Art. 28 Ziff. 3 lit. c DBA CH-FR; Art. 8 EMRK; Art. 8 Abs. 6 und Art. 15 StAhiG; Art. 12 lit. h und Art. 13 BGFA; internationale Amtshilfe in Steuersachen; Amtshilfeersuchen zur Beschaffung von Informationen über schweizerische Bankkonten eines Anwalts; Tragweite des anwaltlichen Berufsgeheimnisses. Art. 28 Ziff. 3 lit. c DBA CH-FR erlaubt einem Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen zu verweigern, die ein Berufsgeheimnis des Anwalts offenbaren würden (E. 11). Umfang des Berufsgeheimnisses des Anwalts in Bezug auf seine Bankkonten, insbesondere das mit Hilfe des Formulars R eröffnete Geschäftskonto (E. 12). Der Umstand, dass die Bankunterlagen sich im Besitz einer Bank befinden, hindert den Anwalt nicht daran, sein Berufsgeheimnis geltend zu machen, um sich der Weitergabe von Informationen zu widersetzen, sofern diese mit einer typischen Anwaltstätigkeit im Zusammenhang stehen und die Berufung auf das Geheimnis nicht missbräuchlich erfolgt (E. 13 und 14).
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2C_116/2023 / 2C_117/2023 du 2 mai 2025
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A.A.a Le 17 décembre 2019, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-après: l'autorité requérante) a adressé quatre demandes d'assistance administrative en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) visant les époux A.A. et B.A. et fondées sur la clause d'échange de renseignements contenue dans la convention de double imposition avec la France. L'autorité requérante y indiquait être en possession d'informations selon lesquelles A.A., qui exerçait la profession d'avocat en France, aurait encaissé des chèques sur des comptes non déclarés ouverts en Suisse auprès des banques C. SA, D. SA et E. et qu'il disposerait par ailleurs de trois comptes courants non déclarés auprès de la Banque G. Comme les intéressés, résidents français, ne lui avaient pas transmis d'informations au sujet de ces comptes malgré ses sollicitations, l'autorité requérante demandait l'assistance administrative de la Suisse, afin d'obtenir des renseignements concernant tous les comptes bancaires ouverts auprès des établissements bancaires précités, dont A.A. et/ou B.A. seraient directement ou indirectement titulaires, ayants droit économiques ou au bénéfice d'une procuration, pour établir le montant des impôts éludés durant la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018.
Durant cette période, A.A. était inscrit au tableau des avocats des États membres de l'Union européenne du registre du canton de Fribourg.
Par ordonnances de production du 14 janvier 2020, l'Administration fédérale a demandé aux banques concernées de lui transmettre les renseignements attendus par l'autorité requérante. Les banques C. SA et D. SA ont répondu que les intéressés n'avaient été liés à aucun compte ouvert dans leurs livres entre le 1er janvier 2010 et le 1er janvier 2018. La banque E. a transmis à l'Administration fédérale la documentation bancaire concernant les comptes suivants: 1) le compte n° u, un compte professionnel dont A.A. était le titulaire et qu'il avait ouvert au moyen du formulaire R (soit le formulaire par lequel, à l'ouverture du compte, un avocat déclare à la banque qu'il ne sera pas l'ayant droit économique des avoirs qui seront portés en compte car il s'agira d'avoirs qui lui seront confiés dans l'exercice de son mandat; pour plus de détails, infra consid. 12.1 et 12.2) les comptes nos v et w, dont A.A. était le titulaire et l'ayant droit économique et 3) le compte n° x, ouvert au nom de la société F. SA et dont A.A. était l'ayant droit économique. Quant à la Banque G., elle a transmis la documentation demandée relative à deux relations bancaires détenues par A.A.
A.A. et B.A. se sont opposés à la transmission de tout renseignement à l'autorité requérante, en se prévalant notamment du secret professionnel de A.A.
Par décision finale du 26 juin 2020, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à la France. A.A. et B.A. ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.
A.b Le 8 novembre 2021, l'autorité requérante a adressé à l'Administration fédérale une nouvelle demande d'assistance administrative visant A.A. et B.A. Elle y exposait que les intéressés avaient déposé auprès d'elle un dossier de régularisation fiscale de leurs avoirs détenus à l'étranger et que, dans ce cadre, ils lui avaient transmis, le 24 septembre 2021, une partie des renseignements qu'elle attendait. Comme ils avaient toutefois refusé d'expliquer l'origine de certains virements figurant au crédit du compte bancaire n° x ouvert auprès de la banque E., l'autorité requérante avait besoin que l'Administration fédérale lui transmette des renseignements à ce sujet.
