Verordnung (EG) Nr. 2236/2004 der Kommission vom 29. Dezember 2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) Nr. 1, 3 bis 5, „International Accounting Standards“ (IAS) Nr. 1, 10, 12, 14, 16 bis 19, 22, 27, 28, 31 bis 41 und die Interpretationen des „Standard Interpretation Committee“ (SIC) Nr. 9, 22, 28 und 32Text von Bedeutung für den EWR

vom 29. Dezember 2004

zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) Nr. 1, 3 bis 5, „International Accounting Standards“ (IAS) Nr. 1, 10, 12, 14, 16 bis 19, 22, 27, 28, 31 bis 41 und die Interpretationen des „Standard Interpretation Committee“ (SIC) Nr. 9, 22, 28 und 32

(Text von Bedeutung für den EWR)

Preamble

DIE KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN —

gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft,

gestützt auf die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards ¹ , insbesondere auf Artikel 3 Absatz 1,

in Erwägung nachstehender Gründe:

(1) Mittels der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission ² wurden bestimmte internationale Rechnungslegungsstandards und Interpretationen übernommen, die zum 1. September 2002 vorlagen.

(2) Am 31. März 2004 hat der „International Accounting Standard Board“ (IASB) u. a. drei neue Standards, und zwar „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) Nr. 3 bis 5, und zwei überarbeitete Standards, IAS Nr. 36 und 38, veröffentlicht mit den entsprechenden Änderungen. Diese neuen Standards ergänzen die „stabile Plattform“, d. h. die Reihe von Standards, die börsennotierte Unternehmen ab dem 1. Januar 2005 auf ihre konsolidierten Abschlüsse anwenden müssen. Das allgemeine Ziel ist die Verbesserung der Qualität der IAS sowie eine international erhöhte Konvergenz der Rechnungslegungsstandards.

(3) Die Konsultation der technischen Sachverständigen in diesem Bereich hat bestätigt, dass die neuen IFRS und die überarbeiteten IAS den technischen Kriterien für ihre Übernahme im Sinne von Artikel 3 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 und insbesondere der Anforderung, der zufolge sie dem europäischen Gemeinwohl zu dienen haben, entsprechen.

(4) Die Annahme von IAS 36 macht folglich Änderungen an IAS 16 erforderlich, der im Rahmen der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 angenommen wurde, um die Kohärenz zwischen den entsprechenden Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten.

(5) Die Übernahme von IFRS 3, 4 und 5 bedeutet folglich, dass Änderungen an anderen internationalen Rechnungslegungsstandards und Interpretationen anzubringen sind, um die Kohärenz zwischen den internationalen Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten. Diese Änderungen betreffen „International Financial Reporting Standard“ (IFRS) Nr. 1, „International Accounting Standards“ (IAS) Nr. 1, 10, 12, 14, 16 bis 19, 27, 28, 31 bis 34, 36 bis 41 und die Interpretation des „Standard Interpretation Committee“ (SIC) Nr. 32. Darüber hinaus macht die Übernahme von IFRS 3 den „International Accounting Standard“ (IAS) 22 und die Interpretationen des „Standard Interpretation Committee“ (SIC) Nr. 9, 22 und 28 redundant. Sie sollten folglich ersetzt werden. Auch dürfte die Übernahme von IFRS 5 zur Ersetzung von IAS 35 führen.

(6) Die Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 sollte folglich entsprechend geändert werden.

(7) Die in dieser Verordnung vorgesehenen Maßnahmen entsprechen der Haltung des Regelungsausschusses für Rechnungslegung —

HAT FOLGENDE VERORDNUNG ERLASSEN:

Artikel 1

Der Anhang zur Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 wird wie folgt geändert:

1. Die „International Accounting Standards“ (IAS) Nr. 22 und die Interpretationen des „Standard Interpretation Committee“ (SIC) Nr. 9, 22 und 28 werden durch „International Financial Reporting Standard“ (IFRS) 3 ( Unternehmenszusammenschlüsse ) wie im Anhang zu dieser Verordnung geregelt ersetzt.

2. IFRS 4 ( Versicherungsverträge ) wird wie im Anhang zu dieser Verordnung dargelegt eingefügt.

3. IAS 35 wird durch IFRS 5 ( Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche ) wie im Anhang zu dieser Verordnung dargelegt ersetzt.

4. IAS Nr. 36 und 38 werden durch IAS Nr. 36 und 38 wie im Anhang zu dieser Verordnung dargelegt ersetzt.

5. Die Übernahme von IFRS 3 macht folglich Änderungen an IFRS 1, IAS Nrn. 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37, 39 und an SIC 32 erforderlich, um die Kohärenz zwischen den Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten.

6. Die Übernahme von IFRS 4 macht folglich Änderungen an IFRS 1 und an IAS Nr. 18, 19, 32, 37, 39 und 40 erforderlich, um die Kohärenz zwischen den Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten.

7. Die Übernahme von IFRS 5 macht folglich Änderungen an IFRS 1, IFRS 3 und an IAS Nrn. 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40 und 41 erforderlich, um die Kohärenz zwischen den Rechnungslegungsstandards zu gewährleisten.

Artikel 2

Diese Verordnung tritt am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.

Sie gilt spätestens ab dem 1. Januar 2005.

Final provisions

Diese Verordnung ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat. Brüssel, den 29. Dezember 2004 Für die Kommission Charlie McCREEVY Mitglied der Kommission

¹ ABl. L 243 vom 11.9.2002, S. 1 .

² ABl. L 261 vom 13.10.2003, S. 1 . Verordnung zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 2086/2004 ( ABl. L 363 vom 9.12.2004, S. 1 ).

„INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS“ (IFRS)

Bezeichnung

IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse

IFRS 4 Versicherungsverträge

IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten

IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte

Vervielfältigung erlaubt innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums. Alle bestehenden Rechte außerhalb des EWR vorbehalten, mit Ausnahme des Rechtes auf Vervielfältigung für persönlichen Gebrauch oder andere redliche Benutzung. Weitere Informationen sind vom IASB unter www.iasb.org.uk erhältlich.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 3

Unternehmenszusammenschlüsse

INHALT

Zielsetzung 1

Anwendungsbereich 2-13

Identifizierung eines Unternehmenszusammenschlusses 4-9

Unternehmenszusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung 10-13

Bilanzierungsmethode 14-15

Anwendung der Erwerbsmethode 16-65

Identifizierung des Erwerbers 17-23

Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses 24-35

Anpassungen der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses abhängig von künftigen Ereignissen 32-35

Verteilung der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses auf die erworbenen Vermögenswerte sowie die übernommenen Schulden und Eventualschulden 36-60

Identifizierbare Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens 41-44

Immaterielle Vermögenswerte des erworbenen Unternehmens 45-46

Eventualschulden des erworbenen Unternehmens 47-50

Geschäfts- oder Firmenwert 51-55

Überschuss des Anteils des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert der identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens über die Anschaffungskosten 56-57

Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss 58-60

Provisorische Feststellung der erstmaligen Bilanzierung 61-65

Anpassungen nach der Fertigstellung der erstmaligen Bilanzierung 63-64

Ansatz latenter Steueransprüche nach Fertigstellung der erstmaligen Bilanzierung 65

Angaben 66-77

Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens 78-85

Zuvor angesetzter Geschäfts- oder Firmenwert 79-80

Zuvor angesetzter negativer Geschäfts- oder Firmenwert 81

Zuvor angesetzte immaterielle Vermögenswerte 82

Nach der Equity-Methode bilanzierte Anteile 83-84

Begrenzte rückwirkende Anwendung 85

Rücknahme anderer Verlautbarungen 86-87

ZIELSETZUNG

1. Die Zielsetzung dieses IFRS ist es, die Rechnungslegung eines Unternehmens bei einem Unternehmenszusammenschluss darzulegen. Es wird insbesondere festgelegt, dass alle Unternehmenszusammenschlüsse unter Anwendung der Erwerbsmethode zu bilanzieren sind. Der Erwerber setzt daher zum Erwerbszeitpunkt die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens zu ihren beizulegenden Zeitwerten an sowie auch den Geschäfts- oder Firmenwert , der danach nicht planmäßig abgeschrieben, vielmehr auf Wertminderung überprüft wird.

ANWENDUNGSBEREICH

2. Für die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen müssen die Unternehmen den vorliegenden IFRS anwenden außer in den in Paragraph 3 beschriebenen Fällen.

Identifizierung eines Unternehmenszusammenschlusses

4. Ein Unternehmenszusammenschluss ist die Zusammenführung von separaten Unternehmen oder Geschäftsbetrieben in ein Bericht erstattendes Unternehmen. Das Ergebnis fast aller Unternehmenszusammenschlüsse ist, dass ein Unternehmen, der Erwerber, die Beherrschung über ein oder mehrere andere Unternehmen, das erworbene Unternehmen, übernimmt. Übernimmt ein Unternehmen die Beherrschung über ein oder mehrere Unternehmen, die keine Geschäftsbetriebe darstellen, handelt es sich bei der Zusammenführung dieser Art von Unternehmen nicht um einen Unternehmenszusammenschluss. Erwirbt ein Unternehmen eine Gruppe von Vermögenswerten oder Nettovermögen, die kein Unternehmen bildet, hat sie die Anschaffungskosten zwischen den einzelnen identifizierbaren Vermögenswerten und Schulden der Gruppe auf der Grundlage ihrer relativen beizulegenden Zeitwerte zum Erwerbszeitpunkt aufzuteilen.

5. Ein Unternehmenszusammenschluss kann auf unterschiedliche Arten auf Grund rechtlicher, steuerlicher oder anderer Motive vorgenommen werden. Dabei kann es zum Erwerb des Eigenkapitals eines Unternehmens durch ein anderes Unternehmen, zum Erwerb des gesamten Nettovermögens eines anderen Unternehmens, zur Übernahme der Schulden eines andern Unternehmens oder zum Erwerb von Teilen des Nettovermögens eines anderen Unternehmens, die zusammen eine oder mehrere Geschäftsbetriebe bilden, kommen. Ein Unternehmenszusammenschluss kann durch die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten, die Übertragung von Zahlungsmitteln, Zahlungsmitteläquivalenten oder anderen Vermögenswerten oder eine Kombination der Vorgenannten erfolgen. Die Transaktion kann zwischen den Anteilseignern der sich zusammenschließenden Unternehmen oder zwischen einem Unternehmen und den Anteilseignern eines anderen Unternehmens abgewickelt werden. Der Zusammenschluss kann zur Gründung eines neuen Unternehmens, das die Beherrschung über die sich zusammenschließenden Unternehmen oder das übertragene Nettovermögen erlangt, oder zur Restrukturierung von einem oder mehreren der sich zusammenschließenden Unternehmen führen.

6. Beim Unternehmenserwerb kann es zu einer Mutter-Tochter-Beziehung kommen, in der das erwerbende Unternehmen das Mutterunternehmen und das erworbene Unternehmen ein Tochterunternehmen des Erwerbers ist. Unter solchen Bedingungen hat der Erwerber diesen IFRS in seinem Konzernabschluss anzuwenden. Das Mutterunternehmen nimmt seinen Anteil am erworbenen Unternehmen als Anteil an einem Tochterunternehmen in jedem von ihm veröffentlichten separatem Einzelabschluss auf (siehe IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS ).

7. Ein Unternehmenszusammenschluss kann den Erwerb des Nettovermögens, inklusive eines Geschäfts- oder Firmenwertes, eines anderen Unternehmens umfassen, ohne dass das Eigenkapital des anderen Unternehmens erworben wird. Ein solcher Zusammenschluss führt nicht zu einer Mutter-Tochter-Beziehung.

8. Die Definition eines Unternehmenszusammenschlusses und damit auch der Anwendungsbereich des vorliegenden IFRS umfasst Unternehmenszusammenschlüsse, in denen ein Unternehmen die Beherrschung über ein anderes Unternehmen erlangt, wobei der Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung (d.h. Erwerbszeitpunkt) nicht mit dem oder den Zeitpunkten des Erwerbs der Beteiligung (d.h. Tauschzeitpunkt(en) ) übereinstimmt. Diese Situation kann sich beispielsweise ergeben, wenn ein Beteiligungsunternehmen eine Aktienrückkauf-Vereinbarung mit einigen seiner Investoren eingeht und sich daraus eine Änderung der Beherrschung des Beteiligungsunternehmens ergibt.

