TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 août 2017
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.________, à ********,
B.________, à ********, représentés par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2015 (ICC et IFD; périodes fiscales 2001 à 2009)
Vu les faits suivants
A. a) A., né en 1961, et B., née en 1965, sont mariés. Ils ont deux enfants à charge, C.________ et D.________, nés respectivement en 2001 et 2003.
b) Selon ses explications, A., après avoir travaillé quelques années dans une entreprise de nettoyage, a envisagé de se mettre à son compte. A la recherche de financements, une connaissance l'a alors mis en contact avec E. et F., des investisseurs philippins intéressés par les starts-up et autres sociétés en phase de démarrage. Le 1er novembre 1997, A. a conclu avec ces derniers un "Fiduciary and Management Agreement", qui prévoyait notamment ce qui suit:
"[...]
Manager [réd. A.] hereby agrees to found on behalf of the Owner [réd. E. et F.] a company called "G. " as trustee in the name and reponsability of the Owner. The Owner request and finance the establishment of the company "G.________ ". After the act of establishment of G.________ the Manager agrees to transfer the shares to the Owner within 15 days.
The Owner undertakes to hold harmless and to indemnify the Manager from any liability for any action which may be brought against the Manager for acts carried out pursuant hereto, and to reimburse him of all costs (including but not limited to legal and out-of-pocket expenses) incurred in connection with the performance of his duties hereunder. All costs and expenses (including but not limited to legal and out-of pocket expenses) incurred in the establishment, execution and/or performance of the present Agreement shall be supported by the Owner.
The owner shall pay the Manager a fiduciary fee of CHF 500.-
Manager herby agrees to provide to the Owner management services as CEO of G.________ and at the Owner request the management services ("Services").
The Manager will devote as much of his business time and effort to the provision of Services hereunder as is reasonably required for the prompt and efficient accomplishment of the Services to be provided, and will not, except with Owner express consent, accept undertakings for other clients that are likely to interfere or conflict with his availability to perform Services when required hereunder. The Manager agrees further to comply with the reasonable directions of the Owner and to use its best efforts to promote the Owner interests. The Manager will not pay out dividends of G.________ without the approval of the Owner. The Manager agree and will not sign binding contracts with third parties which could be in his own interests or pay out Management Fees to third parties or to himself for his own purpose.
In consideration for the activity as CEO of G.________ the Manager shall receive after reaching FR. 500'000.- turnover per annum a goss salary of CHF 60'000.00 from G.________ together with a variable compensation (participation bonus) representing 10% of G.________ 's EBIT (minus losses carried forward) for each year during the period commencing on November 1997 and ending on the date of the termination of this Agreement. The fixed salary shall be payable in twelve monthly instaliments until the date of the end of this Agreement. The participation bonus shall be payable, where applicable, within 3 months from clothing date of the year concerned.
[...]"
Le 12 novembre 1997, la société G., avec pour but "conseiller les entreprises, les institutions et les personnes privées dans les domaines de gestion d'entreprise, placement financier, inclus assurance, placement de personnel, ainsi que tous services en relation avec l'industrie du bâtiment", a été constituée. H. (père d'A.), B. et I.________ étaient les fondateurs. Ils ont souscrit respectivement 9998 actions, une action et une action. Ils ont été également désignés tous trois administrateurs, B.________ au poste de présidente avec signature individuelle. Le 18 novembre 1997, G.________ a été inscrite au registre du commerce vaudois.
Figure au dossier une lettre datée du 19 novembre 1997, dans laquelle A.________ informe E.________ et F.________ de la constitution de la société. Sa teneur est la suivante:
"[...]
I have the pleasure to inform you that G.________ [...] has been founded with your amount of Fr. 100'000.- capital on the 12th November 1997.
As agreed in the FMA I send you within two weeks the shares of the company. As well you will find in annex the status, the constitution, the extract of the chamber of the commerce and the 3 certificates (9998 shares,1 share and 1 share) of 10'000 shares of Fr. 10.00.
As agreed by both side after signature of the FMA I do not join the board for the next years (remember: unemployement insurance and non-competition clause of the last employer). To create G.________ the law demands three adminstrators (share holders). To execute the FMA, I asked my father, my wife and Mr Affolter to join the board for the creation. To enable a correct operation of the company I suggest you to let them in the board for a while with one lent fiduciary share . You may always elect other peoples of your choice to represent you at the next share holders meeting. I will always hold the share holders meetings by end of June so you will have enough time to think about the members of the board and your representation.
l'am very glad and excited to act as manager for your company and I'm looking forward to the future to develop this company with all my forces."
B.________ et H.________ ont été administrateurs de G.________ jusqu'au 2 mars 2004. I.________ est resté depuis cette date le seul administrateur de la société. A.________ a par ailleurs été inscrit simultanément au registre du commerce en qualité de directeur de la société avec signature individuelle.
G.________ a été déclarée en faillite le 19 août 2010. La procédure de faillite, suspendue faute d'actifs, a été clôturée le 11 octobre 2010.
c) Dans l'intervalle, le 1er septembre 2009, A.________ a conclu avec E.________ et F.________ un nouveau "Fiduciary and Management Agreement", qui prévoyait notamment ce qui suit:
"[...]
Manager [réd. A.] hereby agrees to found on behalf of the Owner [réd. E. et F.] a company called "J. " as trustee in the name and reponsability of the Owner. The Owner request and finance the establishment of the company "J.________ ". After the act of establishment of J.________ the Manager agrees to transfer the shares to the Owner within 15 days.
