societe Maus freres les deUes correspondantes : . se placer tantöt au point de vue purement economique, tanMt au point de vue du droit civil suivant qu'il y trouve son plus grand avan"'
tage constituerait de la 'part du fisc un acte d'arbitraire .. De meme si l' on envisageait la maison de Lausanne comme une succursale de la maison de Geneve. O.n de- vrait pour determiner le montant de son capital impo- sable tenir compte des dettes de la maison principale (v. RO 26 I p. 26 et suiv.). Mais la recourante n'a jamaisallegue l'existence de dettes sembtable$ Connaissant le systeme adopte par la Commission centra.Ie d'impot, elle avait cependant I'occa- sion dans la procedure devant 1e Tribunal fMeral de reclamer, a titre subsjdiaire. fapplication complete el logique de ce systeme en iIldiquant que l'apport sur lequel on pretend lui faire payer l'impot est greve de dettes. Du moment qu'elle n'a rien dit de pareil et que d'ailleurs il est fort possible que Maus freres se soient procure les marchandises sans faire appel au credit, le Tribunal fMeral ne saurait obliger la Commission cen- trale d'impöt a rendre une nouvelle decision tenant compte de dettes que l'inieressee elle-meme n'a pas in- diquees et dont l'existence n'est pas certaine. n ne peut que reserver ce point pour l'avenir -la Commission centrale restant naturellement libre de le prendre en. consideration, de son plein gre, meme pour le passe .. Gleichheit vor dem Gesetz. N° 17. 141 Par ces motifs, le Tribunal fMeral prononce: Le recours est ecarte dans le sens des motifs. 17. Urteil vom 9. Juli 1914 ~, S. Itonsumgenossensobaft Zofingen gegen Aarga.u. WillkÜrliche Nichtanwendung des im kantonalen Steuerrecht anerkannten Grundsatzes des Schuldena bzugs auf die Warenschulden eines lokalen Konsumvereins gegenüber. dem. Verband schweizerischer Konsumvereine t) mit der Begründung, dass, jener zu diesem in einem « ähnlichen Verhältnis j) stehe, wie «die Filiale zum Gesamtgeschäft •. . A. -Die Rekurrentin ist Mitglied des in Basel do- mizilierten « Verbands schweiz. Konsumvereine» und bezieht von diesem den grössten Teil der Waren. die sie gegen bar an ihre eigenen Mitglieder in Zofingen und Umgebung weiterverkauft. Am 31. Dezember 1912, d. h. dem für die Steuerberechnungpro 1913 massgeben- den Zeitpunkt, betrug ihre Warenschuld an den Ver- band 19,727 Fr. '75 Cts. Diesen Betrag wollte sie. bei der Angabe ihres pro 1913 der Vermögensbesteuerung im Kanton Aargau unterliegenden {( Gewerbefonds » ab- ziehen, indem sie sich darauf berief, dass nach§ 38.j. der Vollziehungsverordnung zu den Steuergesetzen « die Kontokorrent-und andern geschäftlichen Schulden» in Abzug gebracht werden dürfen. Der Abzug wurde ihr jedoch durch Entscheid der Bezirkssteuerkommission Zofingen vom 2. September 1913 mit folgender Begrün- dung verweigert : « Als Geschäftsschulden sind bei der I) Ermittlung des steuerbaren Gewerbefonds Beträge l) nicht in Abzug zu bringen, für die der ZenLralverband »derselben Association Waren· geliefert hat, da die » Genossenschaft zu dem Zentralverband in einem ähn-