9. Dieser IFRS schreibt nicht die Rechnungslegung von Partnerunternehmen für Anteile an Joint Ventures vor (siehe IAS 31 Anteile an Joint Ventures ).

Unternehmenszusammenschlüsse von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung

10. Ein Unternehmenszusammenschluss von Unternehmen oder Geschäftsbetrieben unter gemeinsamer Beherrschung ist ein Zusammenschluss, in dem letztendlich alle sich zusammenschließenden Unternehmen oder Geschäftsbetriebe von derselben Partei oder denselben Parteien sowohl vor als auch nach dem Unternehmenszusammenschluss beherrscht werden, und diese Beherrschung nicht vorübergehender Natur ist.

11. Von einer Gruppe von Personen wird angenommen, dass sie ein Unternehmen beherrschen, wenn sie auf Grund vertraglicher Vereinbarungen gemeinsam die Möglichkeit haben, dessen Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen, um aus dessen Geschäftstätigkeiten Nutzen zu ziehen. Daher ist ein Unternehmenszusammenschluss vom Anwendungsbereich des vorliegenden IFRS ausgenommen, wenn dieselbe Gruppe von Personen auf Grund vertraglicher Vereinbarungen die endgültige gemeinsame Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik von jedem des sich zusammenschließenden Unternehmen zu bestimmen, um aus deren Geschäftstätigkeiten Nutzen zu ziehen, und wenn diese endgültige gemeinsame Befugnis nicht nur vorübergehender Natur ist.

12. Die Beherrschung eines Unternehmens kann durch eine Person oder eine Gruppe von Personen, die gemäß einer vertraglichen Vereinbarung gemeinsam handeln, erfolgen, und es ist möglich, dass diese Person bzw. Gruppe von Personen nicht den Rechnungslegungsvorschriften der IFRS unterliegt. Es ist daher für sich zusammenschließende Unternehmen nicht erforderlich, als eine Einheit von Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung betrachtet zu werden, um bei einem Unternehmenszusammenschluss in denselben Konzernabschluss einbezogen zu werden.

13. Die Höhe der Minderheitsanteile an jedem der sich zusammenschließenden Unternehmen, vor und nach dem Unternehmenszusammenschluss, ist für die Bestimmung, ob der Zusammenschluss Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung umfasst, nicht relevant. Ähnliches gilt für die Tatsache, dass eines der sich zusammenschließenden Unternehmen ein gemäß IAS 27 nicht in den Konzernabschluss der Unternehmensgruppe einbezogenes Tochterunternehmen ist, was für die Bestimmung, ob ein Unternehmenszusammenschluss Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung einschließt, auch nicht relevant ist.

BILANZIERUNGSMETHODE

14. Alle Unternehmenszusammenschlüsse sind mithilfe der Erwerbsmethode zu bilanzieren.

15. Die Erwerbsmethode betrachtet einen Unternehmenszusammenschluss aus der Perspektive des sich zusammenschließenden Unternehmens, das als Erwerber identifiziert wurde. Der Erwerber erwirbt Nettovermögen und setzt die erworbenen Vermögenswerte sowie die übernommenen Schulden und Eventualschulden an, einschließlich derer, die das erworbene Unternehmen vorher nicht angesetzt hat. Die Bewertung der Vermögenswerte und Schulden des erwerbenden Unternehmens wird nicht von der Transaktion beeinflusst, noch werden irgendwelche zusätzlichen Vermögenswerte oder Schulden des erwerbenden Unternehmens als eine Folge der Transaktion angesetzt, da sie nicht Gegenstand der Transaktion sind.

ANWENDUNG DER ERWERBSMETHODE

Identifizierung des Erwerbers

17. Bei allen Unternehmenszusammenschlüssen ist ein Erwerber zu identifizieren. Der Erwerber ist das sich zusammenschließende Unternehmen, das die Beherrschung über die anderen Unternehmen oder Geschäftsbetriebe erlangt.

18. Da die Erwerbsmethode einen Unternehmenszusammenschluss aus Sicht des Erwerbers behandelt, wird vorausgesetzt dass eine der Transaktions-Parteien als der Erwerber identifiziert werden kann.

21. Bei einem Unternehmenszusammenschluss, der durch einen Tausch von Eigenkapitalanteilen zustande kommt, ist in der Regel das Unternehmen der Erwerber, das Eigenkapitalanteile emittiert. Es sind jedoch alle sachdienlichen Tatsachen und Umstände für die Entscheidung in Betracht zu ziehen, welches der sich zusammenschließenden Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik des anderen Unternehmens (oder der anderen Unternehmen) so zu bestimmen, um aus dessen (oder deren) Geschäftstätigkeit Nutzen zu ziehen. Bei einigen Unternehmenszusammenschlüssen, die allgemein als umgekehrter Unternehmenserwerb bezeichnet werden, ist der Erwerber das Unternehmen, dessen Eigenkapitalanteile erworben wurden, und das emittierende Unternehmen ist das erworbene Unternehmen. Das könnte beispielsweise für die Fälle zutreffen, wo ein nicht börsennotiertes Unternehmen veranlasst, sich von einer kleineren börsennotierten Gesellschaft ‚erwerben’ zu lassen, um auf diese Weise eine Börsennotierung zu erhalten. Auch wenn das emittierende nicht börsennotierte Unternehmen rechtlich betrachtet als Mutterunternehmen und das börsennotierte Unternehmen als Tochterunternehmen angesehen wird, ist das rechtliche Tochterunternehmen der Erwerber, wenn er die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik des rechtlichen Mutterunternehmens so zu bestimmen, um Nutzen aus dessen Geschäftstätigkeiten zu ziehen. Im Allgemeinen ist das größere Unternehmen der Erwerber; die einen Unternehmenszusammenschluss umgebenden Tatschen und Umstände zeigen jedoch manchmal, dass ein kleineres Unternehmen ein größeres Unternehmen erwirbt. Die Anwendungsleitlinien zur Bilanzierung von umgekehrtem Unternehmenserwerb sind im Anhang B in den Paragraphen B1-B15 aufgeführt.

22. Wird zur Durchführung eines Unternehmenszusammenschlusses ein neues Unternehmen gegründet, um Eigenkapitalinstrumente zu emittieren, ist eines der sich zusammenschließenden Unternehmen, das vor dem Zusammenschluss bestand, auf Grund der verfügbaren Hinweise als der Erwerber zu identifizieren.

23. Dies gilt auch, wenn ein Unternehmenszusammenschluss mehr als zwei sich zusammenschließende Unternehmen umfasst, dann ist eines der sich zusammenschließenden Unternehmen, das vor dem Zusammenschluss bestand, auf Grund der verfügbaren Hinweise als Erwerber zu identifizieren. Bei der Bestimmung des Erwerbers ist in solchen Fällen u.a. zu berücksichtigen, welches der sich zusammenschließenden Unternehmen den Zusammenschluss veranlasst hat, und ob die Vermögenswerte oder Erträge eines der sich zusammenschließenden Unternehmen die der anderen signifikant übersteigt.

Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses

26. Von dem Erwerber im Austausch gegen die Beherrschung des erworbenen Unternehmens entrichtete Vermögenswerte und eingegangene oder übernommene Schulden müssen gemäß Paragraph 24 zu ihrem beizulegenden Zeitwert zum Tauschzeitpunkt bewertet werden. Werden indes alle oder ein Teil der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses erst später beglichen, ist der beizulegende Zeitwert dieses zurückgestellten Teils zum Tauschzeitpunkt zu bestimmen durch die Abzinsung der ausstehenden Beträge auf ihren Barwert unter Berücksichtigung vermutlich übernommener Aufgelder oder Abschläge.

27. Der zum Tauschzeitpunkt veröffentlichte Börsenkurs eines notierten Eigenkapitalinstruments stellt den besten Anhaltspunkt für seinen beizulegenden Zeitwert dar und ist, außer in äußerst seltenen Fällen, zu verwenden. Andere Anhaltspunkte und Bewertungsmethoden sind nur in den äußerst seltenen Fällen in Betracht zu ziehen, in denen der Erwerber nachweisen kann, dass der zum Tauschzeitpunkt veröffentlichte Börsenkurs ein unzuverlässiger Indikator für den beizulegenden Zeitwert ist, und dass die anderen Anhaltspunkte und Bewertungsmethoden einen verlässlicheren Maßstab für den beizulegenden Zeitwert des Eigenkapitalinstruments darstellen. Der zum Tauschzeitpunkt veröffentlichte Börsenkurs ist nur dann ein unzuverlässiger Indikator, wenn er von der Enge des Marktes beeinflusst wurde. Ist der zum Tauschzeitpunkt veröffentlichte Börsenkurs ein unzuverlässiger Indikator oder gibt es keinen veröffentlichten Börsenkurs für die von dem Erwerber ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente, könnte der beizulegende Zeitwert dieser Finanzinstrumente beispielsweise geschätzt werden. Dabei wird entweder auf den proportionalen Anteil der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente am beizulegenden Zeitwert des erwerbenden Unternehmens oder auf den proportionalen Anteil am beizulegenden Zeitwert des erworbenen Unternehmens Bezug genommen, abhängig davon, welcher Wert eindeutiger zu ermitteln ist. Der zum Tauschzeitpunkt gültige beizulegende Zeitwert der monetären Vermögenswerte, die den Anteilseignern des erworbenen Unternehmens als eine Alternative zu Eigenkapitalinstrumenten gegeben wurden, kann auch einen Hinweis auf den gesamten beizulegenden Zeitwert liefern, der von dem Erwerber im Austausch gegen die Beherrschung des erworbenen Unternehmens entrichtet wurde. In jedem Fall sind alle Aspekte des Unternehmenszusammenschlusses, inklusive wichtiger Faktoren, welche die Verhandlungen beeinflusst haben, zu berücksichtigen. Weitere Anleitungen zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes von Eigenkapitalinstrumenten sind in IAS 39 Finanzinstrumente:Ansatz und Bewertung aufgeführt.

28. Die Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses beinhalten von dem Erwerber eingegangene oder übernommene Schulden im Austausch gegen die Beherrschung des erworbenen Unternehmens. Künftige Verluste oder sonstige Kosten, die voraussichtlich in Folge eines Zusammenschlusses entstehen werden, gehören nicht zu den von dem Erwerber eingegangenen oder übernommenen Schulden im Austausch gegen die Beherrschung über das erworbene Unternehmen und sind daher nicht als Teil der Anschaffungskosten eines Zusammenschlusses abzubilden.

29. Die Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses umfassen alle dem Zusammenschluss direkt zurechenbaren Kosten, wie Honorare für Wirtschaftsprüfer, Rechtsberater, Gutachter und für andere im Zusammenhang mit dem Zusammenschluss tätigen Berater. Allgemeine Verwaltungskosten, einschließlich der Kosten für den Unterhalt einer Akquisitionsabteilung, sowie andere Kosten, die nicht direkt dem zu bilanzierenden Unternehmenszusammenschluss zugeordnet werden können, dürfen nicht in die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses einbezogen werden: Sie sind erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen.

30. Die Kosten für die Aufnahme und Ausgabe von finanziellen Verbindlichkeiten sind ein integraler Teil der Transaktion der Ausgabe von Verbindlichkeiten, sie sind jedoch nicht dem Zusammenschluss direkt zurechenbar, auch dann nicht wenn die Verbindlichkeiten für die Durchführung des Unternehmenszusammenschlusses emittiert werden. Unternehmen dürfen daher diese Kosten nicht in die Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses integrieren. Gemäß IAS 39 sind diese Kosten in der erstmaligen Bewertung der Verbindlichkeit zu berücksichtigen.

31. Die Kosten für die Emission von Eigenkapitalinstrumenten sind dementsprechend ein integraler Teil der Aktienemissions-Transaktion, jedoch nicht dem Zusammenschluss direkt zurechenbar, auch dann nicht wenn die Eigenkapitalinstrumente für die Durchführung des Unternehmenszusammenschlusses emittiert werden. Unternehmen dürfen daher diese Kosten nicht in die Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses integrieren. Gemäß IAS 32 Finanzinstrumente:Angaben und Darstellung verringern diese Kosten den Erlös aus der Aktienemission.