The Owner undertakes to hold harmless and to indemnify the Manager from any liability for any action which may be brought against the Manager for acts carried out pursuant hereto, and to reimburse him of all costs (including but not limited to legal and out-of-pocket expenses) incurred in connection with the performance of his duties hereunder. All costs and expenses (including but not limited to legal and out-of pocket expenses) incurred in the establishment, execution and/or performance of the present Agreement shall be supported by the Owner.
The owner shall pay the Manager a fiduciary fee of CHF 500.-
AGREEMENT TO PROVIDE MANAGEMENT SERVICES.
Manager hereby agrees to provide to the Owner management services as CEO of J.________ and at the Owners request the management services ("Services").
The Manager will devote as much of his business time and effort to the provision of Services hereunder as is reasonably required for the prompt and efficient accomplishment of the Services to be provided, and will not, except with Owner express consent, accept undertakings for other clients that are likely to interfere or conflict with his availability to perform Services when required hereunder. The Manager agrees further to comply with the reasonable directions of the Owner and to use its best efforts to promote the Owner interests. The Manager will not pay out dividends of J.________ without the approval of the Owner. The Manager agrees and will not sign binding contracts with third parties which could be in his own interests or pay out Management Fees to third parties or to himself for his own purpose.
In consideration for the activity as CEO of J.________ the Manager shall receive a goss salary of CHF 60'000.00 from J.________ together with a variable compensation (participation bonus) representing 10% of J.________ 's EBIT (minus losses carried forward) for each year during the period commencing on of September 1st, 2009 and ending on the date of the termination of this Agreement. The fixed salary shall be payable in twelve monthly installments until the date of the end of this Agreement. The participation bonus shall be payable, where applicable, within 3 months from clothing date of the year concerned.
[...]"
Le 30 septembre 2009, la société J., avec un but comparable à celui de G., a été constituée. A.________ était le seul fondateur. Il a souscrit 10'000 actions. I.________ a été désigné administrateur unique de la société et A.________ directeur, tous deux au bénéfice de la signature individuelle. Le 9 octobre 2009, J.________ a été inscrite au registre du commerce fribourgeois.
Le 12 décembre 2014, A.________ a conclu avec E.________ et F.________ un "Share Purchase Agreement" portant sur l'intégralité des actions de J.. Ce contrat a été exécuté le 1er mai 2015 par le paiement du prix convenu et la remise à A. du certificat d'actions. Le notaire K.________ a servi d'intermédiaire dans cette opération.
d) De 2001 à 2009, A.________ a déclaré une activité salariée auprès de G.. De 2001 à 2003, B. a déclaré pour sa part une activité salariée auprès de L.________. Depuis 2004, elle est au bénéfice d'une rente invalidité.
B. a) Le 30 septembre 2001, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002. Ils ont annoncé un revenu imposable de 94'068 fr. et une fortune imposable de 498'467 francs.
Par décision de taxation définitive du 23 février 2007, l'Office d'impôt du district de Vevey (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposables du couple comme il suit:
"Période du 01.01.2001 au 31.12.2001
Revenu imposable ICC: CHF 103'700 au taux de CHF 57'600 (QF 1.8)
Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000
Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300 (barème mariés)
Période du 01.01.2002 au 31.12.2002
Revenu imposable ICC: CHF 102'800 au taux de CHF 44'600 (QF 1.8)
Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000
Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300 (barème mariés)"
Le 26 mars 2007, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
b) Le 15 octobre 2004, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Ils ont déclaré un revenu imposable nul et une fortune imposable de 1'084'823 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 juin 2007, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 0 fr. (en ICC comme en IFD) et sa fortune imposable à 1'343'000 fr. au taux de 2'937'000 francs. Cette décision est entrée en force.
Le 10 novembre 2010, l'office d'impôt a procédé à un rappel d'impôt. Il a fixé le revenu imposable des intéressés à 164'400 fr. (161'200 fr. en IFD) au taux de 58'700 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 1'343'000 fr. au taux de 2'937'000 francs.
Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
c) Le 31 octobre 2005, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004. Ils ont annoncé un revenu imposable de 178'200 fr. et une fortune imposable de 845'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 9 novembre 2007, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 199'000 fr. (240'900 fr. en IFD) au taux de 95'800 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 919'000 fr. au taux de 1'803'000 francs. Cette décision est entrée en force.
Le 10 novembre 2010, l'office d'impôt a procédé à un rappel d'impôt. Il a fixé le revenu imposable des intéressés à 470'000 fr. (512'900 fr. en IFD) au taux de
246'900 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 919'000 fr. au taux de 1'803'000 francs.
Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
d) Le 20 novembre 2006, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005. Ils ont annoncé un revenu imposable de 78'800 fr. et une fortune imposable de 1'111'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 10 novembre 2010, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 348'400 fr. (389'800 fr. en IFD) au taux de 178'100 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 1'006'000 fr. au taux de 1'880'000 francs.
Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
e) Le 8 novembre 2007, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Ils ont déclaré un revenu imposable de 74'100 fr. et une fortune imposable de 1'454'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 236'100 fr. (228'100 fr. en IFD) au taux de 89'300 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 944'000 fr. au taux de 1'761'000 francs.
Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
f) Le 10 novembre 2008, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007. Ils ont annoncé un revenu imposable de 118'200 fr. et une fortune imposable de 527'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 191'700 fr. (190'300 fr. en IFD) au taux de 68'400 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 968'000 fr. au taux de 1'804'000 francs.
Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
g) Le 24 octobre 2009, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Ils ont déclaré un revenu imposable de 74'100 fr. et une fortune imposable de 1'454'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 228'900 fr. (225'100 fr. en IFD) au taux de 84'300 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 1'110'000 fr. au taux de 2'034'000 francs.
Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
h) Le 21 octobre 2010, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont déclaré un revenu imposable de 127'900 fr. et une fortune imposable de 413'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 5'064'600 fr. (2'772'600 fr. en IFD) au taux de 2'772'600 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune imposable à 1'300'000 fr. au taux de 2'544'000 francs.
Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une réclamation contre cette décision.
C. En avril 2011, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
Le 30 avril 2011, A.________, assisté de son conseil, a été auditionné par des représentants de l'ACI. Il a été convenu à l'issue de l'entretien que l'autorité ferait parvenir aux contribuables un état de lieux des différentes reprises effectuées sur les périodes fiscales 2001-2002 à 2009, afin qu'ils puissent se déterminer sur chacune d'entre elles.
Le 24 juin 2013, l'ACI a transmis aux intéressés l'état de lieux annoncé. Les reprises effectuées portaient principalement sur des prestations appréciables en argent provenant de G.________ (frais de véhicule, management fees, frais d'entretien d'immeubles, frais de clientèle, transfert de goodwill).
En l'absence de déterminations de la part des contribuables, l'ACI leur a adressé le 29 janvier 2014 un courrier de rappel.
Malgré ce rappel, les époux A.________ et B.________ ne se sont jamais déterminés sur les reprises effectuées. Ils n'ont pas apporté non plus les justificatifs demandés sur les explications fournies lors de l'entretien.
Par décision sur réclamation du 6 janvier 2015, l'ACI a confirmé les décisions de taxation portant sur les périodes fiscales 2003 à 2008; elle a modifié en revanche comme il suit celles portant sur les périodes fiscales 2001-2002 et 2009:
" Période fiscale 2001-2002
Période du 01.01.2001 au 31.12.2001
Revenu imposable ICC: CHF 103'700 au taux de CHF 57'600 (QF 1.8)
Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000
Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300 (barème mariés)
Période du 01.01.2002 au 31.12.2002
Revenu imposable ICC: CHF 102'800 au taux de CHF 44'600 (QF 1.8)
Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000
Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300 (barème mariés)
Période fiscale 2009
Revenu imposable ICC: CHF 718'400 au taux de CHF 363'900 (QF 2.8)
Fortune imposable ICC: CHF 1'271'000 au taux de CHF 2'619'000
Revenu imposable IFD: CHF 733'100 au taux de CHF 733'100 (barème mariés)"
D. Par acte du 6 février 2015, les époux A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils contestent la plupart des reprises effectuées. Ils nient en particulier la qualification de prestations appréciables en argent, faisant valoir pour l'essentiel n'avoir jamais été actionnaires de G.________, contrairement à ce que la décision attaquée retenait.
Dans sa réponse du 12 mai 2015, l'ACI a conclu à une admission très partielle du recours, certaines reprises devant être réduites au vu des pièces produites.
Les parties se sont encore exprimées à plusieurs reprises. L'ACI a réduit ou abandonné d'autres reprises encore. Les recourants, pour leur part, ont admis la position de l'administration sur certaines reprises.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36 –, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
Le litige porte sur les reprises opérées par l'ACI dans le revenu déclaré des recourants pour les périodes fiscales 2001-2002 à 2009.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
Les recourants contestent en premier lieu les reprises effectuées au titre de "prestations appréciables en argent", à savoir celles portant sur des management fees (périodes fiscales 2003 à 2005), des frais de véhicule (période fiscale 2001-2002), des frais d'entretien d'immeubles (période fiscale 2006), des frais de clientèle (périodes fiscales 2007 et 2008) et sur un transfert de goodwill (période fiscale 2009).
a) En droit fiscal suisse, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Est notamment imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI).
Selon la jurisprudence (ATF 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 57 consid. 2.2; 131 II 593 consid. 5.1, ainsi que les références citées), constitue une prestation appréciable en argent: 1) celle que la société de capitaux ou la société coopérative alloue, sans contre-prestation, ou sans contre-prestation équivalente; 2) à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ainsi qu'à toute personne la ou les touchant de près; 3) qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à un tiers non participant, et; 4) le caractère de la prestation étant reconnaissable pour les organes de la société de capitaux ou la société coopérative et pour son bénéficiaire. En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2). Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près", (ci-après : personne proche), une personne physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux (pour des exemples de parenté ou d'amitié, cf. Thomas Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestenden Dritten, Thèse St Gall, 1998, p. 160 s.). Il peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent (arrêts A 395/78 du 10 octobre 1979 in Arch. 49 211; A 28/76 du 17 septembre 1976 in Arch. 45 595; 2A.318/1990 du 6 juin 1991 consid 1a in Arch. 60 558). La notion de proche au sens fiscal du terme s'étend encore aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si c'était la leur (cf. ATF 138 II 57 consid. 2.3; ATF 138 II 545 consid. 3.4 et confirmé par TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110).
