Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1erjanv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109;FF 2017 353). Erratum de la CdR de l’Ass. féd. du 2 sept. 2021 (RO 2022 111). ↩
Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1erjanv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109;FF 2017 353). ↩
Introduite par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1erjanv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109;FF 2017 353). ↩
Introduite par le ch. I de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1erjanv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109;FF 2017 353). ↩
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Art. 959a OR wurde mit der Rechnungslegungsrevision eingeführt und ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Eine Anwendung — auch auf freiwilliger Basis — war frühestens für Geschäftsjahre möglich, die am 1. Januar 2013 oder danach begannen. Auf Jahresrechnungen für 2012 (und frühere Geschäftsjahre) war Art. 959a OR demnach nicht anwendbar.
“Art. 959a OR wurde im Rahmen der Revision des OR-Rechnungslegungsrechts eingeführt und ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Eine Anwendung auf freiwilliger Basis war frühestens für Geschäftsjahre, die am 1. Januar 2013 oder danach begannen, zulässig (E. 3.2.1). Auf die Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2012 war Art. 959a OR demnach nicht anwendbar.”
Nach Inkrafttreten von Art. 959a Abs. 2 OR besteht nach herrschender Rechtsprechung keine Verpflichtung, von Beteiligungsinhabern geleistete Zuschüsse (mit Ausnahme von Agio) der allgemeinen gesetzlichen Reserve zuzuweisen oder als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto auszuweisen. Ihre erfolgswirksame Verbuchung und Ausweisung als Bilanzgewinn ist handelsrechtlich nicht zu beanstanden.
“Bis zum Inkrafttreten des revidierten Aktienrechts am 1. Januar 2023 blieb jedoch das materielle Aktienrecht unverändert. Demgemäss bestand auch nach Inkrafttreten von Art. 959a Abs. 2 OR keine Pflicht, von Beteiligungsinhabern geleistete Zuschüsse (andere als Agio) der allgemeinen gesetzlichen Reserve gemäss aArt. 671 OR zuzuweisen und als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto auszuweisen (vgl. E. 8.3.2.3). Da die Beschwerdeführerin die im Geschäftsjahr 2012 erhaltene erbrechtliche Zuwendung erfolgswirksam verbuchte und im Bilanzgewinn auswies, ist handelsrechtlich nicht zu beanstanden, dass diese auch nach Inkrafttreten der Mindestgliederungsvorschriften gemäss Art. 959a OR in der Bilanz per 31. Dezember 2015 als Bilanzgewinn ausgewiesen wurden (vgl. Sachverhalt Bst. C.a).”
“Bis zum Inkrafttreten des revidierten Aktienrechts am 1. Januar 2023 blieb jedoch das materielle Aktienrecht unverändert. Demgemäss bestand auch nach Inkrafttreten von Art. 959a Abs. 2 OR keine Pflicht, von Beteiligungsinhabern geleistete Zuschüsse (andere als Agio) der allgemeinen gesetzlichen Reserve gemäss aArt. 671 OR zuzuweisen und als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto auszuweisen (vgl. E. 8.3.2.3). Da die Beschwerdeführerin die im Geschäftsjahr 2012 erhaltene erbrechtliche Zuwendung erfolgswirksam verbuchte und im Bilanzgewinn auswies, ist handelsrechtlich nicht zu beanstanden, dass diese auch nach Inkrafttreten der Mindestgliederungsvorschriften gemäss Art. 959a OR in der Bilanz per 31. Dezember 2015 als Bilanzgewinn ausgewiesen wurden (vgl. Sachverhalt Bst. C.a).”