Par décision finale du 25 février 2022, l'Administration fédérale a accordé à la France l'assistance administrative requise. A.A. et B.A. ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.
A.c Le Tribunal administratif fédéral a statué par arrêt du 8 février 2023. Après avoir joint les causes, il a jugé que l'assistance administrative requise devait être accordée, mais que l'Administration fédérale devrait caviarder l'unique nom de personne physique apparaissant dans la documentation du compte n° u ouvert auprès de la banque E., car il pouvait révéler un mandat d'avocat de A.A., couvert par son secret professionnel. En conséquence, le Tribunal administratif fédéral a très partiellement admis les recours et ordonné à l'Administration fédérale de caviarder la documentation bancaire concernant le compte bancaire n° u dans ce sens.
B. Contre cet arrêt, tant l'Administration fédérale que les époux A. ont formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral.
L'Administration fédérale demande en substance au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt attaqué en tant qu'il lui a ordonné de caviarder le nom de la personne physique apparaissant dans la documentation relative au compte n° u ouvert auprès de la banque E. et de confirmer intégralement ses décisions finales.
A.A. et B.A. concluent, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à ce que le Tribunal fédéral dise que l'assistance administrative est refusée; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral ou à l'Administration fédérale pour nouvelle décision dans le sens des considérants; plus subsidiairement, à la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que tous les noms des personnes physiques et morales apparaissant dans la documentation bancaire du compte n° u ouvert auprès de la banque E. soient caviardés.
C. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours de l'Administration fédérale et admis partiellement celui des époux A.
(résumé)
Extrait des considérants:
VIII. Secret professionnel de l'avocat
10.1 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a d'abord constaté que, que ce soit devant l'Administration fédérale ou devant lui, A.A. n'avait fait état d'aucun élément qui aurait permis d'identifier, parmi les données recueillies, celles qui seraient couvertes par son secret professionnel d'avocat, ce qui était contraire à son obligation de collaborer à la procédure. Procédant eux-mêmes à l'examen de la documentation bancaire sous cet angle, les juges précédents ont conclu que celle-ci devait être communiquée à l'autorité requérante. S'agissant en particulier du compte n° u ouvert par A.A. auprès de la banque E. à l'aide du formulaire R, le Tribunal administratif fédéral a retenu que, si un tel compte était par nature protégé par le secret professionnel de l'avocat, la documentation de ce compte devait néanmoins être transmise au vu des circonstances spécifiques du cas d'espèce. C'était en effet essentiellement des montants issus de la remise anonyme de chèques qui avaient été crédités sur ce compte. Or, comme l'autorité requérante soupçonnait précisément A.A. d'avoir encaissé des chèques anonymes sur des comptes bancaires non déclarés en Suisse, on ne pouvait pas exclure que l'avocat ait utilisé son compte professionnel à d'autres fins que celles pour lesquelles il avait été ouvert et devait être utilisé. Le Tribunal administratif fédéral a néanmoins ordonné le caviardage de l'unique nom de personne physique apparaissant dans les relevés de ce compte, au motif qu'il pourrait révéler un mandat d'avocat de A.A.
10.2 Au préalable, il faut rappeler qu'en tant qu'avocat inscrit au tableau des avocats des États membres de l'Union européenne du registre du canton de Fribourg durant la période visée par les demandes, A.A. était soumis en Suisse au secret professionnel de l'avocat en vertu de l'art. 13 de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61), applicable par renvoi de l'art. 30 al. 2 LLCA (CHAPPUIS/CHÂTELAIN, in Commentaire romand, Loi sur les avocats [ci-après: Commentaire LLCA], 2e éd. 2022, n° 2 ad art. 30 LLCA).
10.3 Savoir dans quelle mesure le secret professionnel de l'avocat fait obstacle à l'octroi de l'assistance administrative internationale en matière fiscale doit d'abord être déterminé à la lumière de ce que prévoit la convention internationale applicable, en l'occurrence la CDI CH-FR (infra consid. 11). Il faudra ensuite examiner dans quelle mesure les comptes bancaires d'un avocat contiennent des renseignements couverts par ce secret en droit suisse (infra consid. 12), puis quand un avocat peut se prévaloir de son secret professionnel pour s'opposer à la transmission de renseignements dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative (infra consid. 13).
11.11.1 Selon l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR, calqué sur l'art. 26 par. 3 let. c du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE), les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
Cette disposition permet à l'État requis de refuser d'échanger des renseignements vraisemblablement pertinents comme le prévoit le par. 1, si ceux-ci révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel, ou un procédé commercial, et ce même si l'État requérant s'est engagé à maintenir le secret (par. 2). Elle ne lui interdit pas d'échanger de tels renseignements (cf. ATF 148 II 336 consid. 9.4.1-9.4.3).
