Art. 48 ch. 4 OJF; scope of a cantonal tax privilege granted by concession; civil jurisdiction and exclusion of public-law arguments. A tax exemption clause in a concession creates a private-law right whose existence and extent may be litigated before the Federal Court as sole civil instance. The Court must, however, exclude questions that depend solely on cantonal tax law. Interpreting the clause according to its wording and context, an exemption from specific infrastructure-related taxes does not, without clear language, extend to income tax. Utility character of the undertaking, subsequent fiscal practice, and objections derived from cantonal tax assessment rules cannot broaden the contractual privilege (consid. 1-7, 12-13).
I. Zivilstreitigkeiten ZJVischenKantonen einerseits und Privaten oder Korporationen ande;seits. Diiferends de droit civil entre des cantons d'une part et des particuliers ou des corporations d'autre part. 21. Arret du 6 ferner 1908, dans la cause Eta.t de Fri'bourg contre Compa.gnie du chemin de fer Bulle-Romont. Contestation concernant l'existence et l'etendue d'un privilege d'impOt .. CompMence du Trib. fed. comme instance unique. art. 48 chiff. 4 OJF. Contestation de droit civil et contestation de droit public. A. -Par decret du Grand Conseil du canton de Fribourg, en date du 23 novembre 1864, ratme par l'AssembIee fede- rale suivant arrete du 14 decembre de Ia meme annee la , commune de Bulle a obtenu, pour elle ou pour la compagnie qu'eHe pourrait se substituer, et pour une duree de quatre- vingt-quatorze ans, des le 31 decembre 1864, soit jusqu'au 31 decembre 1958, Ia concession necessaire pour la cons- I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, etc. N° 21. 125 truction et l' exploitation du chemin de fer de Bulle a Romont. L'article 10 de ce decret renvoyait, pour la fixation de toute une serie de conditions et pour le reglement d'un certain nombre de questions d'ordre technique ou autre, a un cahier des charges a elaborer par le Conseil d'Etat du canton de Fribourg. Ce cahier des charges fit l'objet d'un arrete du Conseil d'Etat en date du 8 fevrier 1865, et stipule, entre autres, -ä. l'art. 38 : Les concessionnaires ne pourront etre assu- j ettis ades contribntions pour les terrains occupas par la voie ferrEne, ni pour les batiments, le materiel et les autres ., accessoires se rattachant au service. " Sauf cette exception, l'entreprise du chemin de fer, aU8si -" bien que ses employes, sont places, quant aux impots, sous la loi commune, et na pourront etre imposes d'une ma- ., niere exceptionnelle. " Et, a l'art. 52: Toutes les contestations auxquelles ., pourrait donner lieu l'execution du present cahier des " charges seront porte es devant les tribunaux ordinaires." Le lendemain, 9 fevrier 1865, la commune de Bulle, faisant usage de la faculte de substitution qui lui avait eta reservee, ceda cette concession, avec tous les droits et charges en -decoulant, ä la societe anonyme qui s'etait constituee a cet effet, le meme jour, sous la denomination de Compagnie -du chemin de fer Bulle-Romont . Et, le 14 fevrier 1865, la Compagnie declara accepter le cahier des charges qu'avait :an 'eta le Conseil d'Etat. Ultarienrement, par deuK arretes, -en date du 9 juin 1865, ce dernier donna son approbation a la constitution de la compagnie et au transfert en sa faveur de la concession obtenue par Ia commune de Bulle. La ligne fnt ouverte a l'exploitation le t er juillet 1868. Des lors et jusqu'en 1894 inclusivement, jamais l'entre- prise ne permit de distribuer, a ses actionnaires, un divi- dende quelconque; 1e service des interets du capital, obliga- tions ne put meme pas se faire reguliel'ement. Mais, en 1895, la situation se modifia et la Compagnie pnt distribuer, a ses actionnaires, un dividende de 2 %. En
126 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. 1896, ce dividende s'eleva a 3
/
%; en 1897 et 1898, a 4: 1/
%; enfin, en 1899, 1900 et 1901, a 5 %. C'est alors qne, en janvier 1902, l'autorite communale de Bulle s'avisa d'adresser a la Compagnie un formulaire de declaration a remplir en vue de Ia fixation de l'impot sur I commerce et l'industrie (ou sur le revenu) a payer par la Compagnie pour l'annee 1902. Le 27 janvier 1902, la Com- pagnie retournace formulaire non rempli, avec cette simple mention, que la Compagnie se trouvait, de par sa concession, exoneree de l'obligation de payer cet impot. Les choses en resterent alors Ia, du moins pour cette annee. L'exercice de 1902 donna de nouveau un dividende de
%. En outre, pendant la periode de 1895 ä. 1902 inclusi- vement, Ia Compagnie avait opere differents versements soit a son fonds de renouvellement, soit a son fonds de reserve, au premier pour une somme totale de 119600 fr., au second pour une somme d'ensemble de 40000 fr. En janvier 1903, l'autorite de Bulle adressa a Ia Compa- gnie un nouveau formulaire de declaration pour Ie mnme impot, mais cette fois-ci pour l'annee 1903. La Compagnie retourna ce second formulaire avec une mention identique ä. celle qu'elle avait portee sur Ie premier. B. -C'est ensuite de ces faits que Ia Commission can- tonale de l'impot sur Ies revenus du commerC6, de l'indus- trie, des professions et metiers a, le 31 mars 1903, pris une decision portant ce qui suit : Art. 1 er. TI est ouvert d'office un chapitre ä. l'entreprise du Bulle-Romont au role de l'impot Bur les revenus du : commerce et de l'industrie de Ia commune de Bulle, pour : les impots dus a ce jour par le contribuable, conformemeut : au bordereau ci-joint. Art. 2. En ce qui concerne le chiffre de Ia reclamation, : le contribuable a terme de quinze jours, des la date du : present arrete, pour presenter ses contre-observations a : Ia Direction des finances pour la Commission cantonale. Cette decision se base, en resume, sur ce qu'en principe . et au regard de l'art. 38 du cahier des charges, la Compagnie I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. N. 21.