Anpassungen der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses abhängig von künftigen Ereignissen

32. Wenn die Vereinbarung über einen Unternehmenszusammenschluss eine von künftigen Ereignissen abhängige Anpassung der Anschaffungskosten für den Zusammenschluss vorsieht, so hat der Erwerber den Betrag dieser Anpassung in die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses zum Erwerbszeitpunkt mit einzubeziehen, wenn die Anpassung wahrscheinlich ist und verlässlich bewertet werden kann.

33. Die Vereinbarung über einen Unternehmenszusammenschluss kann Anpassungen der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses enthalten, die von einem oder mehreren künftigen Ereignissen abhängen. Die Anpassung könnte beispielsweise von einem bestimmten Erfolgsniveau, welches in Zukunft beizubehalten oder zu erreichen ist, oder von einem beizubehaltenden Börsenpreis der ausgegebenen Finanzinstrumente, abhängig sein. Es ist im Regelfall möglich, den Betrag einer solchen Anpassung zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung des Zusammenschlusses zu schätzen, ohne die Verlässlichkeit der Information zu beeinträchtigen, obwohl eine gewisse Unsicherheit besteht. Treten die künftigen Ereignisse nicht ein oder muss die Schätzung revidiert werden, so sind die Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses entsprechend anzupassen.

34. Sieht die Vereinbarung über einen Unternehmenszusammenschluss eine solche Anpassung vor, wird diese Anpassung dennoch nicht in die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung des Zusammenschlusses einbezogen, sofern sie entweder nicht wahrscheinlich ist oder nicht verlässlich bewertet werden kann. Wenn die Anpassung nachträglich wahrscheinlich wird und verlässlich bewertet werden kann, ist die zusätzliche Gegenleistung als eine Anpassung der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses zu behandeln.

35. Unter gewissen Umständen wird vom Erwerber verlangt, als Kompensation eine nachträgliche Zahlung an den Verkäufer zu entrichten, wenn sich der Wert der für die Beherrschung des erworbenen Unternehmens vom Erwerber entrichteten Vermögenswerte, ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente oder eingegangenen bzw. übernommenen Schulden reduziert hat. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn der Erwerber den Börsenkurs der im Rahmen der Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses ausgegebenen Eigenkapital- oder Schuldinstrumente garantiert und von ihm verlangt wird, zusätzliche Eigenkapital- oder Schuldinstrumente zu emittieren, um die ursprünglich festgesetzten Anschaffungskosten auszugleichen. In solchen Fällen werden die Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses nicht erhöht. Im Falle von Eigenkapitalinstrumenten wird der beizulegende Zeitwert der zusätzlichen Zahlung durch eine gleichwertige Reduzierung des Wertes, der den ursprünglich ausgegebenen Finanzinstrumenten zugewiesen wurde, kompensiert. Im Falle von Schuldinstrumenten stellt die zusätzliche Zahlung ein verringertes Aufgeld oder einen zusätzlichen Abschlag auf die ursprüngliche Ausgabe der Schuldinstrumente dar.

Verteilung der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses auf die erworbenen Vermögenswerte sowie die übernommenen Schulden und Eventualschulden

36. Zum Erwerbszeitpunkt hat der Erwerber die Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses zu verteilen, indem er die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens, die die Ansatzkriterien in Paragraph 37 erfüllen, zu ihren zu dem Zeitpunkt gültigen beizulegenden Zeitwerten ansetzt, mit Ausnahme der langfristigen Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die gemäß IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche als zur Veräußerung gehalten eingestuft sind, und die zum beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten anzusetzen sind. Jegliche Differenz zwischen den Anschaffungskosten für den Unternehmenszusammenschluss und dem Anteil des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert der auf die Weise angesetzten identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden sind gemäß den Paragraphen 51-57 zu bilanzieren.

38. In der Gewinn- und Verlustrechnung des Erwerbers sind die Gewinne und Verluste des erworbenen Unternehmens ab dem Erwerbszeitpunkt einzubeziehen, indem die Erträge und Aufwendungen des erworbenen Unternehmens auf Grundlage der Anschaffungskosten des Erwerbers für den Unternehmenszusammenschluss ermittelt werden. Zum Beispiel ermittelt sich der Abschreibungsaufwand der abschreibungsfähigen Vermögenswerte des erworbenen Unternehmens ab dem Erwerbszeitpunkt in der Gewinn- und Verlustrechnung des Erwerbers nach dem beizulegenden Zeitwert dieser abschreibungsfähigen Vermögenswerte zum Erwerbszeitpunkt, d.h. ihren Anschaffungskosten des Erwerbers.

39. Die Anwendung der Erwerbsmethode beginnt zum Erwerbszeitpunkt, d.h. dem Zeitpunkt, an dem der Erwerber tatsächlich die Beherrschung über das erworbene Unternehmen erlangt. Da Beherrschung die Möglichkeit ist, die Finanz- und Geschäftpolitik eines Unternehmens oder eines Geschäftsbetriebs zu bestimmen, um Nutzen aus den Geschäftstätigkeiten zu ziehen, ist es nicht notwendig, dass eine rechtliche Transaktion abgeschlossen sein muss, bevor der Erwerber die Beherrschung erlangt. Alle sachdienlichen Tatsachen und Umstände in Zusammenhang mit einem Unternehmenszusammenschluss sind für die Beurteilung in Betracht zu ziehen, ab wann der Erwerber die Beherrschung erlangt.

40. Da der Erwerber die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens, welche die Ansatzkriterien in Paragraph 37 erfüllen, zu den jeweiligen beizulegenden Zeitwerten zum Erwerbszeitpunkt ansetzt, wird jeder Minderheitsanteil an dem erworbenen Unternehmen zu dem den Minderheitsgesellschaftern zuzuordnenden Anteil an dem beizulegenden Nettozeitwert dieser Posten bemessen. Die Paragraphen B16 und B17 in Anhang B geben Hinweise zur Bestimmung der beizulegenden Zeitwerte der identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens zum Zweck der Verteilung der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses.

Identifizierbare Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens

42. Eine Zahlung, zu der ein Unternehmen vertraglich verpflichtet ist, beispielsweise an seine Arbeitnehmer oder Lieferanten für den Fall, dass es in einem Unternehmenszusammenschluss erworben wird, ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die solange als eine Eventualschuld angesehen wird, bis es wahrscheinlich ist, dass ein Unternehmenszusammenschluss stattfinden wird. Gemäß IAS 37 wird die vertragliche Verpflichtung dieses Unternehmen als eine Schuld angesetzt, wenn ein Unternehmenszusammenschluss wahrscheinlich ist und die Schuld verlässlich bewertet werden kann. Wird der Unternehmenszusammenschluss durchgeführt, ist diese Schuld des erworbenen Unternehmens vom Erwerber im Rahmen der Verteilung der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses anzusetzen.

43. Ein Restrukturierungsplan eines erworbenen Unternehmens, dessen Durchführung an die Bedingung gebunden ist, dass es in einem Unternehmenszusammenschluss erworben wird, stellt jedoch unmittelbar vor dem Unternehmenszusammenschluss keine gegenwärtige Verpflichtung des erworbenen Unternehmens dar. Es stellt unmittelbar vor dem Unternehmenszusammenschluss auch keine Eventualschuld des erworbenen Unternehmens dar, da es sich hierbei nicht um eine mögliche Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis handelt, deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse, die nicht vollständig unter der Kontrolle des erworbenen Unternehmens stehen, bedingt ist. Eine Schuld für derartige Restrukturierungspläne ist daher nicht vom Erwerber im Rahmen der Verteilung der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses anzusetzen.

44. Die gemäß Paragraph 36 angesetzten identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden umfassen alle Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens, die der Erwerber erwirbt oder übernimmt, einschließlich aller seiner finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten. Dazu könnten auch Vermögenswerte und Schulden gehören, die vorher in den Abschlüssen des erworbenen Unternehmens nicht angesetzt waren, z.B. weil sie vor dem Erwerb nicht die Ansatzkriterien erfüllten. Zum Beispiel ist ein steuerlicher Nutzen aus steuerlichen Verlusten des erworbenen Unternehmens, der vor dem Unternehmenszusammenschluss von dem erworbenen Unternehmen nicht angesetzt war, gemäß Paragraph 36 als ein identifizierbarer Vermögenswert anzusetzen, wenn die Wahrscheinlichkeit besteht, dass der Erwerber künftig steuerliche Gewinne haben wird, die mit dem nicht bilanzierten steuerlichen Nutzen verrechnet werden können.

Immaterielle Vermögenswerte des erworbenen Unternehmens

45. Gemäß Paragraph 37 setzt der Erwerber einen immateriellen Vermögenswert des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt nur dann separat an, wenn er der in IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte enthaltenen Definition eines immateriellen Vermögenswertes entspricht und sein beizulegender Zeitwert verlässlich bewertet werden kann. Das bedeutet, dass das erwerbende Unternehmen ein aktives Forschungs- und Entwicklungsprojekt des erworbenen Unternehmens als einen vom Geschäfts- oder Firmenwert getrennten Vermögenswert ansetzt, wenn das Projekt die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllt und sein beizulegender Zeitwert verlässlich bewertet werden kann. IAS 38 enthält Hinweise zur Bestimmung, ob der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes, der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, verlässlich bewertet werden kann.

Eventualschulden des erworbenen Unternehmens

49. Die Anforderungen aus Paragraph 48 sind nicht auf Verträge anzuwenden, die gemäß IAS 39 Finanzinstrumente:Ansatz und Bewertung bilanziert werden. Aus dem Anwendungsbereich von IAS 39 ausgeschlossene Kreditzusagen, die indes keine Zusagen für Kredite unter dem Marktzinssatz sind, werden als Eventualschulden des erworbenen Unternehmens bilanziert, wenn es zum Erwerbszeitpunkt nicht wahrscheinlich ist, dass ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlich ist, oder wenn der Betrag der Verpflichtung nicht verlässlich genug bewertet werden kann. Eine solche Kreditzusage wird gemäß Paragraph 37 im Rahmen der Verteilung der Anschaffungskosten für einen Unternehmenszusammenschluss nur dann getrennt ansetzt, wenn ihr beizulegender Zeitwert verlässlich bewertet werden kann.

50. Eventualschulden, die im Rahmen der Verteilung der Anschaffungskosten für einen Unternehmenszusammenschluss getrennt angesetzt werden, sind vom Anwendungsbereich von IAS 37 ausgeschlossen. Der Erwerber hat jedoch die Informationen über diese Eventualschulden gemäß den Angabepflichten von IAS 37 für jede Klasse von Rückstellungen anzugeben.

Geschäfts- oder Firmenwert

52. Der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbene Geschäfts- oder Firmenwert stellt eine Zahlung dar, die der Erwerber in der Erwartung künftigen wirtschaftlichen Nutzens aus Vermögenswerten, die nicht einzeln identifiziert oder getrennt angesetzt werden können, geleistet hat.

53. Sofern die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden oder Eventualschulden des erworbenen Unternehmens die Kriterien für den getrennten Ansatz zum Erwerbszeitpunkt in Paragraph 37 nicht erfüllen, wirkt sich dies auf den als Geschäfts- oder Firmenwert angesetzten (oder gemäß Paragraph 56 bilanzierten) Betrag aus. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nach dem Ansatz der identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens in Höhe der verbleibenden Kosten des Unternehmenszusammenschlusses bewertet wird.

54. Nach dem erstmaligen Ansatz hat der Erwerber den bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert zu den Anschaffungskosten abzüglich aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen zu bewerten.

55. Ein Geschäfts- oder Firmenwert, der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, darf nicht abgeschrieben werden. Stattdessen hat der Erwerber ihn gemäß IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten einmal jährlich auf Wertminderung zu prüfen oder häufiger, falls Ereignisse oder veränderte Umstände darauf hinweisen, dass eine Wertminderung stattgefunden haben könnte.

Überschuss des Anteils des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert der identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens über die Anschaffungskosten

Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss

58. Ein Unternehmenszusammenschluss kann mehrere Tauschtransaktionen umfassen, beispielsweise wenn er in mehreren Stufen durch sukzessiven Aktienerwerb durchgeführt wird. In einem solchen Fall ist jede Transaktion vom Erwerber getrennt zu behandeln, wobei zu jedem Tauschzeitpunkt die Anschaffungskosten der Transaktion und die Informationen zum beizulegenden Zeitwert benutzt werden, um den Betrag eines jeden mit der Transaktion verbundenen Geschäfts- oder Firmenwertes zu bestimmen. Dieses Vorgehen führt zu einem stufenweisen Vergleich der Kosten der einzelnen Anteilserwerbe mit dem prozentualen Anteil des Erwerbers am beizulegenden Zeitwert der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens zum Zeitpunkt des jeweiligen Schrittes.