11.2 La notion de secret professionnel au sens de l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR (art. 26 par. 3 let. c MC OCDE) inclut le secret professionnel de l'avocat. À cet égard, il ressort du Commentaire OCDE du MC OCDE, qui entre en ligne de compte dans l'interprétation des conventions calquées sur ce Modèle (ATF 144 II 130 consid. 8.2.3), que la définition des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat ressortit au droit interne des États, mais qu'elle doit néanmoins être comprise de manière "étroite", en ce sens que ce secret ne peut protéger que les renseignements obtenus par un avocat agissant dans l'exercice de ses fonctions typiques et qu'il ne peut pas être invoqué de manière abusive (cf. Commentaire n° 19.3 ad art. 26 MC OCDE, ajouté le 15 juillet 2005).
12.12.1 En droit suisse, le secret professionnel de l'avocat ne couvre que les informations obtenues dans le cadre de son activité typique (ATF 147 IV 385 consid. 2.2; ATF 143 IV 462 consid. 2.2; ATF 135 III 597 consid. 3.3); il n'a pas pour but de protéger l'avocat auteur ou complice d'une infraction (arrêt 1S.31/2005 du 6 février 2006 consid. 2.4, non publié in ATF 132 IV 63 mais in SJ 2006 I p. 287) et ne peut pas être utilisé par un client pour mettre en lieu sûr des documents en les confiant à son avocat (abus de droit; ATF 117 Ia 341 consid. 6cc; arrêt 1B_611/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.1). Les faits qui portent sur la relation entre l'avocat et son client, qu'il s'agisse de l'existence même du mandat et/ou des honoraires, sont protégés par le secret professionnel (ATF 143 IV 462 consid. 2.2). Les comptes bancaires détenus par un avocat peuvent contenir des renseignements protégés par son secret professionnel.
12.2 C'est a priori le cas des informations figurant sur le compte bancaire qu'un avocat ouvre au moyen du formulaire R (communément désigné comme "compte clients", "compte professionnel" ou "compte de dépôt" d'un avocat). Un tel compte permet à l'avocat de respecter l'obligation professionnelle prévue à l'art. 12 let. h LLCA, selon laquelle il doit conserver séparément les avoirs qui lui sont confiés et son patrimoine. S'il se voit confier des avoirs de clients, l'avocat doit alors ouvrir un compte spécifiquement dédié à cet effet au moyen du formulaire R prévu à l'art. 36 de la Convention relative à l'obligation de diligence des banques (CDB 20). Dans ce formulaire, l'avocat confirme à la banque qu'il ne sera pas lui-même l'ayant droit économique des valeurs patrimoniales qui seront portées en compte, qu'il est soumis à la législation applicable aux avocats et au secret professionnel protégé par la loi en ce qui concerne les valeurs en compte et qu'il utilisera ce compte exclusivement dans le cadre de son activité d'avocat (cf. art. 36 al. 1 CDB 20; cf. aussi MICHEL VALTICOS, in Commentaire LLCA, op. cit., n° 261 ad art. 12 LLCA; CHAPPUIS/MAURER, in Commentaire LLCA, op. cit. nos 154-156 ad art. 13 LLCA). Ainsi, et contrairement à ce qu'allègue l'Administration fédérale dans son recours, le compte bancaire qu'un avocat ouvre à l'aide du formulaire R est censé ne contenir que des informations couvertes par son secret professionnel et qui relèvent donc de son activité typique. C'est du reste pour cette raison que ces comptes sont exclus de l'échange automatique de renseignements (cf. l'art. 8 de l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale [OEAR; RS 853.11]en lien avec l'art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale [LEAR; RS 653.1], ainsi que l'Annexe II chiffre III let. C del'Accord du 14 février 2013 entre la Suisse et les États-Unis d'Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en oeuvre du FATCA [RS 0.672.933.63];à ce sujet HOLLENSTEIN/SCHÄRER/STAUBLIN, in Amtshilfe, Kommentar, 2020, p. 1061 s. n. 108 ad § 34; MATTHEY, in Loi sur le blanchiment d'argent, Commentaire, 2022, n° 106 ad art. 4 LBA; ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS, Directive sur la Norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, Norme commune de déclaration du 8 janvier 2021, ch. 3.12.6).