est certainement tenue au paiement de l'impot sur le revenu du commerce ou de l'industrie, et, au point de vue proce- dure, sur ce qu'll. teneur de l'art. 48 de Ia loi du 22 mai 186 l . Con:mi.ssion, cantonale a le pouvoir de proceder d'of- fic?, a I mscnptlOn d un ontribuable au role de l'impot 10rs- q 11.y a eu quelque omISSIon a ce sujet de Ia part des com- mISSIons communale ou de district. . C. -Le delai fixe sous article 2 du dispositif de Ia deci- Sion e Ia Commission cantonale, du 31 mars 1903, ayant ete ulneneurement rolonge, la Compagnie recourut en temps utIle, par memOIre du 19 mai 1903, aupres du Conseil d'Etat du cant.on ?e Fribourg contre la dite decision. La Compagnie oulevaIt abord la question de savoir si elle ne devait pas etre conslderee comme ayant. ete exemptee de l'impot sur le rnvenu par l'art. 38 du cahier des charges du 8 fevrier 186t ; et elle soutenait que cette question etait au regard de l'art. 52 du meme arrnte du 8 fevrier 1865' du ressort des tribunaux ordinaires; subsidiairement, elle ontestait, a cet egard, Ia competence de Ia Commission cantonale et demandait au Conseil d'Etat de statuer au fond sur cette premiere question de principe; plus subsidiairement et s'll n'etnit pas admis qu'elle fftt au Muefice d'un privilene po ur cnt Impot, la Compagnie discutait de Ia question de savoir SI, et eventuellement dans quelle mesure, elle pouvait etre recherchee pour les l'impots anterieurs a celui de l'annee 1902, elle s'attachait ensuite a demontrer: 1
que ses verse- men:s ,au fonds de renouvellement ne devaient pasetre conSlderes comme une pli.rtie de son revenu net, ces verse- nt n'etant pas autre chose qu'une depense d'exploitation, I eqUlvalent de Ia moins-value subie par Ia Oompagnie'
qu'elle avait droit aussi a ce que de son revenu net ii fut dednit, conformnment a I'art. 3, dnuxieme alinea, litt.' b, de Ia 101 du 22 mal 1869, pour obtenir le chiffre de son re- venu imposabIe, le 4 0/
de la valeur immobiliere entrant dans la .cnmposition de son capital industriel; Ja Compagnie arri- vru a cette conclusion que, fut-elle, en droit, soumise ll. l'obli- gation de payer l'impot sur le revenu, elle ne pouvait, en
128 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. fait, etre astreinte au paiement d'aucun droit proportionnel, faute de tout revenu imposable. D. -Par arrete du 25 juin 1904, le Conseil d'Etat du canton de Fribourg a pro non ce : Art. 1er. Le recours (de Ia Compagnie en date du 19 mai 1903) est ecarte et la decision de la Commission cantonale (dn 3 mars 1903) est maintenue. Art. 2. En ce qui concerne Ia fixation definitive de Ia cote, les observations enoncees dans les recours seront communiquees a Ia Commission cantonale de l'impot, en "P vue de la decision definitive qui lui incombe. Cet amnte admettait, en resume, que l'art. 52 du cahier des charges, du 8 fevrier 1865, n'etait d'aucune application en Ia cause, Ia difficulte a trancher n'etant point relative a l'execution du dit cachier des charges, -qu'en consequence Ie Conseil d'Etat etait competent pour statuer sur la question de principe de savoir si, oui ou non, Ia Compagnie etait sou- mise a l'obligation de payer l'impot sur Ie revenu, -que cette question ne pouvait etre resolue que dans le sens de l'affirmative, - eufin, que, quant i . Ia question de chiffre, soit quant a Ia taxation meme du contribuable ou au calcul de l'impot selon les normes contenues dans Ia loi, Ia Commission cantonale etait seule competente, ses decisions, a cet egard, n'etant susceptibles d'aucun recours au Conseil d'Etat. L'ar- rete faisait d'ailleurs remarquer que, le 31 mars 1903, la Commission cantonale n'avait elle-meme pas entendu fixer, d'une maniere definitive, les chiffres d 'impots dus par Ia Compagnie puisqu'elle avait, au contraire, fixe delai a cette derniere pour presenter ses observations ou contre-observa- tions a ce sujet. E. -Par memoire du 5/6 septembre 1904, la Compagnie recourut contre cet arrete aupres du Tribnnal federal comme Cour de droit public, en concluant, principalement, a l'annu- lation du dit an"ete en raison de l'incompetence, en Ia cause, du Conseil d'Etat de Fribourg. F. -Par arret du 6 avril 1905 (RO 31 I n° 45 p. 251 et suiv.), le Tribunal federal, Cour de droit public, declara I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No ,1. 129 le recours de la Compagnie (du 5 et 6 septembre 1904). bien fonde, et annula l'arreM du 25 juin 1904, en reconnais- .sant que les tribunaux ordinaires etaient seuls competents pour statuer sur le litige qui divisait alors les parties, c'est- ä-dire sur l'etendue du privilege fiscal dont se prevalait Ia re courante et dont l'existence meme n'etait pas contestee. G. -Apres avoir tente de porter le litige devant les tribunaux cantonaux, bien que la Compagnie l'eut prevenu qu'elle entendait faire usage de Ia faculte que lui conferait rart. 48 chiff. 