60. Bevor die Bedingungen eines Unternehmenszusammenschlusses erfüllt sind, kann eine Transaktion auch als ein Anteil an einem assoziierten Unternehmen betrachtet werden und ist dann mittels der Equity-Methode gemäß IAS 28 Anteilen an assoziierten Unternehmen zu bilanzieren. In diesem Fall sind die beizulegenden Zeitwerte der identifizierbaren Netto-Vermögenswerte des assoziierten Unternehmens zum Zeitpunkt jeder früheren Tauschtransaktion unter Anwendung der Equity-Methode zu bestimmen.

Provisorische Feststellung der erstmaligen Bilanzierung

61. Bei einem Unternehmenszusammenschluss umfasst die erstmalige Bilanzierung die Identifizierung und Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes, der den identifizierbaren Vermögenswerten, Schulden und Eventualschulden des erworbenen Unternehmens zugewiesen wird, sowie der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses.

Anpassungen nach der Fertigstellung der erstmaligen Bilanzierung

63. Mit Ausnahme der Darlegungen in den Paragraphen 33, 34 und 65 sind Anpassungen der erstmaligen Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach deren Fertigstellung nur anzusetzen, um Fehler gemäß IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler zu korrigieren. Es sind keine Anpassungen der erstmaligen Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach deren Fertigstellung als Folge der Änderungen von Schätzwerten anzusetzen. Gemäß IAS 8 ist die Auswirkung einer Änderung von Schätzwerten in den laufenden und künftigen Berichtsperioden erfolgswirksam zu erfassen.

64. IAS 8 verlangt von einem Unternehmen, die Korrektur eines Fehlers rückwirkend zu bilanzieren und den Abschluss so darzustellen, als wäre der Fehler nie aufgetreten, indem die Vergleichsinformationen des/der früheren Berichtszeitraums/-räume, in dem/denen der Fehler auftrat, angepasst werden. Daher ist der Buchwert von auf Grund der Korrektur eines Fehlers angesetzten oder angepassten identifizierbaren Vermögenswerten, Schulden oder Eventualschulden des erworbenen Unternehmens so zu berechnen, als ob ihr beizulegender Zeitwert oder angepasster beizulegender Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt von diesem Zeitpunkt an angesetzt worden wäre. Der Geschäfts- oder Firmenwert oder jeglicher Gewinn, der gemäß Paragraph 56 in einer früheren Periode erfasst wurde, ist mit einem Betrag rückwirkend anzupassen, der dem beizulegenden Zeitwert (oder der Anpassung des beizulegenden Zeitwertes) der angesetzten (oder angepassten) identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden oder Eventualschulden zum Erwerbszeitpunkt entspricht.

Ansatz latenter Steueransprüche nach Fertigstellung der erstmaligen Bilanzierung

ANGABEN

68. Die Informationen, deren Angaben von Paragraph 67 verlangt werden, sind für Unternehmenszusammenschlüsse, die während der Berichtsperiode stattfanden und einzeln betrachtet unwesentlich sind, zusammengefasst anzugeben.

69. Wenn die erstmalige Bilanzierung für einen Unternehmenszusammenschluss, der während der Berichtsperiode stattfand, nur vorläufig, wie in Paragraph 62 beschrieben, festgestellt wurde, so ist auch diese Tatsache zusammen mit einer Erklärung, warum dies der Fall ist, anzugeben.

71. Zur Durchführung des Grundsatzes in Paragraph 66(b) hat der Erwerber für jeden Unternehmenszusammenschluss, der nach dem Bilanzstichtag jedoch vor der Freigabe zur Veröffentlichung des Abschlusses stattfand, die in Paragraph 67 vorgeschriebenen Informationen anzugeben, es sei denn, solche Angaben sind praktisch undurchführbar. Wenn die Angabe einer dieser Informationen praktisch undurchführbar ist, ist diese Tatsache zusammen mit einer Erklärung, warum dies der Fall ist, anzugeben.

72. Ein Erwerber hat Angaben zu machen, durch die die Abschlussadressaten die finanziellen Auswirkungen von Gewinnen, Verlusten, Fehlerkorrekturen und anderen Anpassungen, die in der laufenden Berichtsperiode erfasst wurden und sich auf Unternehmenszusammenschlüsse der laufenden Periode oder früherer Perioden beziehen, beurteilen können.

74. Ein Unternehmen hat Angaben zu machen, durch die die Abschlussadressaten Änderungen des Buchwertes des Geschäfts- oder Firmenwertes während der Berichtsperiode beurteilen können.

76. Das Unternehmen macht gemäß IAS 36 Angaben über den erzielbaren Betrag und die Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwertes zusätzlich zu den Angaben, zu denen es durch Paragraph 75(e) verpflichtet ist.

77. Wenn in irgendeiner Situation die Informationen, die laut diesem IFRS offen gelegt werden müssen, nicht die in den Paragraphen 66, 72 und 74 dargelegten Zielsetzungen erfüllen, hat das Unternehmen die zur Erreichung der Zielsetzungen erforderlichen Angaben zu machen.

ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN UND ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS

Zuvor angesetzter Geschäfts- oder Firmenwert

80. Hat ein Unternehmen zuvor den Geschäfts- oder Firmenwert als einen Abzug vom Eigenkapital ausgewiesen, darf es diesen Geschäfts- oder Firmenwert nicht erfolgswirksam erfassen, wenn es den gesamten Geschäftsbereich, auf den sich der Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, oder einen Teil davon veräußert, oder wenn eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, auf die sich der Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, eine Wertminderung erleidet.

Zuvor angesetzter negativer Geschäfts- oder Firmenwert

Zuvor angesetzte immaterielle Vermögenswerte

Nach der Equity-Methode bilanzierte Anteile

Begrenzte rückwirkende Anwendung

RÜCKNAHME ANDERER VERLAUTBARUNGEN

86. Dieser IFRS ersetzt IAS 22 Unternehmenszusammenschlüsse (herausgegeben 1998).

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

Umgekehrter Unternehmenserwerb

B1 Wie in Paragraph 21 vermerkt, ist bei einigen Unternehmenszusammenschlüssen, die allgemein als umgekehrter Unternehmenserwerb bezeichnet werden, der Erwerber das Unternehmen, dessen Eigenkapitalanteile erworben wurden, und das emittierende Unternehmen ist das erworbene Unternehmen. Das könnte beispielsweise in den Fällen zutreffen, wo ein nicht börsennotiertes Unternehmen sich von einem kleineren börsennotiertem Unternehmen „erwerben“ lässt, um auf diese Weise eine Börsennotierung zu erhalten. Auch wenn das emittierende nicht börsennotierte Unternehmen rechtlich betrachtet als Mutterunternehmen und das börsennotierte Unternehmen als Tochterunternehmen angesehen wird, ist das rechtliche Tochterunternehmen der Erwerber, wenn es die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik des rechtlichen Mutterunternehmens zu bestimmen, um Nutzen aus dessen Geschäftstätigkeiten zu ziehen.

B2 Ein Unternehmen hat die Leitlinien der Paragraphen B3-B15 für die Bilanzierung eines umgekehrten Unternehmenserwerbs anzuwenden.

B3 Die Bilanzierung eines umgekehrten Unternehmenserwerbs bestimmt die Aufteilung der Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses zum Erwerbszeitpunkt und ist nicht auf Transaktionen nach dem Zusammenschluss anzuwenden.

Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses

B4 Wenn Eigenkapitalinstrumente als Teil der Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses emittiert werden, verlangt Paragraph 24, dass die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses den beizulegenden Zeitwert dieser Eigenkapitalinstrumente zum Tauschzeitpunkt enthalten. Paragraph 27 beschreibt, dass bei Fehlen eines verlässlichen veröffentlichten Börsenkurses der beizulegende Zeitwert des Eigenkapitalinstruments geschätzt werden kann unter Bezugnahme des beizulegenden Zeitwertes des erwerbenden Unternehmens bzw. des beizulegenden Zeitwertes des erworbenen Unternehmens, je nach dem, welcher Wert eindeutiger zu ermitteln ist.

B5 Bei einem umgekehrten Unternehmenserwerb wird angenommen, dass die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses von dem rechtlichen Tochterunternehmen (d.h. dem Erwerber für Bilanzierungszwecke) in Form von Eigenkapitalinstrumenten getragen wurden, die an die Eigentümer des rechtlichen Mutterunternehmens (d.h. das erworbene Unternehmen für Bilanzierungszwecke) ausgegeben wurden. Wenn der veröffentlichte Börsenkurs der Eigenkapitalinstrumente des rechtlichen Tochterunternehmens zur Bestimmung der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses benutzt wird, ist eine Berechnung zur Bestimmung der Anzahl der Eigenkapitalinstrumente durchzuführen, die das rechtliche Tochterunternehmen emittieren müsste, um den gleichen Prozentsatz an Eigentumsanteilen des zusammengeschlossenen Unternehmens an die Eigentümer des rechtlichen Mutterunternehmens zu liefern, wie sie an dem zusammengeschlossenen Unternehmen in Folge des umgekehrten Unternehmenserwerbs haben. Der beizulegende Zeitwert der so berechneten Anzahl der Eigenkapitalinstrumente stellt die Anschaffungskosten des Zusammenschlusses dar.

B6 Ist der beizulegende Zeitwert der Eigenkapitalinstrumente des rechtlichen Tochterunternehmens im Übrigen nicht eindeutig zu bestimmen, so ist der gesamte beizulegende Zeitwert aller vor dem Unternehmenszusammenschluss ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente des rechtlichen Mutterunternehmens als Basis für die Bestimmung der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses zu nehmen.

Aufstellung und Darstellung von Konzernabschlüssen

B8 Die Bilanzierung von umgekehrtem Unternehmenserwerb wird nur für Konzernabschlüsse angewendet. Deswegen wird in dem separatem Einzelabschluss des rechtlichen Mutterunternehmens (falls vorhanden) der Anteil an dem rechtlichen Tochterunternehmen gemäß den Anforderungen von IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS in Bezug auf die Bilanzierung von Anteilen im separaten Einzelabschluss eines Anteilseigners bilanziert.

B9 Nach einem umgekehrten Unternehmenserwerb aufgestellte Konzernabschlüsse haben die beizulegenden Zeitwerte der Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des rechtlichen Mutterunternehmens (d.h. des erworbenen Unternehmens für Bilanzierungszwecke) widerzuspiegeln. Deswegen sind zur Verteilung der Anschaffungskosten des Unternehmenszusammenschlusses die identifizierbaren Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden des rechtlichen Mutterunternehmens, die die Ansatzkriterien in Paragraph 37 erfüllen, mit ihren beizulegenden Zeitwerten zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten. Jeglicher Überschuss der Anschaffungskosten des Zusammenschlusses über den Anteil des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert dieser Posten ist gemäß den Paragraphen 51-55 zu behandeln. Jeder Überschuss des Anteils des Erwerbers an dem beizulegenden Nettozeitwert dieser Posten über den Anschaffungskosten des Zusammenschlusses ist gemäß Paragraph 56 zu behandeln.

Minderheitsanteile

B10 Manchmal gibt es bei einem umgekehrten Unternehmenserwerb Eigentümer von rechtlichen Tochterunternehmen, die ihre Eigenkapitalinstrumente nicht gegen Eigenkapitalinstrumente des rechtlichen Mutterunternehmens umtauschen. Obgleich das Unternehmen, an dem diese Eigentümer Eigenkapitalinstrument halten, (das rechtliche Tochterunternehmen) ein anderes Unternehmen (das rechtliche Mutterunternehmen) erwarb, sind diese Eigentümer als Minderheitsanteile im Rahmen des Konzernabschlusses, der nach dem umgekehrten Unternehmenserwerb aufgestellt wurde, zu behandeln. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Eigentümer des rechtlichen Tochterunternehmens, die ihre Eigenkapitalinstrumente nicht gegen Eigenkapitalinstrumente des rechtlichen Mutterunternehmens umtauschen, nur an den Ergebnissen und dem Nettovermögen des rechtlichen Tochterunternehmens beteiligt sind und nicht an den Ergebnissen und dem Nettovermögen des zusammengeschlossenen Unternehmens. Umgekehrt sind alle Eigentümer des rechtlichen Mutterunternehmens ungeachtet dessen, dass das rechtliche Mutterunternehmen als das erworbene Unternehmen anzusehen ist, an den Ergebnissen und dem Nettovermögen des zusammengeschlossenen Unternehmens beteiligt.