Il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; TF 2C_445/2015 26 août 2016 consid. 7.1). Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1; 133 II 153 consid. 4.3 précité; TF 2C_927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4, in RDAF 2014 II 463).
b) En l'espèce, le recourant fait valoir comme argument principal qu'il n'a jamais été actionnaire de G.________, contrairement à ce que retenait la décision. Il explique avoir agi à titre fiduciaire pour le compte d'investisseurs philippins. Il s'était chargé de constituer la société et de leur transférer les actions après l'opération. Il était convenu qu'il dirige également l'entreprise. Pour prouver ses allégations, le recourant a produit plusieurs pièces, dont un "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997.
aa) Selon la jurisprudence, il est présumé que les opérations effectuées en nom propre sont conclues pour le compte de la personne qui agit. Les autorités fiscales sont donc autorisées à imputer une opération à la personne qui l'a effectuée. La "Notice: rapports fiduciaires" d'octobre 1967 de l'Administration fédérale des contributions (cf. www.estv.admin.ch, Impôt anticipé/Documentation: Notices/S-02.107) précise qu'un rapport fiduciaire ne peut être admis du point de vue fiscal que lorsqu'un contrat écrit, qui décrit les biens sous mandat fiduciaire, a été conclu et qu'il prévoit que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixe la rémunération de celui-ci. Selon la jurisprudence, ces conditions ne doivent cependant pas impérativement être remplies, mais une preuve évidente doit en tous les cas être apportée (cf. TF 2C_1120/2012 du 1er mai 2013 consid. 3.2.2, 2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.2 et les arrêts cités).
bb) Selon le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997 (art. 2), le recourant était chargé par E.________ et F.________ de fonder la société G.________ pour leur compte. Il devait ensuite leur transférer les actions dans un délai de quinze jours après la constitution de la société. Les propriétaires s'engageaient pour leur part à assumer tous les frais liés à l'opération et à délier le recourant de toute responsabilité. Ils devaient également verser à l'intéressé une "fiduciary fee" de 500 francs. Les conditions fixées par la notice de l'AFC, à savoir l'existence d'un contrat écrit, décrivant les biens sous mandat fiduciaire, prévoyant que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixant la rémunération de celui-ci, sont ainsi réalisées. L'administration fiscale ne peut ainsi faire abstraction du rapport fiduciaire existant entre le recourant et E.________ et F.________, à moins de contester l'existence ou la validité du contrat conclu. Or, c'est précisément ce que l'autorité intimée fait dans ses écritures. Pour elle, le "Fiduciary and Managment Agreement" du 1er novembre 1997, ainsi que les autres pièces produites par les recourants pour prouver leurs allégations (en particulier la lettre du 19 novembre 1997 du recourant aux investisseurs philippins, le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er septembre 2009, ainsi que le "Share Purchase Agreement" du 12 décembre 2014) ont été "façonné[s] pour les besoins de la procédure". Elle souligne que ces documents sont en contradiction avec plusieurs éléments du dossier:
i) L'autorité intimée fait valoir en premier lieu que l'actionnariat indiqué dans les annexes A/02 des déclarations d'impôt 1998 à 2002 de G.________ correspond aux actionnaires fondateurs, à savoir H., B. et I.________.
Comme le relèvent les recourants, ceci s'explique par les contraintes légales de l'époque. L'art. 707 al. 1 CO, dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2008, exigeait en effet que les membres du conseil d'administration soient actionnaires. L'idée était qu'ils devaient être intéressés à la société afin de supporter le risque économique. En pratique, il suffisait néanmoins de posséder une seule action pour satisfaire à cette exigence; l'action pouvait en outre être détenue à titre fiduciaire. L'obligation de posséder une "action d'administrateur" revenait ainsi à une pure formalité. Critiquée par la doctrine, elle a été supprimée par la révision du droit des sociétés du 16 décembre 2005, entrée en vigueur le 1er janvier 2008 (Message du Conseil fédéral, FF 2002 3025, ainsi que les références citées). L'art. 708 al. 1 CO prescrivait par ailleurs que la majorité des membres du conseil d'administration devaient être de nationalité suisse et avoir leur domicile en Suisse. Cette obligation a également été supprimée par la révision du droit des sociétés du 16 décembre 2005.
Dans le cas particulier, dans la mesure où H., B. et I.________ étaient administrateurs de G.________ dans les années 1998 à 2002, ils devaient conformément au droit en vigueur à l'époque être actionnaires de la société, à tout le moins pour une action détenue à titre fiduciaire. Il n'y a ainsi rien d'étrange à ce qu'ils apparaissent comme actionnaires dans les annexes A/02. Cela ne signifie toutefois pas qu'ils étaient les seuls actionnaires. Cela ne remet pas non plus en cause l'actionnariat de E.________ et F.________.
ii) L'autorité intimée relève par ailleurs que le recourant n'a été inscrit au registre du commerce comme directeur avec signature individuelle qu'en 2004, et non pas dès la constitution de la société.
Le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997 prévoyait que le recourant fournirait des "management services" en qualité de CEO de la société (art. 3). Contrairement à ce que l'autorité intimée semble soutenir, cela n'impliquait pas nécessairement une inscription au registre du commerce comme directeur avec signature individuelle. Ce qui était exigé est que le recourant assume matériellement la gestion de la société dès sa constitution. Or, l'autorité intimée ne conteste pas ce point, relevant dans une de ses écritures: "[il] était l'organe dirigeant de la société (...). C'est lui qui prenait toutes les décisions pour la gestion de la société, sa publicité et son personnel."
iii) L'autorité intimée se fonde également sur le procès-verbal de l'assemblée générale du 25 juin 1999 pour affirmer que E.________ et F.________ n'ont jamais été actionnaires de la société.