4 OJF, l'Etat de Fribourg a introduit devant 1e Tribunal federal, comme instance unique en matiere civile, par memoire du 31 mars 1907, une demande portant les onclusions ci-apres : Plaise au Tribunal federal c: Prononcer, par jugement, que la Compagnie du chemin 1 de fer Bulle-Romont, ayant son siege a Bulle, est condamnee . a reconnaitre: 1 1. que l'art. 38 du cahier des charges, du ß fevrier , 1865, ne lui accorde pas le benefice d'une exemption ,. d'impöt sur Ie commerce et I'industrie, et qu'a ce point ,. de vue Ia Compagnie est placee sous la loi commune ; :. 2. que, partant, elle a l'obligation de payer dit impot , sur le commerce et l'industrie depuis et y compris l'exer- ., cice 1895, et qu'elle doit de ce chef au fisc, pour les 1 exercices 1895 a 1902 inclusivement, la somme de 12851 fr. , 75 c., avec interet legal des Ia fin de l'exercice 1902, le ., tout suivant bordereau dresse par la Commission canto- ., nale de l'impöt. L'Etat reserve formellement Ia competence definitive ., de la Commission cantonale de l'impöt ponr la fixation des , cotes dues par le Bulle-Romont, ce dans le sens de l'art. 43 1 de la loi cantonale du 22 mai 1869 et de l'arret du Tri- ., bunal federal du 8 juin 1899 (en Ia cause Fawer c. Fri- 1 bourg, RO 25 I n° 34 p. 194 et suiv.). ,. Il va de soi que l'Etat affirme egalement son droit a dit 1 impöt pour les exercices ulterieurs, 1903-1904 et sui- ., vants. " AS 34 II -1908
130 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. H. -Par memoire du 20 juillet 1907, Ia Compagnie a repondu a cette demande en prenant les conclusions ci-apres :: La Compagnie du eh emin de fer de Bulle a Romont conclut a ce qu'll plaise au Tribunal federal prononcer : , sur la conclusion 1 de I'Etat de Fribourg, ') a la liberation de cette conclusion et, en consequence, reconventionnellement, prononcer : que Ia Compagnie du chemin de fer de Bulle a Romont , n'est pas assujettie a l'impöt sur le commerce et l'industrie par le canton de Fribourg j sur la conclusion 2 : , pour le cas on Ia concJusion reconventionnelle ci-dessus. serait rejetee et la conclusion 1 de la demande admise, en tout ou partie, la Compagnie du Bulle-Romont conclut : au rejet de cette conclusion et, subsidiairement et re-- conventionnellement, a ce qu'll soit prononce: A) 1
qu' elle ne doit l'impöt sur le commerce et l'indus-- trie que depuis et y compris l'exercice 1903 ; 20 subsidiairement, qu'elle ne le devrait que pour les. ') einq ans precedant son inscription d'office au registre des. contribuables, soit 1902, 1901, 1899 et 1898 (sie) ; B) 1 (J que, si mnme cet impot etait du depuis 1895 on depuis une annee subsequente, jusqu'en 1902 inclus, il y a lieu d'operer les deductions, outre les frais d'exploita- tion, de : , a) le droit fixe j b) les trois dixiemes; c) le 4 Ofo de la valeur immobilie re evaluee dans la. fixation du capital industriel ; tl) les versements aux fonds speciaux (de renouvellement et de reserve); 20 qu'en consequence II n'y a pas d'impot a percevoir ... faute de revenu imposable. La Compagnie du Bulle-Romont conclut, en outre, au. rejet de la reserve formulee par l'Etat de Fribourg rela- tive a la pretendue competence definitive de Ia Commis- , sion cantonale de l'impot pour la fixation des cotes. I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No 21. UU
132 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgeriehtsmstanz. non une atteinte a ce privilege. TI est, en effet; reconnu que' le privilege accorde en matiere fiscale par un etat ä. un contribuable constitue, au profit de ce dernier, un droit de natnre privee ou, autrement dit, de nature civile, an sorte que les contestations se rapportant a l'existence ou Petendue de ce droit participent de son caractere et apparaissent bien comme des differends de droit civil ;il peut suffire, ä. ce sujet, de se referer a l'arrnt rendu par le Tribunal comme Cour de droit public, entre les mnmes parties, le 6 avril1905 (RO 31 I n° 45 consid. 2 p. 260). En revanche, il y aura lieu d' eliminer du debat tous les moyens que les parties ont invoques dans ce proces et qui seraient de nature a trans- former celui-ci en une contestation de droit public ä. l'egard de laquelle le Tribunal federal comme Cour de droit civil n'aurait plus aucune competence (voir RO 26 II n° 104 con- sid. 1 p. 862, 863). Consequemment Ie Tribunal federal peut bien, dans le present proces, entrer en matiere sur la con- clusion n° 1, mais non sur la conciusion n° 2 de Ia demande, puisque cette seconde conclusion tend uniquement a faire re- connaitre, au profit de I'Etat de Fribourg et contre la com- pagnie defenderesse, l'existence d'une creance qui,. de pnr son objet et sa nature, ne peut decouler que du drolt pttblzc. 