“Bis zum Inkrafttreten des revidierten Aktienrechts am 1. Januar 2023 blieb jedoch das materielle Aktienrecht unverändert. Demgemäss bestand auch nach Inkrafttreten von Art. 959a Abs. 2 OR keine Pflicht, von Beteiligungsinhabern geleistete Zuschüsse (andere als Agio) der allgemeinen gesetzlichen Reserve gemäss aArt. 671 OR zuzuweisen und als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto auszuweisen (vgl. E. 8.3.2.3). Da die Beschwerdeführerin die im Geschäftsjahr 2012 erhaltene erbrechtliche Zuwendung erfolgswirksam verbuchte und im Bilanzgewinn auswies, ist handelsrechtlich nicht zu beanstanden, dass diese auch nach Inkrafttreten der Mindestgliederungsvorschriften gemäss Art. 959a OR in der Bilanz per 31. Dezember 2015 als Bilanzgewinn ausgewiesen wurden (vgl. Sachverhalt Bst. C.a).”
In Lehre und Praxis besteht Meinungsverschiedenheit: Ein Teil der Lehre spricht dafür, Kapitaleinlagen erfolgsneutral direkt im Eigenkapital zu erfassen und der gesetzlichen Reserve zuzuweisen (wirtschaftlich kein Ertrag). Praxisnahe Kommentare und weitere Stimmen halten aber auch eine erfolgswirksame Verbuchung (als Ertrag mit Erhöhung des Gewinns bzw. Reduktion des Verlustvortrags) für handelsrechtlich zulässig.
“Gemäss einem Teil der Lehre waren solche Einlagen direkt im Eigenkapital zu verbuchen und der allgemeinen gesetzlichen Reserve zuzuweisen, da es sich wirtschaftlich nicht um einen Ertrag handle (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 5. Auflage, 2022, §6 N. 401; derselbe, OR-Rechnungslegung, 2. Auflage 2019, N. 456; Danon, a.a.O., S. 12; Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 191; ebenso [aus betriebswirtschaftlicher Sicht] Dieter Pfaff, Zu Bilanzierungsproblemen des Kapitaleinlageprinzips aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 Nr. 3 2013/2014, S. 100 f.). In der Praxis wurde aber auch eine erfolgswirksame Verbuchung mit entsprechender Erhöhung des Gewinns bzw. Reduktion des Verlustvortrags als handelsrechtlich zulässig erachtet (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009, S. 254; HWP, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 230; Robert Gutsche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Auflage [nachfolgend: veb.ch Praxiskommentar], Art. 959a OR N. 157; Handschin, a.a.O., § 25 N. 850).”
“Gemäss einem Teil der Lehre waren solche Einlagen direkt im Eigenkapital zu verbuchen und der allgemeinen gesetzlichen Reserve zuzuweisen, da es sich wirtschaftlich nicht um einen Ertrag handle (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 5. Auflage, 2022, §6 N. 401; derselbe, OR-Rechnungslegung, 2. Auflage 2019, N. 456; Danon, a.a.O., S. 12; Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 191; ebenso [aus betriebswirtschaftlicher Sicht] Dieter Pfaff, Zu Bilanzierungsproblemen des Kapitaleinlageprinzips aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 Nr. 3 2013/2014, S. 100 f.). In der Praxis wurde aber auch eine erfolgswirksame Verbuchung mit entsprechender Erhöhung des Gewinns bzw. Reduktion des Verlustvortrags als handelsrechtlich zulässig erachtet (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009, S. 254; HWP, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 230; Robert Gutsche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Auflage [nachfolgend: veb.ch Praxiskommentar], Art. 959a OR N. 157; Handschin, a.a.O., § 25 N. 850).”