Selon ce document, les actionnaires présents à l'assemblée générale étaient B.________ (1 action), H.________ (1 action), I.________ (1 action) et Henry Marchiori (9'997 actions), beau-frère de la recourante. L'autorité intimée en déduit que le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997 n'aurait pas été appliqué. Les recourants font valoir pour leur part qu'il s'agissait à nouveau d'une détention à titre fiduciaire afin que l'assemblée générale puisse être tenue avec une représentation intégrale des titres. Ces explications sont plausibles. L'autorité intimée ne prétend du reste pas que Henry Marchiori aurait été un actionnaire réel de la société. Comme le relèvent les recourants, on ne voit ainsi pas pourquoi ce dernier pourrait représenter le recourant, mais ne pourrait pas en faire de même pour E.________ et F.________. Il ressort par ailleurs des pièces produites, notamment des échanges entre le recourant et les investisseurs philippins, que ces derniers ne sont pas intervenus dans la gestion de la société et qu'ils ont donné une grande autonomie à leur partenaire, notamment dans l'organisation des assemblées générales.
iv) L'autorité intimée souligne encore que le recourant n'aurait pas perçu le salaire convenu contractuellement.
Selon le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997, le recourant devait percevoir pour son activité de CEO un salaire annuel de 60'000 fr., dès que le chiffre d'affaires de 500'000 fr. serait atteint. Or, depuis 2005, il n'a pas touché le montant convenu. Le recourant ne conteste pas ce constat. Il explique que, depuis 2005, sa rémunération a été réduite à 52'800 fr., en raison de la situation difficile que la société traversait. Cette décision émanerait des investisseurs philippins. Il précise qu'en 2004, il avait toutefois perçu un salaire de 107'000 fr. et bénéficié d'un rachat LPP de 92'000 francs. Ces explications ont été confirmées par E.________, dans sa lettre du 25 juin 2015 au recourant (pièce 33). Quoi qu'il en soit, comme les recourants le relèvent, l'existence de divergences entre le contrat et les faits tels qu'ils se sont réellement passés ne signifie pas encore que le contrat serait un faux confectionné "pour les besoins de la procédure" ou qu'il n'aurait jamais été appliqué. S'agissant plus particulièrement du salaire, une modification contractuelle est possible. Elle peut même intervenir par actes concluants ou acceptation tacite (Rémy Wyler et Boris Heinzer, Droit du travail, 3ème éd., Berne 2014, p. 58).
v) L'autorité intimée relève enfin que le recourant n'a pas apporté la preuve de la libération du capital-actions par E.________ et F.________.
Le recourant ne le conteste pas. A son souvenir, la libération s'est faite par un versement sur un compte de consignation. Il n'est toutefois pas en mesure de le prouver par pièce, ce qu'on peut difficilement lui reprocher près de 20 ans plus tard. Quant aux allégations de l'autorité intimée selon lesquelles il est douteux que des ressortissants des Philippines, pays notoirement pauvre, aient pu financer la libération du capital, elles ne sont que pures conjectures. Comme les recourants le relèvent, même dans les pays les plus pauvres, il existera toujours des personnes capables d'investir une somme de 100'000 francs. E.________ s'est exprimé à ce sujet dans sa lettre du 25 juin 2015 au recourant (pièce 33), en faisant un inventaire non exhaustif de ses multiples biens.
vi) Les éléments soulevés par l'autorité intimée n'apparaissent ainsi pas suffisants pour mettre en cause l'existence ou la validité du "Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997. Il convient par conséquent d'admettre que E.________ et F.________ étaient et ont toujours été les actionnaires réels de G.________ et que le recourant n'a agi qu'à titre fiduciaire, en se chargeant de la constitution de la société avec l'assistance notamment de son épouse et de son père. Contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, une telle opération n'a rien d'insolite. E.________ et F.________ n'auraient de toute manière pas pu agir seuls. L'art. 625 al.1 CO, dans sa teneur en vigueur avant le 1er janvier 2008, requérait en effet un minimum de trois actionnaires pour la fondation de la société. Ils auraient ainsi dû faire appel à au moins un "actionnaire de paille" (ce qui était admis en pratique; cf. Message du Conseil fédéral, FF 2002 p. 2956), étant rappelé que la loi prescrivait également que la majorité des membres du conseil d'administration devaient être de nationalité suisse et avoir leur domicile en Suisse (art. 708 al. 1 CO). Par ailleurs, on peut comprendre qu'ils n'allaient pas se déplacer en Suisse pour une simple séance chez le notaire, étant rappelé qu'il s'agissait pour eux d'un investissement et qu'ils n'entendaient pas s'impliquer dans la gestion de la société. Enfin, contrairement à ce que fait valoir l'autorité intimée, ils ne pouvaient pas désigner un membre du conseil d'administration pour procéder à la fondation de la société, puisque celle-ci n'existait pas et qu'elle n'avait par conséquent pas encore de conseil d'administration.
c) Il reste encore à déterminer, si, comme le soutient l'autorité intimée, un tiers non actionnaire peut être imposé sur des prestations appréciables en argent dont il aurait bénéficié directement, ce que les recourants contestent.
Dans un arrêt récent du 30 janvier 2017 (causes 2C_177/2016 et 2C_178/2016), le Tribunal fédéral s'est prononcé sur cette problématique, relevant (consid. 5):
"5.
Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, il y a lieu de distinguer - à tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation n'est pas l'actionnaire détenteur de participations - les trois contribuables concernés par l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en jurisprudence, pareille constellation est décrite par la figure géométrique du triangle.
5.1. L'imposition intervient auprès de la société de capitaux en application de l'art. 58 al. 1 let. b, 5e tiret, LIFD selon lequel le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial.