2. -(Portee de Part. 38 du cahier des charges.) 3. -La defenderesse a invoque, a l'appui de son inter pretation de l'art. 38 precite, son caractere d'entrepri8e d'utilite publique, 8urtout au moment de sa constitution, le fait que I'Etat de Fribourg lui avait, pour cette raison, alloue, a elle ou a Ia commune de Bulle, son predecesseur en droit, nne snbvention du monta.nt total de 800000 fr., et enfin cette circonstance qu'aux termes de la concession, a Pexpiration de celle-ci; le 31 decembre 1958, et a deraut de rachat, dans l'intervalle, de Ia part de la Confederation ou du canton, Ia ligne passera sans autre sous la propriete de l'Etat de Fribourg. Mais Fon ne voit, dans ces differents allegues de Ia defenderesse, rien qui pnisse faire donner a l'art. 38 dont il s'agit, une interpretation different de celle qui vient d' tre reconnue. , 1. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No 21. 133 La defenderesse semble meme avoir voulu invoquer son caractere d'entreprise d'utilite publique pour pretendl'e qu'independamment de toute convention et de tout privilege particulier elle ne peut tre astreinte a payer l'impot sur le revenu. En d'autres termes, la defenderesse parait avoir voulu pretendre qu'au regard dejä. du droit fiscal fribourgeois, et abstraction faite du privilege a elle confere par le cahier des charges dn 8 fevrier 1865, elle est exoneree de l'obligation de payer cet impot, parce que le Iegislateur fribourgeois n'a pas voulu frapper, du dit impot, les entreprises teIles que la sienne, destinee a servir davantage l'internt public que celui de particuliers, les actionnaires ou les obligataires. Mais le moyen que la defenderesse souleve ainsi n'a plus rien a voir avec Ia question de privilege sur laquelle seule doit porter le debat dans le present proces civil; c'est, au contraire, un moyen tire uniquement du droit fiseal fribourgeois. soit un moyen de droit public ä. l'egard duquel le Tribunal federal, eomme Conr de droit civil, doit se declarer ineompetent. 4. -Il en est de mnme du moyen analogue que Ia defen- deresse a eherehe a deduire de ce que, dans le tarif qui accompa.gnait 111. loi du 20 decembre 1862, comme encore dans les tarifs subsequents ayant rem pI ace celui-Ia, les eom- pagnies ou les entreprises de ehemins de fer nesont men- tionnees dans aucune des categories de contribuables etablies pour le droit fixe', l'un des elements de l'impot sur le revenu. Le demandeur a combattu ce moyen de la defende- resse en rappelant le texte de l'art. 59 de Ia loi du 20 de- cembre 1862 encore en vigueur actuellement et ainsi con ju : Les commerces, industries et professions, qui ne sont pas , designes dans le tarif, n'en seront pas moins assujettis , aux droits. -Le droit minimum en sera etabli sous la , designation de la classe dans laquelle les dits commerces. :. industries ou professions seront places, d'apres l'analogie :. des operations ou des objets du commerce. Et le deman- deur a expose qu'en application de cet article 59 la defen- deresse avait ete consideree comme rentrant, par ana.logie, dans 111. seconde categorie de contribuables etablie par le tarif
134 B. Entscheidungen des Rundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. du 19 ou du 27 mai 1871, soumise au paiement d'un droit fixe de 40 fr. -Pour le Tribunal federal, Cour de droit civil, il n'y a pas lieu de s'arreter ä. diseuter ce moyen qui ne touche en rien Ia question litigieuse et qui, comme le prece- dent, s'appuie uniquement sur le droit fiscal fribourgeois, se caracterisant ainsi comme un moyen de droit public exclusi- vement. 5. - C'est encore un moyen de droit public exclusivement que celui consistant, de Ia part de la defenderesse, ä. pre- tendre que les reclamations de l'Etat de Fribourg implique- raient une violation de ses droits constitutionnels, soit Ia violation des art. 9 et 15 const. cant. garantissant, le pre- mier,l'egalite des citoyens devant Ia loi, le second, une equi- table repartition des impots entre Ies citoyens en proportion de leurs facultes et de leur fortune. La defenderesse se plaint ici de ce que, des quatre compagnies de chemins de fer actu?llement existantes dans le canton de Fribourg, elle seule SOlt appeMe a payer l'impot sur le revenu. Comme, encore une fois, il ne peut s'agir dans ce proces que d'un differend de droit civil, ou comme, en d'autres termes,le litige qui divise les parties ne peut etre aborde par le Tri- bunal federal comme Cour de droit civil que pour autant qu'il rentre precisement dans le domaine du droit civil il , faut en eliminer ce nouveau moyen de droit public comme on l'a fait dejä. des deux precedents. 