“Gemäss einem Teil der Lehre waren solche Einlagen direkt im Eigenkapital zu verbuchen und der allgemeinen gesetzlichen Reserve zuzuweisen, da es sich wirtschaftlich nicht um einen Ertrag handle (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 5. Auflage, 2022, §6 N. 401; derselbe, OR-Rechnungslegung, 2. Auflage 2019, N. 456; Danon, a.a.O., S. 12; Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 191; ebenso [aus betriebswirtschaftlicher Sicht] Dieter Pfaff, Zu Bilanzierungsproblemen des Kapitaleinlageprinzips aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 Nr. 3 2013/2014, S. 100 f.). In der Praxis wurde aber auch eine erfolgswirksame Verbuchung mit entsprechender Erhöhung des Gewinns bzw. Reduktion des Verlustvortrags als handelsrechtlich zulässig erachtet (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009, S. 254; HWP, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 230; Robert Gutsche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Auflage [nachfolgend: veb.ch Praxiskommentar], Art. 959a OR N. 157; Handschin, a.a.O., § 25 N. 850).”
Gemäss Rechtsprechung gehört die gesetzliche Kapitalreserve zu den in Art. 959a Abs. 2 OR genannten, gesondert unter den Passiven auszuweisenden Positionen.
Aktive Rechnungsabgrenzungen umfassen transitorische (aufwandwirksame Zahlungen des Folgejahrs) und antizipative (ertragswirksame, noch nicht zahlungswirksame) Posten. Ihre erfolgswirksame Verbuchung ist unbestritten; in der Literatur wird allerdings diskutiert, ob die antizipativen Posten als aktive Rechnungsabgrenzungen oder als Debitoren zu behandeln sind.
“1) : Der Buchung am Bilanzstichtag folgt unmittelbar am Folgetag die Rückbuchung (HWP, a.a.O., Ziff. IV.2.11.2). Bei den "aktiven Rechnungsabgrenzungen" handelt es sich um einen Oberbegriff, der die transitorischen Aktiven ("deferred"; Aufwand des Folgejahrs, der bereits zu Auszahlungen geführt hat) und die antizipativen Aktiven ("accrued"; Ertrag des Laufjahrs, der noch nicht zu Einzahlungen geführt hat) umfasst (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, Obligationenrecht, Band VIII/2/1, 1981, N. 6.234; Böckli, a.a.O., N. 362; Lukas Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, N. 319; Ulrike Stefani, in: Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 43 zu Art. 959 OR 2011). Die Pflicht zur erfolgswirksamen Verbuchung ist unbestritten, diskutiert wird einzig, ob die antizipativen Posten als Rechnungsabgrenzung (so die genannte herrschende Lehre) oder als Debitor zu behandeln seien (dieser Minderheitsmeinung, soweit ersichtlich, einzig Robert Gutsche, in: Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 70 zu Art. 959a OR 2011). Wiederum von Handelsrechts wegen besteht keine Pflicht zur zeitlichen Abgrenzung, wenn die Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen oder die Finanzerträge im Geschäftsjahr Fr. 100'000.-- nicht überschreiben (Art. 958b Abs. 2 OR 2011). Diesfalls reicht eine "comptabilité de trésorerie" aus (Torrione/Barakat, a.a.O., N. 5 und 6 zu Art. 958b OR 2011).”
Art. 959a OR orientiert sich in seiner verdichteten Gliederung des Abschlusses an der Konzeption der IFRS. Die nach dem OR aufgestellten handelsrechtlichen Jahresrechnungen bleiben für die Steuerbemessung massgeblich (Massgeblichkeitsprinzip), wobei steuerliche Korrekturvorschriften ein Abweichen ermöglichen können.