5.2. L'imposition intervient auprès de l' actionnaire ou du détenteur de participations en application de l'art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c LIFD.
Une distribution dissimulée de dividende dans le chapitre fiscal de la société ne constitue pas nécessairement un avantage appréciable en argent pour l'actionnaire. Il n'existe pas de véritable automatisme de taxation. Le versement de la prestation appréciable en argent par la société ne constitue qu'un indice important dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts. En effet, l'autorité de la chose jugée formelle et matérielle opposable à la société ne l'est pas à l'encontre du détenteur de parts, puisque dite autorité ne s'étend pas à l'établissement des faits ou aux considérants en droit. En dérogation aux règles habituelles concernant le fardeau de la preuve, c'est au détenteur de parts, lorsqu'il est en même temps organe de la société, de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'administration fiscale (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.4).
La doctrine distingue selon que la participation est détenue dans la fortune privée d'une personne physique ou dans la fortune commerciale d'une personne physique ou d'une personne morale.
5.2.1. Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle pure ("Dreieckstheorie") s'applique dans tous les cas. Suivant cette théorie, la prestation passe pendant un bref instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne considérée comme proche du détenteur de parts (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées; ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 ss; 131 II 722 consid. 4.1 p. 726 ss; arrêts 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 7.3, in: Arch. 83 p. 412; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: RF 69/2014 p. 735). La manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
5.2.2. Si la participation est détenue dans la fortune commerciale d'une personne physique ou d'une personne morale, la doctrine récente invoque la théorie du triangle modifiée. Suivant cette théorie, il est possible de renoncer à l'imposition de la prestation appréciable en argent auprès du détenteur de parts, à condition que la prestation appréciable en argent ne crée pas pour le détenteur de parts la nécessité de procéder à un amortissement et à condition qu'un tel amortissement ne soit pas effectué dans les faits (Bauer-Balmelli, ibidem, no 24 ad art. 21 LIA; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, -ibidem, no 142 ad art. 58 LIFD). La question de savoir si cette approche est compatible avec le droit fédéral peut rester ouverte (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
5.2.3. Enfin, la prestation est imposable dans le chapitre de la personne considérée comme personne proche du détenteur de parts ou des organes de la société.
5.3. Selon la théorie dite du bénéficiaire direct ("Direktbegünstigten-theorie"), qui est la règle pour l'impôt anticipé, et par opposition à la théorie du triangle pure, le détenteur de parts est d'emblée ignoré - peu importe si la participation est détenue dans la fortune privée ou commerciale - et l'imposition est effectuée auprès de la personne proche de ce dernier. Cette théorie n'a été appliquée par le Tribunal fédéral que dans un cas isolé pour une prestation appréciable en argent en matière d'impôts directs (arrêt 2A.315/1991 et 2A.320/1991 du 22 octobre 1992 in : Arch. 63 145 et RDAF 1995 II 38).
Certes, la doctrine (Bauer-Balmelli M., Änderungen in der Anwendung von Dreiecks- und Direktbegünstigtentheorie, in IFF Forum für Steuerrecht 2001, p. 58 ss; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II partie Therwil/Bâle 2004 n° 129 ad art. 58 LIFD) mentionne encore, à tort, un cas d'application dans l'arrêt 2A.288/1998 du 31 mars 1999. Il est vrai que ce dernier arrêt cite l'arrêt 2A.315/1991 et 2A.320/1991 du 22 octobre 1992, mais n'applique pas la théorie du bénéficiaire direct. Ne faisait en effet l'objet de l'arrêt du 31 mars 1999 que l'imposition de la personne proche du détenteur de parts, dont on ignore, à la lecture des seuls faits retenus dans l'arrêt, s'il a lui-même été imposé au titre de la théorie du triangle pure, ou non. La question n'a par conséquent pas été examinée dans cet arrêt qui ne constitue pas un précédent.
5.4. Il s'ensuit que seule la théorie du triangle, en lieu et place de la théorie du bénéficiaire direct, trouve application en matière d'impôt fédéral direct. Cette conclusion est également partagée par la doctrine majoritaire (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II partie, Therwil/ Bâle 2004 n° 130 ad art. 58 LIFD et les nombreuses références cités)."
Cet arrêt clarifie la jurisprudence, qui était fluctuante en la matière (certains auteurs parlaient de jurisprudence en "zigzag"; cf. à ce propos, Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Bâle 2005, p. 312 ss, spécialement p. 315, ainsi que les auteurs cités). En matière d'impôts directs, c'est ainsi la théorie du triangle exclusivement qui s'applique dans tous les cas de prestations entre une société et un "proche" de l'actionnaire. Cela signifie que le tiers non actionnaire, en l'occurrence le recourant, ne peut pas être imposé sur des prestations appréciables en argent dont il aurait bénéficié.
d) En conséquence, toutes les reprises effectuées au titre de prestations appréciables en argent doivent être annulées, sans qu'il ne soit nécessaire d'examiner leur qualification, qui était également contestée par les recourants.
Les recourants font par ailleurs grief à l'autorité intimée d'avoir refusé la déduction au titre de frais d'entretien d'immeuble d'une facture de l'entreprise M.________ du 31 juillet 2006 d'un montant de 28'000 fr. (période fiscale 2006).
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 2 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 36 al. 4 LI; art. 3 du règlement du 8 janvier 2001 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; RSV 642.11.2]).
Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle. Les autres charges représentent des dépenses pour l'entretien privé du contribuable et ne sont pas déductibles (TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il y a lieu également de distinguer entre les frais nécessaires à l'entretien de l'immeuble du contribuable et les frais entraînant une plus-value de cet immeuble. Les premiers constituent en effet des frais d'acquisition du revenu. Ils comprennent des dépenses consenties en vue de maintenir ou rétablir la source du revenu, de conserver sa valeur d'usage et de compenser l'usure normale de la chose due à l'écoulement du temps. En revanche, les seconds (visés par les art. 34 let. d LIFD et 38 let. d LI) sont considérés comme des dépenses d'investissement qui ne sont pas déductibles, car elles n'ont plus pour effet de maintenir purement et simplement la source du revenu, mais d'augmenter la valeur de l'immeuble et, partant, son revenu (en particulier, TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; arrêt FI.2014.0038 du 9 juin 2015 consid. 1c et les références citées; cf. ég. sur cette distinction, Yves Noël, in: Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2017, 2ème éd., ad art. 34 n. 14 ss).
Les cantons disposent d'une certaine marge de manœuvre pour établir les éléments déterminants relatifs au montant de la valeur locative. Ils disposent également d'une certaine liberté d'appréciation s'agissant de la déductibilité fiscale des frais d'entretien, à condition de ne pas tomber dans l'arbitraire. Ayant fait usage de la marge de manœuvre qui lui est ainsi laissée par le droit fédéral, le canton de Vaud prend en compte, au titre de la valeur statistique qui se trouve à la base du calcul de la valeur locative, les surface, âge, commune de situation, type, absence de confort et environnement défavorable du logement (art. 25 al. 3 LI). Il ne tient en revanche pas compte du jardin dans le calcul de la valeur locative des immeubles occupés par le propriétaire et refuse de déduire "[l]es dépenses faites par le propriétaire d'une maison familiale ou d'une villa en vue de l'aménagement ou de l'entretien d'un jardin d'agrément ou d'un parc (...) lorsque les commodités qui en résultent sont sans influence sur la valeur locative de l'immeuble" (arrêt FI.2010.0021 du 12 octobre 2010 consid. 2a/bb et dd, confirmé par TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011).
Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).
b) En l'espèce, la facture litigieuse donne les indications suivantes sur la nature des travaux réalisés: "Aménagements extérieurs / Mur de soutènement type "L" Exacta pour moitié avec la PPE ******** à ********". Elle fait par ailleurs référence à un devis du 29 mars 2006, qui a été produit en cours de procédure et qui porte un libellé presque identique: "Aménagements extérieurs / Remplacement d'un mur de soutènement avec type L Exacta pour moitié avec la PPE ******** à ********".
Dans leurs écritures, les parties ont beaucoup débattu sur la question du mur visé par cette facture, sur sa localisation et sa fonction notamment. Selon les explications des recourants, ce mur est situé entre la parcelle 8659, dont ils sont propriétaires, et la PPE ********. Il permettrait de stabiliser le terrain. Il aurait été commandé par la PPE, de concert avec les recourants, et aurait été financé par moitié par les propriétaires de chacune des parcelles. Il aurait remplacé un mur préexistant, qui assumait la même fonction stabilisatrice. Pour l'autorité intimée, les recourants n'ont pas apporté la preuve de l'existence d'un mur préexistant. Ils n'auraient pas non plus établi que le mur litigieux était nécessaire pour éviter un glissement de terrain.
Point n'est besoin de trancher ces questions. En effet, selon le libellé clair de la facture de l'entreprise M.________, les travaux ont porté tant sur la construction ou la reconstruction d'un mur de soutènement que sur des aménagements extérieurs. Le coût de ces différents travaux n'est toutefois pas détaillé. Le devis ne donne pas davantage de précisions. On ignore ainsi quelle part du montant de 28'000 fr. est affectée aux travaux liés au mur de soutènement, qui seule pourrait faire l'objet d'une déduction fiscale, pour autant qu'il a effectivement pour fonction de stabiliser le terrain et qu'il s'agisse d'une reconstruction. On rappelle en effet que, selon la jurisprudence précitée, les aménagements extérieurs ne sont pas pris en compte dans la détermination de la valeur locative et que les frais y relatifs ne sont dès lors pas déductibles au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1 let. b LI.
Ainsi, faute de document permettant de chiffrer la valeur des seuls travaux liés au mur de soutènement, la déduction revendiquée ne peut qu'être rejetée, sans qu'il soit nécessaire de déterminer si le mur litigieux a effectivement pour fonction de stabiliser le terrain et s'il s'agit d'une reconstruction. L'inspection locale requise par les recourants pour prouver ces faits est dès lors inutile. La reprise effectuée à ce titre doit ainsi être confirmée.
Les recourants reprochent en outre à l'autorité intimée d'avoir refusé la déduction d'un montant de 12'060 fr. au titre de frais de transport de l'époux (période fiscale 2005).
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).
Selon l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).
Les frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public. Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). La déduction des frais de déplacement en véhicule privé peut être également revendiquée en tant que dépense nécessaire lorsque le contribuable se voit dans l’obligation d’utiliser son véhicule pour des courses professionnelles (Jean-Blaise Eckert, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 30 ad art. 26 LIFD).
b) En l'espèce, le recourant explique qu'il était directeur de la société G.________ et qu'il était à ce titre responsable de la vente des contrats, des soumissions et offres, ce qui impliquait qu'il se déplace pour rencontrer les clients et pour visiter les locaux à nettoyer. Il devait également procéder à de la supervision et des contrôles sur place. Il estime qu'il a ainsi établi la nécessité de l'usage d'un véhicule privée dans le cadre de son activité professionnelle.