6. -La defenderesse a invoque encore l'art. 1 er de l'ar- rete federal du 14 decembre 1864 ratifiant la concession ac- cordee ä. la commune de Bulle par le decret du Grand Conseil du canton de Fribourg, du 23 novembre 1864, art. 1 er, ainsi connu: En conformite de l'art. 8, a1. 3, de la loi federale sur Ia construction et l'exploitation de chemins de fer, il est reserve au Conseil federal de percevoir, pour le trans- port periodjque des personnes, en raison du produit de la voie et de l'influence financiere de l'entreprise sur le pro- dunt des postes, un droit de concession annueI, Iequel ne dOlt pas depasser la somme de 500 fr. pour chaque rayon d'une lieue en exploitation. Le Conseil federal ne fera tou- J. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No 21. 135 , tefois pas usage de ce droit aussi longtemps que l'entre- . prise du chemin de fer ne produira pas au delä. de 4 % ., apres deduction de la somme portee sur le compte d'ex- ploitation ou incorporee a un fonds de reserve. :. La defen- deresse fait etat de ce texte pour etablir qu'au debut de leur apparition en Suisse, le legislateur, et en particulier 'Celui du canton de Fribourg, considerait les chemins de fer non pas comme des entreprises industrielles, dans l'acception -que ce terme a renue des lors, mais plutot comme une exploitation immobiliere produisant une certaine rente . Suivant la defenderesse, il y aurait, dans les dispositions de I 'art. 1 er de l'arrete federal du 14 decembre 1864, tous les "Caracteres d'un bail emphyteotique, et le produit des trans- ports faisant l'objet de son entreprise ne representerait pas .autre chose que le loyer des immeubles occupes par elle. L'on ne voit pas clairement si, de la sorte,la defenderesse '8. voulu presenter un argumeut en faveur de son interpreta- tion relative ä. l'art. 38 du cahier des charges du 8 fevrier 1865, suivant laquelle cet article 38 lui aurait octroye un privilege non seulement par rapport ä. l'impot foncier, mais -encore par rapport ä. l'impöt sur le revenu. Si tel est le cas, il est impossible de decouvrir comment I'art. 1 er de l'arrete federal du 14 decembre 1864 pourrait modifier l'interpreta- tion, d'ailleurs tres aisee, de l'art. 38 du cahier des charges .etabli par le Conseil d'Etat de Fribourg le 8 fevrier 1865. La defenderesse semble, en tout cas, avoir voulu invoquer 1e dit article 1 0r dans un autre but encore, et soutenir que, i3i, en droit, et au regard de l'art. 38 du cahier des charges, ,elle ne possMe pas de privilege quant ä.l'impot sur le revenu, -an fait, elle ne peut etre astreinte au paiement de cet impot parce qu'elle ne jouit d'aucun revenu au sens du droit fiscal fribourgeois, soit des lois du 20 decembre 1862 et. 22 mai '1869, le produit de son exploitation, a elle, n'etant pas un Tevenu en ce sens-la, mais une rente immobiliere, ou un loyer. Cette derniere argumentation est certainement insou- tenabIe, mais elle n'a meme pas besoin d'etre refutee ici, cal' .elle ne touche plu a la question seule litigieuse, de l'etendue
136 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. du privmnge revendique par la defenderesse; elle se meut exclusivement dans le cadre du droit fiscal fribourgeois et appartient ainsi tout entier au domaine du droit public du- quelle present proces, de droit civil, doit se tenir ecarte. 7. -C'est, en eonsequence, a bon droit que l'Etat de Fribourg a soutenu que le privilege, en matiere d'impot,. accorde ä. Ia defenderesse par l'art. 38 du cahier des charges du 8 fevrier 1865, ne se rapportait pas ä. l'impot sur le revenll a l'egard duquel la defenderesse se trouve soumise a la loi commune, comme tout autre contribuable. Mais, dans cette eventualite, 1a defenderesse a souleve toute une serie de moyeas dans le but de faire admettre,. subsidiairement, que l'impot sur le revenu ne pouvait lui litre reclame qu'a partir de l'annee 1903 ou encore, et an pis-aller, qu'a partir de l'annee 1898. Sous ce rapport, la defenderesse invoque, en premier lieu,. le principe suivant lequella loi ne doit point produire d'effets retroactifs. Mais 1'0n chercherait vainement dans toute la procedure ce que la defenderesse a voulu alIeguer par la, car il n'a ete indique, et 1'on ne decouvre non plus dans tout ce proces aucune loi dont il serait fait ou dont il aurait ete fait retroactivement application envers elle. D'ailleurs, et au f )nd,. c'eut ete la encore, eventuellement, un moyen de droit public,. inadmissible devant le Tribunal federal comme Cour de droit. civil. En second lieu, la defenderesse soutient, auregard des art. 25 et 26 de la 10i du 22 mai 1869, que le citoyen ne devient contribuable quepar son inseription dans les re gis- tres de l'impot, et que du jour de son inscription, d'ou: elle deduit qu'elle n'est elle-meme devenue contribuable ä. l'impöt sur le revenu qu'ä. partir du 31 mars 1903, ou: qu'a partir de l'exercice 1903. Ce moyen qui ne s'appuie que 8ur le droit fiseal fribourgeois et ne cherche a tirer parti que de l'inobservation de formalites pretendues necessaires pour donner naissance aux droits du fisc fribourgeois envers les contribuables, est evidemment un moyen de droit public, ä. eliI!liner aussi du debat. I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No 21. 