B11 Da die Vermögenswerte und Schulden des rechtlichen Tochterunternehmens zu ihren vor dem Zusammenschluss gültigen Buchwerten im Konzernabschluss angesetzt und bewertet werden, haben die Minderheitsanteile die entsprechenden Anteile der Minderheitsanteilseigner an den vor dem Zusammenschluss gültigen Buchwerten der Netto-Vermögenswerte des rechtlichen Tochterunternehmens widerzuspiegeln.

Ergebnis je Aktie

B12 Wie in Paragraph B7(c) beschrieben hat die Eigenkapitalstruktur, die in den nach einem Unternehmenserwerb aufgestellten Konzernabschlüssen erscheint, die Eigenkapitalstruktur des rechtlichen Mutterunternehmens widerzuspiegeln, einschließlich der Eigenkapitalinstrumente, die von dem rechtlichen Mutterunternehmen zur Durchführung des Zusammenschlusses emittiert wurden.

B14 Die unverwässerten Ergebnisse je Aktie sind für jede Vergleichsperiode vor dem Erwerbsdatum, die in den Konzernabschlüssen nach einem umgekehrten Unternehmenserwerb dargestellt ist, zu berechnen, indem das den Stammaktionären in der jeweiligen Periode zurechenbare Periodenergebnis des rechtlichen Tochterunternehmens durch die Anzahl der Stammaktien geteilt wird, die von dem rechtlichen Mutterunternehmen für die Eigentümer des rechtlichen Tochterunternehmens bei einem umgekehrten Unternehmenserwerb emittiert wurden.

B15 Die in den Paragraphen B13 und B14 dargestellten Berechnungen gehen davon aus, dass sich die Anzahl der von dem rechtlichen Tochterunternehmen emittierten Stammaktien in den Vergleichsperioden und in dem Zeitraum vom Beginn der Periode, in der der Unternehmenserwerb stattfand, bis zum Erwerbszeitpunkt nicht geändert hat. Die Ermittlung der Ergebnisse je Aktie ist entsprechend anzupassen, um die Auswirkungen einer Änderung der Anzahl der während diesen Perioden von dem rechtlichen Tochterunternehmen emittierten Stammaktien zu berücksichtigen.

Verteilung der Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschluss

B17 Einige der oben genannten Leitlinien schreiben vor, dass die beizulegenden Zeitwerte mittels Barwertmethoden geschätzt werden. Wenn die Leitlinie für einen bestimmten Posten nicht auf die Anwendung der Barwertmethode verweist, kann diese Methode dennoch für die Schätzung des beizulegenden Zeitwertes dieses Postens benutzt werden.

Die Änderungen in diesem Anhang sind auf die Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen anzuwenden, für die das Datum des Vertragsabschlusses am oder nach dem 31. März liegt, sowie auf die Bilanzierung aller Geschäfts- oder Firmenwerte und immaterieller Vermögenswerte, die bei diesen Unternehmenszusammenschlüssen erworben wurden. In jeder anderen Beziehung sind die Änderungen in diesem Anhang erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 31. März 2004 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.

Hat sich ein Unternehmen in Übereinstimmung mit Paragraph 85 jedoch dazu entschieden, IFRS 3 irgendwann vor dem in den Paragraphen 78-84 dargelegten Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden, so hat es auch diese Änderungen vom selben Zeitpunkt an prospektiv anzuwenden.

C1 In den International Financial Reporting Standards, einschließlich der International Accounting Standards und der Interpretationen, die ab dem 31. März 2004 anzuwenden sind, werden die Hinweise auf die aktuelle Fassung von IAS 22 Unternehmenszusammenschlüsse auf IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse geändert.

C3 [Änderung betrifft nicht den Kerntext der Standards]

C6 In IAS 16 Sachanlagen (in der im Jahr 2003 überarbeiteten Fassung) wurde Paragraph 64 gestrichen.

C16 [Änderung betrifft nicht den Kerntext der Standards]

C17 [Änderung betrifft nicht den Kerntext der Standards]

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 4

Versicherungsverträge

INHALT

Zielsetzung 1

Anwendungsbereich 2-12

Eingebettete Derivate 7-9

Entflechtung von Einlagenkomponenten 10-12

Ansatz und Bewertung 13-35

Vorübergehende Befreiung von der Anwendung einiger anderer IFRSs 13-20

Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten 15-19

Wertminderung von Rückversicherungsvermögenswerten 20

Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 21-30

Aktuelle Marktzinssätze 24

Fortführung bestehender Vorgehensweisen 25

Vorsicht 26

Zukünftige Kapitalanlage-Margen 27-29

Schattenbilanzierung 30

Erwerb von Versicherungsverträgen durch Unternehmenszusammenschluss oder Bestandsübertragung 31-33

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung 34-35

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung in Versicherungsverträgen 34

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung in Finanzinstrumenten 35

Angaben 36-39

Erläuterung der ausgewiesenen Beträge 36-37

Betrag, Zeitpunkt und Ungewissheit der Cashflows 38-39

Zeitpunkt des inkrafttretens und Übergangsvorschriften 40-45

Angaben 42-44

Neueinstufung von finanziellen Vermögenswerten 45

ZIELSETZUNG

ANWENDUNGSBEREICH

3. Dieser IFRS behandelt keine anderen Aspekte der Rechnungslegung von Versicherern, wie die Rechnungslegung für finanzielle Vermögenswerte, die Versicherer halten und für finanzielle Verbindlichkeiten, die Versicherer begeben (siehe IAS 32 und IAS 39 Finanzinstrumente : Ansatz und Bewertung ), außer in den in Paragraph 45 aufgeführten Übergangsvorschriften.

5. Zur Vereinfachung der Bezugnahme bezeichnet dieser IFRS jedes Unternehmen, das einen Versicherungsvertrag im Bestand hält, als einen Versicherer, unabhängig davon, ob der Halter für rechtliche Zwecke oder Aufsichtszwecke als Versicherer angesehen wird.

6. Ein Rückversicherungsvertrag ist eine Form eines Versicherungsvertrages. Dementsprechend gelten in diesem IFRS alle Hinweise auf Versicherungsverträge ebenso für Rückversicherungsverträge.

Eingebettete Derivate

7. IAS 39 verlangt von einem Unternehmen, einige eingebettete Derivate von ihrem Basisvertrag abzutrennen, zu ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten und Änderungen des beizulegenden Zeitwertes erfolgswirksam zu berücksichtigen. IAS 39 ist auf Derivate anzuwenden, die in Versicherungsverträgen eingebettet sind, sofern das eingebettete Derivat nicht selbst ein Versicherungsvertrag ist.

8. Als eine Ausnahme von den Anforderungen in IAS 39 braucht ein Versicherer das Recht eines Versicherungsnehmers, einen Versicherungsvertrag zu einem festen Betrag zurückzukaufen (oder zu einem Betrag, der sich aus einem festen Betrag und einem Zinssatz ergibt) nicht abzutrennen und zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, auch dann nicht, wenn der Rückkaufswert vom Buchwert der Basis- Versicherungsverbindlichkeit abweicht. Die Anforderung in IAS 39 ist indes nicht auf eine in Versicherungsverträgen enthaltene Verkaufsoption oder ein Rückkaufsrecht anzuwenden, wenn der Rückkaufswert sich infolge einer Änderung einer finanziellen Variablen (wie etwa ein Aktien- oder Warenpreis bzw. -index) oder einer nicht-finanziellen Variablen, die nicht für eine der Vertragsparteien spezifisch ist, verändert. Außerdem gilt diese Anforderung ebenso, wenn das Recht des Inhabers auf Ausübung einer Verkaufsoption oder eines Rückkaufsrechts von der Änderung einer solchen Variablen ausgelöst wird (z.B. eine Verkaufsoption kann ausgeübt werden, wenn ein Börsenindex einen bestimmten Stand erreicht).

9. Paragraph 8 gilt ebenso für Rückkaufs- oder entsprechende Beendigungsrechte im Fall von Finanzinstrumenten mit ermessensabhängiger Überschussbeteiligung.

Entflechtung von Einlagenkomponenten

11. Nachstehend ein Beispiel für den Fall, dass die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eines Versicherers nicht verlangen, dass alle aus einer Einlagekomponente entstehenden Verpflichtungen angesetzt werden. Ein Zedent erhält eine Erstattung von Schäden von einem Rückversicherer, aber der Vertrag verpflichtet den Zedenten, die Erstattung in künftigen Jahren zurückzuzahlen. Diese Verpflichtung entstammt einer Einlagenkomponente. Wenn die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Zedenten es andernfalls erlauben würden, die Erstattung als Erträge zu erfassen, ohne die daraus resultierende Verpflichtung anzusetzen, ist eine Entflechtung erforderlich.

ANSATZ UND BEWERTUNG

Vorübergehende Befreiung von der Anwendung einiger anderer IFRSs

Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten

15. Ein Versicherer hat an jedem Berichtsstichtag unter Verwendung aktueller Schätzungen der künftigen Cashflows aufgrund seiner Versicherungsverträge einzuschätzen, ob seine angesetzten Versicherungsverbindlichkeiten angemessen sind. Zeigt die Einschätzung, dass der Buchwert seiner Versicherungsverbindlichkeiten (abzüglich der zugehörigen abgegrenzten Abschlusskosten und der zugehörigen immateriellen Vermögenswerte, wie die in den Paragraphen 31 und 32 behandelten) im Hinblick auf die geschätzten künftigen Cashflows unangemessen ist, ist der gesamte Fehlbetrag erfolgswirksam zu erfassen.

18. Erfüllt der Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten eines Versicherers die Mindestanforderungen aus Paragraph 16, wird der Test entsprechend der in ihm bestimmten Zusammenfassung von Verträgen angewendet. Wenn sein Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten diese Mindestanforderungen nicht erfüllt, ist der in Paragraph 17 beschriebene Vergleich auf einen Teilbestand von Verträgen anzuwenden, die ungefähr ähnliche Risiken beinhalten und zusammen als ein Portefeuille geführt werden.

19. Der im Paragraph 17(b) beschriebene Betrag (d.h. das Ergebnis der Anwendung von IAS 37) hat zukünftige Kapitalanlage-Margen (siehe Paragraphen 27-29) dann widerzuspiegeln und nur dann, wenn der in Paragraph 17(a) beschriebene Betrag auch diese Margen widerspiegelt.

Wertminderung von Rückversicherungsvermögenswerten

Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

21. Die Paragraphen 22-30 gelten sowohl für Änderungen, die ein Versicherer vornimmt, der bereits IFRSs verwendet als auch für Änderungen, die ein Versicherer vornimmt, wenn er IFRSs zum ersten Mal anwendet.

22. Ein Versicherer darf seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Versicherungsverträge dann und nur dann ändern, wenn diese Änderung den Abschluss für die wirtschaftliche Entscheidungsfindung der Adressaten relevanter macht, ohne weniger verlässlich zu sein, oder verlässlicher macht, ohne weniger relevant für jene Entscheidungsfindung zu sein. Ein Versicherer hat die Relevanz und Verlässlichkeit anhand der Kriterien von IAS 8 zu beurteilen.

Aktuelle Marktzinssätze

24. Ein Versicherer darf, ohne dazu verpflichtet zu sein, seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so ändern, dass er eine Neubewertung bestimmter Versicherungsverbindlichkeiten vornimmt, um die aktuellen Marktzinssätze widerzuspiegeln, und er die Änderungen dieser Verbindlichkeiten erfolgswirksam erfasst. Dabei darf er auch Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einführen, die andere aktuelle Schätzwerte und Annahmen für die Bewertung dieser Verbindlichkeiten fordern. Das Wahlrecht in diesem Paragraphen erlaubt einem Versicherer, seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für bestimmte Verbindlichkeiten zu ändern, ohne diese Methoden konsequent auf alle ähnlichen Verbindlichkeiten anzuwenden, wie es andernfalls von IAS 8 verlangt würde. Wenn ein Versicherer Verbindlichkeiten für diese Wahl bestimmt, dann hat er die aktuellen Marktzinsen (und ggf. die anderen aktuellen Schätzwerte und Annahmen) konsequent in allen Perioden auf alle diese Verbindlichkeiten anzuwenden, bis sie erloschen sind.