“En conséquence, il n’est pas nécessaire de convertir les réserves issues d’apports de capital en réserve libre préalablement à leur distribution. L’arrêt du Tribunal fédéral précité assure ainsi indirectement la cohérence entre le droit commercial et l’exonération de l’art. 20 al. 3 LIFD (Robert DANON/Thierry OBRIST, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n. 325 ss ad art. 20 LIFD). 2.5.1 Le droit suisse de la comptabilité commerciale figure aux art. 957 et suivants du CO. Ces dispositions ont été modifiées, par révision du 23 décembre 2011, entrée en vigueur le 1er janvier 2013 (RO 2012 6679-6702). L’objectif poursuivi était d’uniformiser les règles comptables pour toutes les formes de sociétés régies par le droit privé, moyennant l’abrogation des normes spéciales du droit de la société anonyme, et de différencier les exigences selon l’importance économique de l’entreprise (Message du Conseil fédéral concernant la révision du CO, du 21 décembre 2007, FF 2008 1407, p. 1410 ; ATA/763/2015 du 28 juillet 2015 consid. 4). Le nouvel art. 959a CO définit la structure minimale du bilan et du compte de résultat en s’appuyant sur la conception plus condensée du référentiel IFRS (« International Financial Reporting Standards », anciennement IAS, « International Accounting Standards ») (FF 2008 1407, p. 1443 et 1525). Pour le reste, la révision a repris le principe de l’autorité du bilan commercial, les états financiers établis selon le CO servant toujours de base à la taxation, de sorte qu’elle n’a pas eu d’incidences fiscales (FF 2008 1407, 1444). 2.5.2 Selon le principe de l’autorité du bilan commercial (ou de déterminance ; Massgeblichkeitsprinzip), le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité fiscale peut ainsi s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l’exigent (ATF 141 II 83 consid.”
Die Abgrenzung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen richtet sich nach dem Verwendungszweck: Gegenstände, die zum kurzfristigen Verbrauch oder zur Weiterveräusserung bestimmt sind, werden regelmässig dem Umlaufvermögen zugeordnet; dauerhafte Betriebsinvestitionen sind dem Anlagevermögen zuzurechnen. Bei Prüfungen der Mittelverwendung (z. B. im Kreditprozess) ist auf den tatsächlichen Verwendungszweck des Schuldners abzustellen.
“Vor dem Hintergrund, dass der Beschuldigte die Kreditgelder unwiderlegbar in sein herkömmliches Geschäftsmodell investierte und es für die Frage der Zulässig- keit der Verwendung in diesem Zusammenhang namentlich um die relativ kom- plexe Abgrenzung der Investition in Anlage- oder Umlaufvermögen geht, ist eher zu verneinen, dass sich dem Beschuldigten die mögliche Illegalität seines Vorge- hens derart aufdrängen musste, dass er sie geradezu in Kauf nahm. Die kurzfristige Beschaffung von Waren zwecks Weiterverkauf ist jedenfalls nicht mit einer länger- fristigen (Anlage-)Investition in den Betrieb mit der Absicht der Schaffung eines dauernden Mehrwertes zu vergleichen. Angeschaffte Vermögensgegenstände, welche zum Verbrauch oder zur (Weiter-)Veräusserung innerhalb des betrieblichen Produktionsprozesses bestimmt sind, sind in der Geschäftsrechnung denn auch regelmässig beim Umlaufvermögen zu bilanzieren (GUTSCHE, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, a.a.O., S. 342 ff. + 346 ff.; EBER- LE/BUCHMANN, in: Kren Kostkiewicz et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, 4. Aufl. 2022, N 7 + 9 zu Art. 959a OR). Insofern lässt sich die Ansicht der Verteidigung, dass die beiden angeschafften Fahrzeuge eben gerade keine verpönten Investitionen in das Anlagevermögen darstellten (Urk. 60 S. 7), ohne Weiteres vertreten, so dass dem Beschuldigten auch nicht nachgewiesen werden kann, er habe gegen einen der im Kreditformular erwähnten Beispielfälle unzulässiger Verwendungen verstossen. Es ist somit fraglich, ob der Beschuldigte - 18 - überhaupt den Verwendungsvorschriften gemäss der damals geltenden Covid-Ver- ordnung zuwider gehandelt und damit im Rahmen des Kreditprozesses falsche An- gaben gemacht hat, wenn er bestätigte, keine neuen Investitionen in das Anlage- vermögen vornehmen zu wollen. Selbst wenn aber in objektiver Hinsicht davon aus- gegangen würde, ginge es in der vorliegenden Konstellation zu weit, vom Beschul- digten als Geschäftsführer eines Einzelunternehmens (mit Realabschluss) zu ver- langen, er habe ernsthaft damit rechnen müssen, mit der Weiterführung seines Ge- schäftsmodells gegen die besagten Verwendungsrichtlinien zu verstossen.”