137 Il en est de meme eneore de l'argument que 1a defende- resse a chereM a tirer de ce que, par son silenca, en 1902,. apres le retour du premier formulaire de deelaration d'impot, I'Etat de Fribourg aurait renonce a toute recIamation se rap- portant a eette annee-Ia ou aux annees anterieures. Il n'y a donc pas lieu non plus de s'y arreter ici. Il en est de meme aussi du moyen de la defenderesse eonsistant a dire que ses comptes sont boucIes chaque fois d'un exercice a l'autre, apres avoir fait l'objet d'un controle de la part du Conseil federal, et qu'au point devue de sa comptabilite, en raison surtout du resultat arrete de tous les exercices eeouIes et de l'affectation donnee aux benefices ainsi obtenus, les reclamations qui lui sont adressees par le fisc se heurterailnnt, si elles etaient admises, ades difficultes d'ordre pratique, insurmontables. Il saute aux yeux, en effet, qu'il ne peut s'agir la d'un moyen de droit civil et que cette question n'a rien a voir avec celle a trancher dans ce proces. Enfin, la defenderesse pretend que, pour autant qu'elles visent les exercices de 1895 a 1897 inclusivement, les recla- mations de I'Etat de Fribourg se trouvent prescrites en vertu de I'art. 147 chiff. 1 CO qui, pour les redevances periodiques, a institue la prescription quinquennale. Mais il suffit de rap- peler que le CO lui-mnme, en son article 146 a1. 3, a bien specifie que ses dispositions n'etaient point applicables a Ia prescription des actions regies par le droit cantonal. Or, en l'espece, l'action de l'Etat de Fribourg, fondee sur les prin- cipes du droit public (cantonal), est incontestablement regie par le droit cantonal fribourgeois (art. 76 CO). La question de savoir si l'action de l'Fntat de Fribourg est prescrite ou non, dans la mesure alleguee par la defenderesse ou dans toute autre, ne peut donc appeler que l'application du droit pubUc fribourgeois et ne peut etre tranchee dans le present proces. 8. -La defenderesse a, dans l'eventualite du rejet da ses conclusions principales tendant a Ia reconnaissanee de son privilege d'impot dans Ia mesure alleguee par elle, c'est-
138 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. a-dire d'un privilege s'etendant mnme a l'impot sur le revenu, Rouleve, en ce qui concerne le montant des sommes qui lui :sont reclamees par l'Etat de Fribourg, une seconde question, floit celle de savoir comment il y a lieu d'etablir ses borde- reaux pour eet impot sur le revenu, ou sur le commerce et !'industrie. 9. -La defenderesse critique ici, en premiere ligne, les -ehiffres que la Commission eantonale de l'impot a admis dans son bordereau general du 31 mars 1903 comme representant son revenu net pendant les annees 1895 a 1902 inclusive- ment et que I'Etat, dans sa demande, a reproduits dans son allegue sous chiff. 5. Mais la fixation, provisoire ou definitive, de ces chiffres n'est plus du tout une question de droit eivil j : est, au contraire, une question de droit fiscal pur qui ne saurait done appartenir a ce proees. Et, -il peut eonvenir de le remarquer a ce propos, -e'est a tort que la deren- deresse a chercM a invoquer, pour tenter de faire admettre la eompetence des tribunaux, d'une maniere generale, et du 'Tribunal fMeral comme Cour de droit eivil, en partieulier, ßur cette question de ehiffres ou sur toutes autres reconnues par le pnisent arret comme n'etant pas de droit civil, rart. 52 du cahier des charges du 8 fevrier 1865, car, dans aueune des dites questions, il ne s'agit d'une contestation a laquelle aurait donne lieu l' execution du ca hier des charges. Il en est de meme, evidemment, des pretentions de la defenderesse, enoncees a page 25 chiff. XII, de sa reponse et demande reconventionnelle, suivant lesquelles il y aurait lieu, pour obtenir son revenu net, imposable, de deduire de ßes reeettes, entre autres choses, c: de menues depenses, tellesque interets sur compte-courant et gratifieations aux employes . La encore, en effet, ron ne se trouve en presence d'aucune question de droit civil. 10. -Par sa conclusion sous litt. B, chiff. 1, litt. a, de sa reponse et demande reconventionnelle, la defenderesse invite 1e Tribunal fMeral a prononeer que, quels que soient les -exercices pour lesquels elle peut etre astreinte a l'impot sur 1e commerce et l'industrie, il y a lieu, en vertu de !'art. 3, I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. No 21.