Fortführung bestehender Vorgehensweisen

Vorsicht

26. Ein Versicherer braucht seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Versicherungsverträge nicht zu ändern, um übermäßige Vorsicht zu beseitigen. Bewertet ein Versicherer indes seine Versicherungsverträge bereits mit ausreichender Vorsicht, so hat er keine zusätzliche Vorsicht mehr einzuführen.

Zukünftige Kapitalanlage-Margen

29. Bei einigen Bewertungsansätzen wird der Abzinsungssatz zur Bestimmung des Barwertes zukünftiger Gewinnmargen verwendet. Diese Gewinnmargen werden dann verschiedenen Perioden mittels einer Formel zugewiesen. Bei diesen Methoden beeinflusst der Abzinsungssatz die Bewertung der Verbindlichkeit nur indirekt. Insbesondere hat die Verwendung eines weniger geeigneten Abzinsungssatzes eine begrenzte oder keine Einwirkung auf die Bewertung der Verbindlichkeit bei Vertragsabschluss. Bei anderen Methoden bestimmt der Abzinsungssatz jedoch die Bewertung der Verbindlichkeit direkt. In letzterem Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass ein Versicherer die im Paragraphen 27 beschriebene widerlegbare Vermutung widerlegen kann, da die Einführung eines auf den Vermögenswerten basierenden Abzinsungssatzes einen signifikanteren Effekt hat.

Schattenbilanzierung

30. In einigen Rechnungslegungsmodellen haben die realisierten Gewinne und Verluste der Vermögenswerte eines Versicherers einen direkten Effekt auf die Bewertung einiger oder aller seiner (a) Versicherungsverbindlichkeiten, (b) zugehörigen abgegrenzten Abschlusskosten und (c) zugehörigen immateriellen Vermögenswerten, wie die in den Paragraphen 31 und 32 beschriebenen. Ein Versicherer darf, ohne dazu verpflichtet zu sein, seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so ändern, dass ein erfasster, aber nicht realisierter Gewinn oder Verlust aus einem Vermögenswert diese Bewertungen in der selben Weise beeinflussen kann, wie es ein realisierter Gewinn oder Verlust täte. Die zugehörige Anpassung der Versicherungsverbindlichkeit (oder abgegrenzten Abschlusskosten oder immateriellen Vermögenswerte) sind dann und nur dann im Eigenkapital zu berücksichtigen, wenn die nicht realisierten Gewinne oder Verluste direkt im Eigenkapital berücksichtigt werden. Diese Vorgehensweise wird manchmal als „Schattenbilanzierung“ beschrieben.

Erwerb von Versicherungsverträgen durch Unternehmenszusammenschluss oder Bestandsübertragung

32. Ein Versicherer, der einen Bestand von Versicherungsverträgen erwirbt, kann die in Paragraph 31 beschriebene ausgeweitete Darstellung verwenden.

33. Die in den Paragraphen 31 und 32 beschriebenen immateriellen Vermögenswerte sind vom Anwendungsbereich von IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten und von IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte ausgenommen. IAS 36 und IAS 38 sind jedoch auf Kundenlisten und Kundenbeziehungen anzuwenden, die die Erwartungen auf künftige Verträge beinhalten, die nicht in den Rahmen der vertraglichen Rechte und Verpflichtungen der Versicherungsverträge fallen, die zum Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses oder der Bestandsübertragung bestanden.

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung in Versicherungsverträgen

Ermessensabhängige Überschussbeteiligung in Finanzinstrumenten

ANGABEN

Erläuterung der ausgewiesenen Beträge

36. Ein Versicherer hat Angaben zu machen, die die Beträge in seinem Abschluss, die aus Versicherungsverträgen stammen, identifizieren und erläutern.

Betrag, Zeitpunkt und Ungewissheit der Cashflows

38. Ein Versicherer hat Angaben zu machen, die den Abschlussadressaten helfen, den Betrag, den Zeitpunkt und die Ungewissheit künftiger Cashflows aufgrund von Versicherungsverträgen zu verstehen.

ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS UND ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN

40. Die Übergangsvorschriften in den Paragraphen 41-45 gelten sowohl für ein Unternehmen, das bereits IFRSs anwendet, wenn es erstmals diesen IFRS anwendet, und für ein Unternehmen, das IFRSs zum ersten Mal anwendet (Erstanwender).

41. Ein Unternehmen hat diesen IFRS erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wendet ein Unternehmen diesen IFRS auf eine frühere Periode an, so ist dies anzugeben.

Angaben

42. Ein Unternehmen braucht die Angabepflichten in diesem IFRS nicht auf Vergleichsinformationen anzuwenden, die sich auf vor dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre beziehen, mit Ausnahme der Angaben gemäß Paragraph 37(a) und (b) über Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und angesetzte Vermögenswerte, Verbindlichkeiten, Erträge und Aufwendungen (und Cashflows bei Verwendung der direkten Methode).

43. Wenn es undurchführbar ist, eine bestimmte Vorschrift der Paragraphen 10-35 auf Vergleichsinformationen anzuwenden, die sich auf Geschäftsjahre beziehen, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen, hat ein Unternehmen dies anzugeben. Die Anwendung des Angemessenheitstests für Verbindlichkeiten (Paragraphen 15-19) auf solche Vergleichsinformationen könnte manchmal undurchführbar sein, aber es ist höchst unwahrscheinlich, dass es undurchführbar ist, andere Vorschriften der Paragraphen 10-35 bei solchen Vergleichsinformationen anzuwenden. IAS 8 erläutert den Begriff „undurchführbar“.

44. Bei der Anwendung des Paragraphen 39(c)(iii) braucht ein Unternehmen keine Informationen über Schadenentwicklung anzugeben, bei der der Schaden mehr als fünf Jahre vor dem Ende des ersten Geschäftsjahres, für das dieser IFRS angewendet wird, zurückliegt. Ist es überdies bei erstmaliger Anwendung dieses IFRS undurchführbar, Informationen über die Schadenentwicklung vor dem Beginn der frühesten Berichtsperiode bereit zu stellen, für die ein Unternehmen vollständige Vergleichsinformationen in Übereinstimmung mit diesem IFRS darlegt, so hat das Unternehmen dies anzugeben.

Neueinstufung von finanziellen Vermögenswerten

45. Wenn ein Versicherer seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Versicherungsverbindlichkeiten ändert, ist er berechtigt, jedoch nicht verpflichtet, einige oder alle seiner finanziellen Vermögenswerte als „erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet“ einzustufen. Diese Neueinstufung ist erlaubt, wenn ein Versicherer bei der erstmaligen Anwendung dieses IFRS seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ändert und wenn er nachfolgend Änderungen der Methoden durchführt, die von Paragraph 22 zugelassen sind. Diese Neueinstufung ist eine Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und IAS 8 ist anzuwenden.

Die betreffenden Versicherungsverbindlichkeiten sind diejenigen Versicherungsverbindlichkeiten (und zugehörige abgegrenzte Abschlusskosten sowie zugehörige immaterielle Vermögenswerte), für die die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Versicherers keinen Angemessenheitstest für Verbindlichkeiten verlangen, der die Mindestanforderungen aus Paragraph 16 erfüllt.

In diesem Paragraphen beinhalten Versicherungsverbindlichkeiten zugehörige Abschlusskosten und zugehörige immaterielle Vermögenswerte, wie die in den Paragraphen 31 und 32 beschriebenen.

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

Ungewisses künftiges Ereignis

B3 Bei einigen Versicherungsverträgen ist das versicherte Ereignis das Bekannt werden eines Schadens während der Vertragslaufzeit, selbst wenn der Schaden die Folge eines Ereignisses ist, das vor Abschluss des Vertrages eintrat. In anderen Versicherungsverträgen ist das versicherte Ereignis ein Ereignis, das während der Vertragslaufzeit eintritt, selbst wenn der daraus resultierende Schaden nach Ende der Vertragslaufzeit bekannt wird.

B4 Einige Versicherungsverträge decken Ereignisse, die bereits eingetreten sind, aber deren finanzielle Auswirkung noch ungewiss ist. Ein Beispiel ist ein Rückversicherungsvertrag, der dem Erstversicherer Deckung für ungünstige Entwicklungen von Schäden gewährt, die bereits von den Versicherungsnehmern gemeldet wurden. Bei solchen Verträgen ist das versicherte Ereignis das Bekannt werden der endgültigen Höhe dieser Schäden.

Naturalleistungen

B5 Einige Versicherungsverträge verlangen oder erlauben die Erbringung von Naturalleistungen. Beispielsweise kann ein Versicherer einen gestohlenen Gegenstand direkt ersetzen, statt dem Versicherungsnehmer eine Erstattung zu zahlen. Als weiteres Beispiel nutzt ein Versicherer eigene Krankenhäuser und medizinisches Personal, um medizinische Dienste zu leisten, die durch die Verträge zugesagt sind.

B6 Einige Dienstleistungsverträge gegen festes Entgelt, in denen der Umfang der Dienstleistung von einem ungewissen Ereignis abhängt, erfüllen die Definition eines Versicherungsvertrages in diesem IFRS, fallen jedoch in einigen Ländern nicht unter die Regulierungsvorschriften für Versicherungsverträge. Ein Beispiel ist ein Wartungsvertrag, in dem der Dienstleister sich verpflichtet, bestimmte Geräte nach einer Funktionsstörung zu reparieren. Das feste Dienstleistungsentgelt beruht auf der erwarteten Anzahl von Funktionsstörungen, aber es ist ungewiss, ob ein bestimmtes Gerät defekt sein wird. Die Funktionsstörung des Geräts betrifft dessen Betreiber nachteilig und der Vertrag entschädigt den Betreiber (durch eine Dienstleistung, nicht durch Geld). Ein anderes Beispiel ist ein Vertrag über einen Pannenservice für Automobile, in dem sich der Dienstleister verpflichtet, für eine feste jährliche Gebühr Pannenhilfe zu leisten oder den Wagen in eine nahegelegene Werkstatt zu schleppen. Der letztere Vertrag könnte die Definition eines Versicherungsvertrages sogar dann erfüllen, wenn sich der Dienstleister nicht verpflichtet, Reparaturen durchzuführen oder Teile zu ersetzen.

Unterscheidung zwischen Versicherungsrisiko und anderen Risiken

B8 Die Definition eines Versicherungsvertrages bezieht sich auf ein Versicherungsrisiko, das dieser IFRS als Risiko definiert, mit Ausnahme eines Finanzrisikos , das vom Nehmer eines Vertrages auf den Halter übertragen wird. Ein Vertrag, der den Halter ohne signifikantes Versicherungsrisiko einem Finanzrisiko aussetzt, ist kein Versicherungsvertrag.

B9 Die Definition von Finanzrisiko in Anhang A enthält eine Liste von finanziellen und nicht-finanziellen Variablen. Diese Liste umfasst auch nicht-finanzielle Variablen, die nicht spezifisch für eine Partei des Vertrages sind, so wie ein Index über Erdbebenschäden in einem bestimmten Gebiet oder ein Index über Temperaturen in einer bestimmten Stadt. Nicht-finanzielle Variablen, die spezifisch für eine Partei dieses Vertrages sind, so wie der Eintritt oder Nichteintritt eines Feuers, das einen Vermögenswert dieser Partei beschädigt oder zerstört, sind hier ausgeschlossen. Außerdem ist das Risiko, dass sich der beizulegende Zeitwert eines nicht-finanziellen Vermögenswertes ändert, kein Finanzrisiko, wenn der beizulegende Zeitwert nicht nur Änderungen der Marktpreise für solche Vermögenswerte (eine finanzielle Variable) widerspiegelt, sondern auch den Zustand eines bestimmten nicht-finanziellen Vermögenswertes im Besitz einer Partei eines Vertrages (eine nicht-finanzielle Variable). Wenn beispielsweise eine Garantie des Restwertes eines bestimmten Autos den Garantiegeber dem Risiko von Änderungen des physischen Zustands des Autos aussetzt, ist dieses Risiko ein Versicherungsrisiko und kein Finanzrisiko.