12.3 Il faut présumer qu'un avocat utilise le compte bancaire qu'il ouvre au moyen du formulaire R de manière conforme à son but. Toutefois, s'il apparaît que l'avocat utilise ce compte à d'autres fins, les informations figurant sur ledit compte ne sont alors pas protégées par le secret professionnel (CHAPPUIS/MAURER, Commentaire LLCA, op. cit., n° 158 ad art. 13 LLCA). En d'autres termes, si un avocat fait usage d'un compte professionnel dans un autre but que ce pour quoi il est destiné, par exemple pour y faire créditer des revenus personnels, il n'y a pas de raison de soustraire ce compte à toute investigation sous le couvert du secret professionnel de l'avocat.
12.4 Quant aux autres comptes bancaires détenus par un avocat, ils ne bénéficient pas de la présomption selon laquelle ils contiennent des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat. Ils sont néanmoins couverts par ce secret s'ils contiennent des informations relevant de l'activité typique de l'avocat, par exemple le nom de clients qui apparaissent dans les relevés bancaires en lien avec le versement d'honoraires.
13.1 En tant que loi d'exécution des procédures d'assistance administrative (consid. 5.2 non publié), la LAAF contient des dispositions tendant à préserver la remise de documents couverts par le secret professionnel de l'avocat. Ainsi, aux termes de l'art. 8 al. 6 LAAF, les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA) peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel. Comme le relève à juste titre l'Administration fédérale (supra consid. 10.1), il ressort du libellé clair de cette disposition ("refuser de remettre") que celle-ci ne s'applique qu'aux documents qui sont en possession de l'avocat (cf. aussi CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 94 ad art. 8 LAAF). Par ailleurs, dans l'hypothèse où une perquisition est mise en oeuvre (art. 13 al. 2 let. a LAAF), la LAAF impose à l'Administration fédérale d'agir de manière à sauvegarder le secret professionnel de l'avocat (art. 50 al. 2 DPA [RS 313.0], applicable par le renvoi de l'art. 13 al. 7 LAAF).
13.2 La LAAF ne contient en revanche pas de règle spécifique permettant à un avocat de s'opposer à la transmission des renseignements couverts par son secret professionnel lorsqu'il est lui-même visé par une demande d'assistance administrative et que c'est une banque qui, en exécution d'une ordonnance de production (cf. art. 10 al. 1 LAAF), transmet à l'Administration fédérale les renseignements demandés au sujet des comptes bancaires détenus par ledit avocat. Cela n'a toutefois pas pour conséquence que, dans cette situation, l'avocat ne peut pas se prévaloir de son secret professionnel pour s'opposer à la transmission de renseignements.
L'avocat visé par une procédure d'assistance administrative est une personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF. En cette qualité, il a le droit de participer à la procédure et de consulter les pièces du dossier (art. 15 al. 1 LAAF); il peut donc, dans ce cadre, faire valoir auprès de l'Administration fédérale que des renseignements figurant dans la documentation bancaire recueillie sont protégés par son secret professionnel. Si tel est le cas, l'Administration fédérale doit faire en sorte que ces renseignements ne soient pas transmis à l'autorité requérante. Cette solution est non seulement réservée par la CDI, qui autorise l'État requis à s'abstenir de transmettre des renseignements protégés par le secret professionnel (supra consid. 11). Elle est aussi justifiée par le fait que le secret professionnel de l'avocat protège non seulement l'intérêt du client, mais revêt aussi un intérêt public, qui consiste en la protection de l'ordre juridique, au sein duquel l'avocat joue un rôle particulier, et de l'accès à la justice (ATF 150 II 300 consid. 5.5; ATF 147 IV 385 consid. 2.2; ATF 135 III 597 consid. 3.4). Elle n'induit au surplus pas une charge de travail disproportionnée pour l'Administration fédérale, puisque le travail d'identification des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat incombe avant tout à ce dernier.
13.3 La CourEDH souligne aussi que l'art. 8 CEDH accorde une protection renforcée aux échanges entre les avocats et leurs clients, fondée sur le fait que les avocats se voient confier la mission, fondamentale dans une société démocratique, de la défense des justiciables (cf. arrêt Michaud contre France du 6 décembre 2012, requête n° 12323/11 § 118 s.). La protection renforcée du secret professionnel attaché aux correspondances échangées entre un avocat et son client se justifie notamment par le fait qu'elle est le corollaire du droit du client de ne pas contribuer à sa propre incrimination (arrêt Brito Bexiga Villa-Nova contre Portugal du 1er décembre 2015, requête n° 69436/10 § 56 et les références). La CourEDH accorde un "poids singulier" au risque d'atteinte au secret professionnel des avocats, car il est la base de la relation de confiance entre l'avocat et son client (arrêt Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova, § 43 et les références). Cela étant, si un avocat est soupçonné de fraude fiscale, la consultation de ses extraits de comptes bancaires destinée à la recherche de preuves représente une ingérence qui poursuit un but légitime au sens de l'art 8 par. 2 CEDH, à savoir la prévention des infractions pénales (arrêt * Brito Bexiga Villa-Nova,* § 52 ). Pour être conforme à l'art. 8 CEDH, il faut toutefois et notamment que l'avocat ait alors l'occasion de participer à la procédure et de faire valoir ses arguments en lien avec le secret professionnel (arrêt Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova, § 56 et 59).