:hili. d de la loi du 22 mai 1869, de deduire de son re venu imposable, pour le calcul du droit proportionnel )), le droit fixe " prevu par la loi du 20 deeembre 1862 et les tarifs etablis en execution de eette 10i. Mais, sur eette ques- tion, il n'y a aucun litige entre parties; la Commission can- tonale de l'impot, dans son borderean du 31 mars 1903, :aussi bien que J'Etat de Fribourg dans sa demande devant le Tribunal fMeral, ont admis, dans leur ealeul, que la defen- deresse avait droit acette deduction du droit fixe de son Tevenu imposable. D'ailleurs, s'il y avait eu litige a ce sujet, le dilierend n'eut pas ete de nature civile; il n'y aurait eu, lä. encore, qn'une contestation de droit fiscal susceptible de faire l'objet, sous certaines conditions determinees, d'un re- -cours de droit public aupres du Tribunal federal. 11. -Par sa conclusion litt. B, chili. 1, litt. b, de sa re- ponse, la defenderesse demande an Tribunal federal de recon- naUre que, de son revenu imposable, pour obtenir le chiffre :sur lequel le droit proportionnel ä. payer par elle doit etre -caleuIe, il y a lieu de deduire, en conformite de Fart. 3, litt. c de ca loi du 22 mai 1869, pour frais d'entretien du contri- Imahle et de sa famille , les trois dixiemes de ce revenu. Mais, sur ce point, il n'y a pas non plus de litige entre parties j le demandeur admet, dans ses differents calenls, que la defenderesse se trouve, elle aussi, au benefice de la dis- position 16gale dont il s'agit ici. Au surplus, s'il y avait eu -contestation entre parties ä ce propos, elle n'eut pas pu etre examinee et tranchee par le Tribunal federal eomme Cour de droit eivil, la question etant exclusivement d'ol'dre fiscal. 12. -Par sa eonclusion sous litt. B, chiff. 1, litt. c de sa reponse, la Compagnie du Bulle-Romont entend se faire re- -connaitre le droit d'invoquer, eomme taut autre eontribuable, le benefice de l'art. 3, litt. b, de Ia loi du 22 mai 1869. A ce sujet, il est necessaire de rappeier d'abord que l'art. 1 er de -cette loi dispose : c La fixation du droit proportionnel sera ) etablie sur une estimation du gain personnel de eelui qui exploite un metier, un commeree ou une profession, ou :. sur le rapport, soit sur le revenu du eapital mis dans une
140 B. Entscheidungen des Bundes lgrichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. exploitation, lorsqn'il s'agit d'industrie ou de commerce . L'art. 2 indique ce que comprend le capital d'exploitation . L'art. 3 prescrit, en son alinea 1: Le capital d'exploitation une fois etabli, il en est fixe le rapport net a raison d'un tant pour cent, et ce rapport net est ajout6, s'il y a lieut " a l'evaluation du gain personnei ; et, en son alinea 2 Le sommaire de cette addition, ou lorsqu'il n'y a qu'un " des elements, le chiffre de l'estimation forme le revenu imposable, apres que les reductions suivantes ont ete operees : .......... b) le 4 % de la valeur immobiIiere " evaluee dans la fixation du capital industriel et impose deja par l'impöt sur les fortunes. " Or, le demandeur ne conteste pas que le capital indus- triel" ou le capital d'exploitation " de Ia defenderesse comprenne des immeubles. Oll, pour reprendre le terme de l'art. 3, litt. IJ, une valeur immobiliere . Mais il pretend que, puisque, pour ses immeubles, ou, en tout cas, pour ceux de ses immeubles se rattaehant au service de la ligne, la defenderesse ne paie pas I'impot sur les fortunes, soit l'impot foneier, elle n'est pas en droit de deduire, du rapport net de son capital d'explojtation, po ur le calcul de son revenn imposable, le 4 % de la valeur de ces immeubles. L'on a bien affaire iei a une questiou touchant directemeut l'etendue du privilege d'impöt confere a Ia defenderesse par l'art. 38 du cahier des eharges. O'est, en effet, parce que eet article 38 exonere la defenderesse du paiement de l'impot sur ses immeubles (et son materie 1 et ses autres accessoires) se rattachant au service de la ligne, que l'Etat de Fribourg pretend pouvoir refuser, a Ia Compagnie du Bulle-Romont, la deduction prevue a l'art. 3, litt. b de Ia loi. En d'autres termes, c'est le privilege qu'octroie a Ia defenderesse l'art. 38- du-eahier des eharges quant a l'impot foncier, qui constitue Ia r8ison pour Iaquelle Ie fisc fribourgeois se croit autorisea reclamer, de la defenderesse, un impot sur le revenu ealcule- Sur des bases differentes de celles qui sont admises envers. les autres contribuables. La question revet bien ainsi un caractere de droit civil puisqu'elle rernet en jeu l'existenee I. Zivilstreitigkeiten zwischen Kantonen und Privaten, ete. N° !i.