B10 Einige Verträge setzen den Halter zusätzlich zu einem signifikanten Versicherungsrisiko einem Finanzrisiko aus. Zum Beispiel beinhalten viele Lebensversicherungsverträge sowohl die Garantie einer Mindestverzinsung für die Versicherungsnehmer (Finanzrisiko bewirkend) als auch die Zusage von Todesfallleistungen, die zu manchen Zeitpunkten den Stand des Versicherungskontos übersteigen (Versicherungsrisiko in Form von Sterblichkeitsrisiko bewirkend). Hierbei handelt es sich um Versicherungsverträge.

B11 Bei einigen Verträgen löst das versicherte Ereignis die Zahlung eines Betrages aus, der an einen Preisindex gekoppelt ist. Solche Verträge sind Versicherungsverträge, sofern die durch das versicherte Ereignis bedingte Zahlung signifikant sein kann. Ist beispielsweise eine Leibrente an einen Index der Lebenshaltungskosten gebunden, so wird ein Versicherungsrisiko übertragen, weil die Zahlung durch ein ungewisses Ereignis – dem Überleben des Leibrentners – ausgelöst wird. Die Kopplung an den Preisindex ist ein eingebettetes Derivat, gleichzeitig wird jedoch ein Versicherungsrisiko übertragen. Wenn die daraus folgende Übertragung von Versicherungsrisiko signifikant ist, erfüllt das eingebettete Derivat die Definition eines Versicherungsvertrages, in welchem Fall es nicht abgetrennt und zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden muss (siehe Paragraph 7 dieses IFRS).

B12 Die Definition von Versicherungsrisiko bezieht sich auf ein Risiko, das der Versicherer vom Versicherungsnehmer übernimmt. Mit anderen Worten ist Versicherungsrisiko ein vorher existierendes Risiko, das vom Versicherungsnehmer auf den Versicherer übertragen wird. Daher ist ein neues, durch den Vertrag entstandenes Risiko kein Versicherungsrisiko.

B13 Die Definition eines Versicherungsvertrages bezieht sich auf eine nachteilige Wirkung auf den Versicherungsnehmer. Die Definition begrenzt die Zahlung des Versicherers nicht auf einen Betrag, der der finanziellen Wirkung des nachteiligen Ereignisses entspricht. Zum Beispiel schließt die Definition „Neuwertversicherungen“ nicht aus, unter denen dem Versicherungsnehmer genügend gezahlt wird, damit dieser den geschädigten bisherigen Vermögenswert durch einen neuwertigen Vermögenswert ersetzen kann. Entsprechend beschränkt die Definition die Zahlung aufgrund eines Risikolebensversicherungsvertrages nicht auf den finanziellen Schaden, den die Angehörigen des Verstorbenen erleiden, noch schließt sie die Zahlung von vorher festgelegten Beträgen aus, um den Schaden zu bewerten, der durch Tod oder Unfall verursacht würde.

B14 Einige Verträge bestimmen eine Leistung, wenn ein spezifiziertes ungewisses Ereignis eintritt, aber schreiben nicht vor, dass als Vorbedingung für die Leistung eine nachteilige Auswirkung auf den Versicherungsnehmer erfolgt sein muss. Solch ein Vertrag ist kein Versicherungsvertrag, auch dann nicht wenn der Nehmer den Vertrag dazu benutzt, um ein zugrunde liegendes Risiko, dem er ausgesetzt ist, auszugleichen. Benutzt der Nehmer beispielsweise ein Derivat, um eine zugrunde liegende nicht-finanzielle Variable abzusichern, die mit Cashflows von einem Vermögenswert des Unternehmens korreliert, so ist das Derivat kein Versicherungsvertrag, weil die Zahlung nicht davon abhängt, ob der Nehmer nachteilig durch die Minderung der Cashflows aus dem Vermögenswert betroffen ist. Umgekehrt bezieht sich die Definition eines Versicherungsvertrages auf ein ungewisses Ereignis, für das eine nachteilige Wirkung auf den Versicherungsnehmer eine vertragliche Voraussetzung für die Leistung ist. Diese vertragliche Voraussetzung verlangt vom Versicherer keine Überprüfung, ob das Ereignis tatsächlich eine nachteilige Wirkung verursacht hat, aber sie erlaubt dem Versicherer, eine Leistung zu verweigern, wenn er nicht überzeugt ist, dass das Ereignis eine nachteilige Wirkung verursacht hat.

B15 Storno- oder Bestandsfestigkeitsrisiko (d.h. das Risiko, dass die Gegenpartei den Vertrag früher oder später kündigt als bei der Preisfestsetzung des Vertrages vom Anbieter erwartet) ist kein Versicherungsrisiko, da die Leistung an die Gegenpartei nicht von einem ungewissen künftigen Ereignis abhängt, das die Gegenpartei nachteilig betrifft. Entsprechend ist ein Kostenrisiko (d.h. das Risiko von unerwarteten Erhöhungen der Verwaltungskosten, die mit der Verwaltung eines Vertrages, nicht jedoch der Kosten, die mit versicherten Ereignissen verbunden sind) kein Versicherungsrisiko, da eine unerwartete Erhöhung der Kosten die Gegenpartei nicht nachteilig betrifft.

B16 Deswegen ist ein Vertrag, der den Halter einem Storno-, Bestandsfestigkeits- oder Kostenrisiko aussetzt, kein Versicherungsvertrag, sofern er den Halter nicht auch einem Versicherungsrisiko aussetzt. Wenn jedoch der Halter dieses Vertrages dieses Risiko mithilfe eines zweiten Vertrages herabsetzt, in dem er einen Teil dieses Risikos auf eine andere Partei überträgt, so setzt dieser zweite Vertrag diese andere Partei einem Versicherungsrisiko aus.

B17 Ein Versicherer kann signifikantes Versicherungsrisiko nur dann vom Versicherungsnehmer übernehmen, wenn der Versicherer ein vom Versicherungsnehmer getrenntes Unternehmen ist. Im Falle eines Gegenseitigkeitsversicherers übernimmt dieser von jedem Versicherungsnehmer Risiken und erreicht mit diesen einen Portefeuilleausgleich. Obwohl die Versicherungsnehmer kollektiv das Portefeuillerisiko in ihrer Eigenschaft als Eigentümer tragen, übernimmt dennoch der Gegenseitigkeitsversicherer das Risiko des einzelnen Versicherungsvertrages.

Beispiele für Versicherungsverträge

B21 Wenn die in Paragraph B19 beschriebenen Verträge weder finanzielle Vermögenswerte noch finanzielle Verbindlichkeiten bewirken, gilt IAS 18. Gemäß IAS 18 werden Erträge, die mit einem Geschäft verbunden sind, welche die Erbringung von Dienstleistungen einschließt, entsprechend dem Fertigstellungsgrad des Geschäfts angesetzt, wenn der Ausgang des Geschäfts verlässlich geschätzt werden kann.

Signifikantes Versicherungsrisiko

B22 Ein Vertrag ist nur dann ein Versicherungsvertrag, wenn er ein signifikantes Versicherungsrisiko überträgt. Die Paragraphen B8-B21 behandeln das Versicherungsrisiko. Die folgenden Paragraphen behandeln die Einschätzung, ob ein Versicherungsrisiko signifikant ist.

B23 Ein Versicherungsrisiko ist dann und nur dann signifikant, wenn ein versichertes Ereignis bewirken könnte, dass ein Versicherer unter irgendwelchen Umständen signifikante zusätzliche Leistungen zu erbringen hat, ausgenommen der Umstände, denen es an kommerzieller Bedeutung fehlt (d.h. die keine wahrnehmbare Wirkung auf die wirtschaftliche Sicht des Geschäfts haben). Wenn signifikante zusätzliche Leistungen unter Umständen von kommerzieller Bedeutung zu erbringen wären, kann die Bedingung des vorhergehenden Satzes sogar dann erfüllt sein, wenn das versicherte Ereignis höchst unwahrscheinlich ist oder wenn der erwartete (d.h. wahrscheinlichkeitsgewichtete) Barwert der bedingten Cashflows nur einen kleinen Teil des erwarteten Barwertes aller übrigen vertraglichen Cashflows ausmacht.

B25 Ein Versicherer hat die Signifikanz des Versicherungsrisikos für jeden einzelnen Vertrag einzuschätzen, ohne Bezugnahme auf die Wesentlichkeit für den Abschluss . Daher kann ein Versicherungsrisiko auch signifikant sein, selbst wenn die Wahrscheinlichkeit wesentlicher Verluste aus dem Bestand an Verträgen in Summe minimal ist. Diese Einschätzung auf Basis des einzelnen Vertrages macht es eher möglich, einen Vertrag als einen Versicherungsvertrag zu klassifizieren. Ist indes von einem relativ homogenen Bestand von kleinen Verträgen bekannt, dass alle Versicherungsrisiken übertragen, braucht ein Versicherer nicht jeden Vertrag dieses Bestandes einzeln zu überprüfen, um nur wenige Verträge, die jedoch keine Derivate sein dürfen, mit einer Übertragung von insignifikantem Versicherungsrisiko herauszufinden.

B26 Aus den Paragraphen B23-B25 folgt, dass ein Vertrag, der die Zahlung einer über der Erlebensfallleistung liegenden Todesfallleistung vorsieht, ein Versicherungsvertrag ist, es sei denn, dass die zusätzliche Todesfallleistung insignifikant ist (beurteilt in Bezug auf den Vertrag und nicht auf den gesamten Bestand der Verträge). Wie in Paragraph B24(b) vermerkt, wird der Verzicht auf Kündigungs- oder Rückkaufabzügen im Todesfall bei dieser Einschätzung nicht berücksichtigt, wenn dieser Verzicht den Versicherungsnehmer nicht für ein vorher bestehendes Risiko entschädigt. Entsprechend ist ein Rentenversicherungsvertrag, der für den Rest des Lebens des Versicherungsnehmers regelmäßige Zahlungen vorsieht, ein Versicherungsvertrag, es sei denn, die gesamten vom Überleben abhängigen Zahlungen sind insignifikant.

B27 Paragraph B23 bezieht sich auf zusätzliche Leistungen. Diese zusätzlichen Leistungen können eine Erfordernis beinhalten, die Leistungen früher zu erbringen, wenn das versicherte Ereignis früher eintritt und die Zahlung nicht entsprechend der Zinseffekte berichtigt ist. Ein Beispiel hierfür ist eine lebenslängliche Todesfallversicherung mit fester Versicherungssumme (in anderen Worten, eine Versicherung, die eine feste Todesfallleistung vorsieht, wann immer der Versicherungsnehmer stirbt, ohne Ende des Versicherungsschutzes). Es ist gewiss, dass der Versicherungsnehmer sterben wird, aber der Zeitpunkt des Todes ist ungewiss. Der Versicherer wird bei jenen individuellen Verträgen einen Verlust erleiden, deren Versicherungsnehmer früh sterben, selbst wenn es insgesamt im Bestand der Verträge keinen Verlust gibt.

B28 Wenn ein Versicherungsvertrag in eine Einlagenkomponente und eine Versicherungskomponente entflochten wird, wird die Signifikanz des übertragenen Versicherungsrisikos in Bezug auf die Versicherungskomponente eingeschätzt. Die Signifikanz des innerhalb eines eingebetteten Derivates übertragenen Versicherungsrisikos wird in Bezug auf das eingebettete Derivat eingeschätzt.

Änderungen im Umfang des Versicherungsrisikos

B29 Einige Verträge übertragen bei Abschluss kein Versicherungsrisiko auf den Versicherer, obwohl sie zu einer späteren Zeit Versicherungsrisiko übertragen. Man betrachte z.B. einen Vertrag, der einen spezifizierten Kapitalertrag vorsieht und ein Wahlrecht für den Versicherungsnehmer beinhaltet, das Ergebnis der Kapitalanlage bei Ablauf zum Erwerb einer Leibrente zu benutzen, deren Preis sich nach den aktuellen Rentenbeitragssätzen bestimmt, die von dem Versicherer zum Ausübungszeitpunkt des Wahlrechtes von anderen neuen Leibrentnern erhoben werden. Der Vertrag überträgt kein Versicherungsrisiko auf den Versicherer, bis das Wahlrecht ausgeübt wird, weil der Versicherer frei bleibt, den Preis der Rente so zu bestimmen, dass sie das zu dem Zeitpunkt auf den Versicherer übertragene Versicherungsrisiko widerspiegelt. Wenn der Vertrag indes die Rentenfaktoren angibt (oder eine Grundlage für die Bestimmung der Rentenfaktoren), überträgt der Vertrag das Versicherungsrisiko auf den Versicherer ab Vertragsabschluss.