Cette question peut demeurer indécise. En effet, il ressort du dossier que la société G.________ prenait en charge les frais de déplacement de ses employés pour des montants importants, ce que le recourant ne conteste pas (cf. mémoire complémentaire du 24 août 2015 p. 15). Comme le relève l'autorité intimée, une déduction supplémentaire au titre de frais de transport ne se justifie dans ce contexte pas.
La reprise effectuée à ce titre doit dès lors être confirmée.
Les recourants critiquent encore les montants des déductions admises au titre de cotisations de prévoyance individuelle liée pour l'épouse (périodes fiscales 2006 à 2009).
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (art. 33 al. 1 let. e LIFD; art. 9 al. 2 let. e LHID; art. 37 al. 1 let. e LI).
Fondé sur le mandat que lui conférait l'art. 82 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Selon l'art. 7 al. 1 OPP 3, les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, par année, jusqu'à 8% du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a, "petite déduction"), ou alors, jusqu'à 20% du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40% du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP
(let. b, "grande déduction").
En prévoyant des déductions fiscales différentes selon que le contribuable est affilié ou non à une institution de prévoyance, l'art. 7 al. 1 OPP 3 a pour but de traiter de manière équivalente, d'une part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance professionnelle – et des allégements fiscaux qui y sont liés (voir art. 81 al. 2 LPP) – pour lesquels le 3ème pilier A ne constitue qu'un complément, et, d'autre part, ceux qui ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du troisième pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier. C’est donc la fonction différente – complément ou substitut du 2ème pilier – assignée au 3ème pilier A qui détermine l’ampleur et la manière de calculer les déductions fiscales admises (arrêt TF du 22 avril 1999, publié in SJ 2000 p. 172 consid. 4a).
b) En l'espèce, l'autorité intimée a suivi la position des recourants s'agissant de la période fiscale 2006 et a réduit la reprise effectuée à ce titre en conséquence. Il y a lieu d'en prendre acte.
S'agissant des périodes fiscales 2007 à 2009, les parties s'accordent à dire que la recourante, qui a été affiliée à une institution de prévoyance durant ces années, a droit à la déduction prévue par l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3. Pour l'autorité intimée toutefois, cette déduction ne peut excéder le revenu net de l'activité lucrative de l'intéressée (qui est en l'occurrence inférieur aux cotisations versées), ce que les recourants contestent. L'autorité intimée se fonde sur le "Handkommentar zum DBG" (Felix Richner, Walter Frei, Stephan Kaufmann et Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, ad art. 33 n. 118: "Mehr als das Erwerbseinkommen kann nicht abgezogen werden"). Les recourants s'appuient pour leur part sur le Commentaire romand en matière d'impôt fédéral direct (Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 74 ad art. 33 LIFD), et plus précisément sur le passage suivant: "Bien que subordonnée à l'exercice d'une activité lucrative, la "petite déduction" selon l'art. 7 al. 1 lit. a OPP 3 n'est pas fonction du montant du produit du travail; elle dépend de l'affiliation active à une institution de prévoyance".
La déduction des contributions versées à la prévoyance individuelle liée, comme celle des contributions de prévoyance ordinaires et extraordinaires selon les art. 33 al. 1 let. d LIFD et 37 al. 1 let. d LI, n'est pas une déduction organique, mais une déduction générale (cf. son positionnement systématique dans la loi sous la section "déductions générales"). De telles contributions sont dès lors déductibles non seulement du revenu de l'activité lucrative de l'assuré, mais également des autres revenus, tels les rendements de la fortune mobilière et immobilière ou encore les revenus du conjoint (Gladys Laffely Maillard, op. cit., n. 65 ad art. 33 LIFD et la jurisprudence citée; la loi prévoit toutefois une exception s'agissant des intérêts passifs, qui ne peuvent être déduits qu'à concurrence du seul rendement de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 fr. – art. 33 al. 1 let. a LIFD et 37 al. 1 let. a LI). La limitation au revenu net de l'activité lucrative appliquée par l'autorité intimée n'est par conséquent pas justifiée. La Circulaire de l'Administration fédérale des contributions (AFC) no 18 "Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a" du 17 juillet 2008 va dans ce sens (ch. 5.4): "Le maximum de la déduction pour chaque époux ou partenaire enregistré dépend uniquement de son affiliation à la prévoyance professionnelle."
Les reprises effectuées à ce titre sur les périodes fiscales 2007 à 2009 doivent par conséquent être annulées.
Pour le surplus, il y a lieu de prendre acte que l'autorité intimée a annulé la reprise effectuée au titre de "autres cotisations contractuelles des salariés" (période fiscale 2005) et que les recourants ne contestent pas ou plus les autres reprises opérées dans leur revenu imposable.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera retourné à l'autorité intimée pour qu'elle rende de nouvelles décisions de taxation, respectivement de rappel d'impôt, dans le sens des considérants.
Les recourants obtiennent gain de cause sur l'essentiel de leurs conclusions. Il se justifie dans ces circonstances de laisser les frais à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).
Les recourants, qui ont procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, ont droit par ailleurs à des dépens, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD). Ceux-ci seront réduits pour tenir compte du fait que les intéressés n'ont produit les pièces justifiant leur position, notamment sur la question de l'actionnariat de G.________, qu'en cours de procédure.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 janvier 2015 est annulée; le dossier est retourné à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à A.________ et B.________, créanciers solidaires, un montant de 2000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 29 septembre 2017
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.