ou l'etendue du privilege dont jouit la defenderesse ami: termes de l'art. 38 susrappele; elle doit donc recevoir sa solution dans le present proces. (Suit l'examen de ce point qui amene a la conclusion:) Bur ce point, les conclusions reconventionnelles de Ia de- fenderesse doivent etre reconnues fondees. Quant a la question de savoir de quelle maniere cette deduction s'operera, c'est-a-dire quel est d'abord le montant du capital d'exploitation de la Compagnie du Bulle-Romont, puis quelest le ri pport net de ce capital, et, enfin quelle est Ia valeur immobiliere evaluee dans la fixation du capital industriel et dont le 4 0/0 doit etre deduit du rapport net du capital d'exploitation, c'est la de nouveau, du moins en l'etat de la cause, une question de droit fiscal qu'il appar- tient, en premier lieu, aux autorites fiseales fribourgeoises de trancher, sous reserve du droit de recours de Ia defende- resse aupres du Tribunal federal comme Cour de droit public, dans le cas Oll la decision de ces autorites impliquerait une violation de ses droits constitutionnels, ou meme sous reserve d'une nouvelle action devant les tribunaux, eventuellement devant le Tribunal federal comme Oour de droit civil, en vertu de Part. 48 chiff. 4 OJF, dans le cas Oll la decision a intervenir de la part des autorites fiseales fribourgeoises eomporterait, par quelque cote, une nouvelle atteinte au privilege dont jouit la defenderesse de par l'art. 38 du cahier des charges du 8 fevrier 1865. 13. - Par sa eonclusion sous litt. B, chiff. 1 litt. d de sa reponse, la defenderesse demande enfin au Tribunal federal de prononcer qu'il y a lieu de deduire encore du rapport net de son capital d'exploitation, pour trouver son revenu impo- sable, d'une part, les ve.rsements qu'elle a effectues ou qu'elle effectue ä son fonds de renouvellement en conformite des art. li et suiv. de la loi federale du 27 mars 1896 sur la comptabi- lite des chemins de fer, et, d'autre part, les versernents qu'elle fait a un fonds de reserve constitue, semble-t-il, d'apres ses explieations, pour lui permettre de rembourser son eapital-actions a l'expiration de Ia concession, bien qu'a
142 B. Entscheidungen des Bundesgerichts als einziger Zivilgerichtsinstanz. ce moment-la ses immeubles ou leur valeur, en cas de rachat. par la Confederation ou le canton, devront passer sans autre" soit en particulier sans aucune indemnite, aux mains de l'Etat de Fribourg, en raison des conditions auxquelles la concession du 23 novembre 1864 a ete liee. La contestation entre le demandeur et la defenderesse sur ce double objet ne touche de nouveau plus en rien la question du privilege fiscal dont il s'agissait de fixer l'etendue dans ce proces. L'on ne voit pas, en effet, que, pour une entreprise de chemin de fer qui ne jouirait point du privilage fiscal reconnu a la defenderesse, la question se souleverait. ici dans des conditions ou dans des termes differents. Et t bien que, en ce qui concerne . en particulier ses versements au fonds de revouvellement, la defenderesse ait manifeste- ment raison de soutenir que ce sont la des depenses d'exploi- tation (voir notamment l'art. 11 al. 2 de la loi federale pre- citee et l'arret du Tribunal federal RO 25 11 n D 28 consid.4 et 5 p. 240 et suiv.), ne pouvant etre par consequent ajoutees au pl'oduit net ou ne pas etre deduites du produit brut de son capital d'exploitation dans le calcul de son revenu impo- sable, il ne peut appartenir au Tribunal federal, comme Cour de droit ci viI, de statuer sur cette partie-la du differend, qui ressortit au droit public. Par ces motifs, Le Tribunal federal prononce: La demande de I'Etat de Fribourg est declaree fondee en sa premiere conclusion, en tant qu'il est reconnu que l'art. 38- du cahier des charges du 8 fevrier 1865 n'exonare pas da l'obligation de payer l'impot sur le revenu ou sur le com- merce et l'industrie la Compagnie defenderesse, laquelle, par rapport a cet impot est soumise a la loi commune. H. Zivil streitigkeiten zwischen Bund und Privaten. N° 22.
n. Zivilstreitigkeiten zwischen Bund und Privaten. -Düferends da droit civil entre la Confederation et des particuliers. 22. driC . nt 27. öta 1908 in Sad)en tumtet, JtL, gegen i !Jeu-lTtUrdj4ft rn' rtuerw4ctuug), metl. Haftbarkeit der Post für richtige Erfüllung des Fraohtvertrages. -