Bei abgetretenen Forderungen ist anzugeben bzw. zu klären, ob sie dem Umlauf‑ oder dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Diese Zuordnung bestimmt die Einreihung in die Aktivgliederung nach Art. 959a OR und hat Bedeutung für die ergänzenden Angaben im Anhang (Art. 959c OR) sowie für die in Art. 960 OR angesprochene Einzelbewertung.
“Erfassung der abgetretenen Forderung in der Bilanz 2013 der Konkursitin Das Obligationenrecht regelt die verbindlichen Mindestgliederungsvorschriften ei- ner Bilanz (vgl. Art. 959 ff. OR); diese eignen sich folglich zur Bestimmung einer in der Bilanz aufgeführten Position. Gemäss Art. 959 Abs. 1 OR gliedert sich die Bi- lanz grundsätzlich in Aktiven und Passiven. Innerhalb der Aktiven ist gemäss Art. 959a OR eine vorgegebene Reihenfolge einzuhalten. Die einzelnen Positio- nen müssen entweder im Bereich des Umlaufvermögens oder des Anlagevermö- gens ausgewiesen werden. Zum Umlaufvermögen gehören beispielsweise Forde- rungen aus Lieferungen und Leistungen oder übrige kurzfristige Forderungen, vgl. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 OR. Im nachfolgend aufzuführenden Anlagevermögen sind unter anderem Finanzanlagen und Beteiligungen anzuführen (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR). Gemäss Art. 959c OR wird die Bilanz durch den Anhang ergänzt und erläutert. Hier sind weitere Angaben aufzuführen, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz ersichtlich sind. Dazu gehört gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 3 OR die Firma der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligun- - 12 - gen bestehen. Zudem ist bei einer Beteiligung auch der Kapital- und Stimmenan- teil anzugeben. Nach Art. 960 Abs. 1 OR sind die Positionen auf der Aktivseite und die Verbindlichkeiten in der Regel einzeln zu bewerten, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.”
“Erfassung der abgetretenen Forderung in der Bilanz 2013 der Konkursitin Das Obligationenrecht regelt die verbindlichen Mindestgliederungsvorschriften ei- ner Bilanz (vgl. Art. 959 ff. OR); diese eignen sich folglich zur Bestimmung einer in der Bilanz aufgeführten Position. Gemäss Art. 959 Abs. 1 OR gliedert sich die Bi- lanz grundsätzlich in Aktiven und Passiven. Innerhalb der Aktiven ist gemäss Art. 959a OR eine vorgegebene Reihenfolge einzuhalten. Die einzelnen Positio- nen müssen entweder im Bereich des Umlaufvermögens oder des Anlagevermö- gens ausgewiesen werden. Zum Umlaufvermögen gehören beispielsweise Forde- rungen aus Lieferungen und Leistungen oder übrige kurzfristige Forderungen, vgl. Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 OR. Im nachfolgend aufzuführenden Anlagevermögen sind unter anderem Finanzanlagen und Beteiligungen anzuführen (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR). Gemäss Art. 959c OR wird die Bilanz durch den Anhang ergänzt und erläutert. Hier sind weitere Angaben aufzuführen, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz ersichtlich sind. Dazu gehört gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 3 OR die Firma der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligun- - 12 - gen bestehen. Zudem ist bei einer Beteiligung auch der Kapital- und Stimmenan- teil anzugeben. Nach Art. 960 Abs. 1 OR sind die Positionen auf der Aktivseite und die Verbindlichkeiten in der Regel einzeln zu bewerten, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.”