Il découle des considérants qui précèdent que la CDI CH-FR permet à l'État requis de s'abstenir de transmettre des renseignements qui sont couverts par le secret professionnel de l'avocat selon son droit interne, pour autant que ces renseignements soient liés à une activité typique d'avocat et que le secret ne soit pas invoqué de manière abusive. Le droit suisse protège pour sa part de la transmission les informations couvertes par le secret professionnel de l'avocat, notamment les informations figurant sur un compte qu'un avocat a ouvert à l'aide du formulaire R, qui sont présumées être couvertes par ce secret. Contrairement à ce que soutient l'Administration fédérale, les documents qui sont détenus par une banque sont aussi protégés. L'avocat visé par une demande d'assistance administrative peut ainsi, dans le cadre de son droit d'être entendu concrétisé par son droit à participer à la procédure, indiquer à l'Administration fédérale quels sont les renseignements contenus dans la documentation bancaire recueillie qui sont couverts par son secret professionnel, étant rappelé que les informations relatives au compte bancaire qu'un avocat a ouvert à l'aide du formulaire R sont présumées couvertes par ce secret, à moins qu'il existe des éléments propres à faire apparaître que ce compte a été utilisé de manière abusive.
Il reste à se demander si l'arrêt attaqué, qui a confirmé la transmission de l'ensemble de la documentation bancaire recueillie au sujet de A.A., mais qui a ordonné à l'Administration fédérale de caviarder l'unique nom de personne physique apparaissant dans les relevés du compte n° u ouvert à l'aide du formulaire R, est conforme aux principes précités.
15.1 S'agissant du compte n° u ouvert à l'aide du formulaire R, A.A. a fait valoir à juste titre que ce compte était en principe couvert par son secret professionnel. Dans le cas d'espèce toutefois, il ressort des constatations de l'arrêt attaqué qu'au crédit de ce compte étaient essentiellement inscrits des montants issus de la remise anonyme de chèques, ce qui est difficilement compatible avec un usage conforme au but de ce compte et qui renverse la présomption selon laquelle tous les renseignements y figurant sont couverts par le secret professionnel. À cela s'ajoute que l'autorité requérante soupçonne précisément A.A. d'avoir encaissé des chèques anonymes sur des comptes bancaires en Suisse. Dans ces circonstances, on ne peut pas reprocher aux juges précédents d'avoir jugé qu'il n'était pas exclu que ce compte ait servi à d'autres fins que celles pour lesquelles il a été ouvert et devait être utilisé. C'est donc à bon droit qu'ils ont confirmé que la documentation relative à ce compte devait être transmise. Cela étant, les noms de personnes figurant sur les relevés du compte professionnel restent présumés couverts par le secret professionnel. Partant, on ne peut pas reprocher non plus aux juges précédents d'avoir ordonné le caviardage de l'unique nom de la personne physique qui apparaît dans les relevés. Dans la mesure où, dans leur conclusion subsidiaire, A.A. et B.A. font état devant le Tribunal fédéral de deux noms de personnes morales qui apparaissent dans la documentation bancaire du compte professionnel ouvert à l'aide du formulaire R, ces deux noms devront aussi, le cas échéant, être caviardés. Il n'y a en effet pas de raison de traiter différemment les noms de personnes selon qu'il s'agit de personnes physiques ou de personnes morales. Dans cette mesure, le recours des époux A. doit être partiellement admis.
15.2 S'agissant des autres comptes bancaires détenus par A.A., il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que celui-ci s'est borné à opposer de manière générale son secret professionnel et qu'il n'a fait état d'aucun élément concret qui aurait permis aux autorités précédentes d'effectuer un tri des données recueillies. Dans ces circonstances, il n'incombait pas aux juges précédents d'examiner eux-mêmes la documentation produite, comme ils l'ont pourtant fait. Dès lors qu'ils ont confirmé la transmission complète de la documentation bancaire relative à ces comptes, l'arrêt attaqué n'est pas critiquable dans son résultat.