B30 Ein Vertrag, der die Kriterien eines Versicherungsvertrages erfüllt, bleibt ein Versicherungsvertrag bis alle Rechte und Verpflichtungen aus dem Vertrag aufgehoben oder erloschen sind.

Für diesen Zweck bilden Verträge, die gleichzeitig mit einer einzigen Gegenpartei geschlossen wurden (oder Verträge, die auf andere Weise voneinander abhängig sind) einen einzigen Vertrag.

Die Änderungen in diesem Anhang sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wenn ein Unternehmen diesen IFRS auf eine frühere Periode anwendet, sind auch diese Änderungen entsprechend für diese frühere Perioden anzuwenden.

Änderungen zu IAS 32 und IAS 39

Änderungen anderer IFRSs

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 5

Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

INHALT

Zielsetzung 1

Anwendungsbereich 2-5

Klassifizierung von langfristigen Vermögenswerten (oder Veräusserungsgruppen) als zur Veräußerung gehalten 6-14

Zur Stilllegung bestimmte langfristige Vermögenswerte 13-14

Bewertung von langfristigen Vermögenswerten (oder Veräusserungsgruppen), die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden 15-29

Bewertung eines langfristigen Vermögenswertes (oder einer Veräußerungsgruppe) 15-19

Erfassung von Wertminderungsaufwendungen und Wertaufholungen 20-25

Änderungen eines Veräußerungsplans 26-29

Darstellung und Angaben 30-42

Darstellung von aufgegebenen Geschäftsbereichen 31-36

Ergebnis aus fortzuführenden Geschäftsbereichen 37

Darstellung von langfristigen Vermögenswerten oder Veräußerungsgruppen, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden 38-40

Zusätzliche Angaben 41-42

Übergangsvorschriften 43

Zeitpunkt des Inkrafttretens 44

Rücknahme von IAS 35 45

ZIELSETZUNG

ANWENDUNGSBEREICH

2. Die Klassifizierungs- und Darstellungspflichten dieses IFRS gelten für alle angesetzten langfristigen Vermögenswerte und alle Veräußerungsgruppen eines Unternehmens. Die Bewertungsvorschriften dieses IFRS sind auf alle angesetzten langfristigen Vermögenswerte und Veräußerungsgruppen (wie in Paragraph 4 beschrieben) anzuwenden, mit Ausnahme der in Paragraph 5 aufgeführten Vermögenswerte, die weiterhin gemäß dem jeweils angegebenen Standard zu bewerten sind.

3. Vermögenswerte, die gemäß IAS 1 Darstellung des Abschlusses (überarbeitet 2003) als langfristige Vermögenswerte eingestuft wurden, dürfen nur dann in kurzfristige Vermögenswerte umgegliedert werden, wenn sie die Kriterien für eine Klassifizierung als ‚zur Veräußerung gehalten’ gemäß diesem IFRS erfüllen. Vermögenswerte einer Gruppe, die ein Unternehmen normalerweise als langfristige Vermögenswerte betrachten würde und die ausschließlich mit der Absicht einer Weiterveräußerung erworben wurden, dürfen nur dann als kurzfristige Vermögenswerte eingestuft werden, wenn sie die Kriterien für eine Klassifizierung als ‚zur Veräußerung gehalten’ gemäß diesem IFRS erfüllen.

4. Manchmal veräußert ein Unternehmen eine Gruppe von Vermögenswerten und möglicherweise einige direkt mit ihnen in Verbindung stehende Schulden gemeinsam in einer einzigen Transaktion. Bei einer solchen Veräußerungsgruppe kann es sich um eine Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten , eine einzelne zahlungsmittelgenerierende Einheit oder einen Teil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit handeln. Die Gruppe kann alle Arten von Vermögenswerten und Schulden des Unternehmens umfassen, einschließlich kurzfristige Vermögenswerte, kurzfristige Schulden und Vermögenswerte, die gemäß Paragraph 5 von den Bewertungsvorschriften dieses IFRS ausgenommen sind. Enthält die Veräußerungsgruppe einen langfristigen Vermögenswert, der in den Anwendungsbereich der Bewertungsvorschriften dieses IFRS fällt, sind diese Bewertungsvorschriften auf die gesamte Gruppe anzuwenden, d. h. die Gruppe ist zum niedrigeren Wert aus Buchwert oder beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen. Die Vorschriften für die Bewertung der einzelnen Vermögenswerte und Schulden innerhalb einer Veräußerungsgruppe werden in den Paragraphen 18, 19 und 23 ausgeführt.

KLASSIFIZIERUNG VON LANGFRISTIGEN VERMÖGENSWERTEN (ODER VERÄUSSERUNGSGRUPPEN) ALS ZUR VERÄUSSERUNG GEHALTEN

6. Ein langfristiger Vermögenswert (oder eine Veräußerungsgruppe) ist als zur Veräußerung gehalten zu klassifizieren, wenn der zugehörige Buchwert überwiegend durch ein Veräußerungsgeschäft und nicht durch fortgesetzte Nutzung realisiert wird.

7. Damit dies der Fall ist, muss der Vermögenswert (oder die Veräußerungsgruppe) im gegenwärtigen Zustand zu Bedingungen, die für den Verkauf derartiger Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) gängig und üblich sind, sofort veräußerbar und eine solche Veräußerung höchstwahrscheinlich sein.

8. Eine Veräußerung ist dann höchstwahrscheinlich, wenn die zuständige Managementebene einen Plan für den Verkauf des Vermögenswertes (oder der Veräußerungsgruppe) beschlossen hat und mit der Suche nach einem Käufer und der Durchführung des Plans aktiv begonnen wurde. Des Weiteren muss der Vermögenswert (oder die Veräußerungsgruppe) aktiv zum Erwerb für einen Preis angeboten werden, der in einem angemessenen Verhältnis zum gegenwärtig beizulegenden Zeitwert steht. Außerdem muss die Veräußerung erwartungsgemäß innerhalb von einem Jahr ab dem Zeitpunkt der Klassifizierung für eine Erfassung als abgeschlossener Verkauf in Betracht kommen, soweit gemäß Paragraph 9 nicht etwas anderes gestattet ist, und die zur Umsetzung des Plans erforderlichen Maßnahmen müssen den Schluss zulassen, dass wesentliche Änderungen am Plan oder eine Aufhebung des Plans unwahrscheinlich erscheinen.

9. Ereignisse oder Umstände können dazu führen, dass der Verkauf erst nach einem Jahr stattfindet. Eine Verlängerung des für den Verkaufsabschluss benötigten Zeitraums schließt nicht die Klassifizierung eines Vermögenswertes (oder einer Veräußerungsgruppe) als zur Veräußerung gehalten aus, wenn die Verzögerung auf Ereignisse oder Umstände zurückzuführen ist, die außerhalb der Kontrolle des Unternehmens liegen, und ausreichende substanzielle Hinweise vorliegen, dass das Unternehmen weiterhin an seinem Plan zum Verkauf des Vermögenswertes (oder der Veräußerungsgruppe) festhält. Dies ist der Fall, wenn die in Anhang B angegebenen Kriterien erfüllt werden.

10. Veräußerungsgeschäfte umfassen auch den Tausch von langfristigen Vermögenswerten gegen andere langfristige Vermögenswerte, wenn der Tauschvorgang gemäß IAS 16 Sachanlagen wirtschaftliche Substanz hat.

11. Wird ein langfristiger Vermögenswert (oder eine Veräußerungsgruppe) ausschließlich mit der Absicht einer späteren Veräußerung erworben, darf der langfristige Vermögenswert (oder die Veräußerungsgruppe) nur dann zum Erwerbszeitpunkt als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, wenn das Ein-Jahres-Kriterium in Paragraph 8 erfüllt ist (mit Ausnahme der in Paragraph 9 gestatteten Fälle) und es höchstwahrscheinlich ist, dass andere in den Paragraphen 7 und 8 genannte Kriterien, die zum Erwerbszeitpunkt nicht erfüllt waren, innerhalb kurzer Zeit nach dem Erwerb (in der Regel innerhalb von drei Monaten) erfüllt werden.

12. Werden die in den Paragraphen 7 und 8 genannten Kriterien nach dem Bilanzstichtag erfüllt, darf der langfristige Vermögenswert (oder die Veräußerungsgruppe) im betreffenden veröffentlichten Abschluss nicht als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden. Werden diese Kriterien dagegen nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor der Freigabe des Abschlusses zur Veröffentlichung erfüllt, sind die in Paragraph 41(a), (b) und (d) enthaltenen Informationen im Anhang anzugeben.

Zur Stilllegung bestimmte langfristige Vermögenswerte

13. Zur Stilllegung bestimmte langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) dürfen nicht als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der zugehörige Buchwert überwiegend durch fortgesetzte Nutzung realisiert wird. Erfüllt die stillzulegende Veräußerungsgruppe jedoch die in Paragraph 32(a)-(c) genannten Kriterien, sind die Ergebnisse und Cashflows der Veräußerungsgruppe zu dem Zeitpunkt, zu dem sie nicht mehr genutzt wird, als aufgegebener Geschäftsbereich gemäß den Paragraphen 33 und 34 darzustellen. Stillzulegende langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) beinhalten auch langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die bis zum Ende ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer genutzt werden sollen, und langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die zur Stilllegung und nicht zur Veräußerung vorgesehen sind.

14. Ein langfristiger Vermögenswert, der vorübergehend außer Betrieb genommen wurde, darf nicht wie ein stillgelegter langfristiger Vermögenswert behandelt werden.

BEWERTUNG VON LANGFRISTIGEN VERMÖGENSWERTEN (ODER VERÄUSSERUNGSGRUPPEN), DIE ALS ZUR VERÄUSSERUNG GEHALTEN KLASSIFIZIERT WERDEN

Bewertung eines langfristigen Vermögenswertes (oder einer Veräußerungsgruppe)

15. Langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sind zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen.

16. Wenn neu erworbene Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) die Kriterien für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllen (siehe Paragraph 11), führt die Anwendung von Paragraph 15 dazu, dass diese Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) beim erstmaligen Ansatz mit dem niedrigeren Wert aus dem Buchwert, wenn eine solche Klassifizierung nicht erfolgt wäre (beispielsweise den Anschaffungs- oder Herstellungskosten), und dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet werden. Dementsprechend sind Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen.

17. Wird der Verkauf erst nach einem Jahr erwartet, sind die Veräußerungskosten mit ihrem Barwert zu bewerten. Ein Anstieg des Barwertes der Veräußerungskosten aufgrund des Zeitablaufs ist im Periodenergebnis unter Finanzierungskosten auszuweisen.

18. Unmittelbar vor der erstmaligen Klassifizierung eines Vermögenswertes (oder einer Veräußerungsgruppe) als zur Veräußerung gehalten sind die Buchwerte des Vermögenswertes (bzw. alle Vermögenswerte und Schulden der Gruppe) gemäß den einschlägigen IFRS zu bewerten.

19. Bei einer späteren Neubewertung einer Veräußerungsgruppe sind die Buchwerte der Vermögenswerte und Schulden, die nicht in den Anwendungsbereich der Bewertungsvorschriften dieses IFRS fallen, jedoch zu einer Veräußerungsgruppe gehören, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert wird, zuerst gemäß den einschlägigen IFRS neu zu bewerten und anschließend mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten für die Veräußerungsgruppe anzusetzen.

Erfassung von Wertminderungsaufwendungen und Wertaufholungen

20. Ein Unternehmen hat bei einer erstmaligen oder späteren außerplanmäßigen Abschreibung des Vermögenswertes (oder der Veräußerungsgruppe) auf den beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten einen Wertminderungsaufwand zu erfassen, soweit dieser nicht gemäß Paragraph 19 berücksichtigt wurde.

21. Ein späterer Anstieg des beizulegenden Zeitwertes abzüglich Veräußerungskosten für einen Vermögenswert ist als Gewinn zu erfassen, jedoch nur bis zur Höhe des kumulierten Wertminderungsaufwands, der gemäß diesem IFRS oder davor gemäß IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten erfasst wurde.

23. Der für eine Veräußerungsgruppe erfasste Wertminderungsaufwand (oder spätere Gewinn) verringert (bzw. erhöht) den Buchwert der langfristigen Vermögenswerte in der Gruppe, die den Bewertungsvorschriften dieses IFRS unterliegen, in der in den Paragraphen 104(a) und (b) und 122 des IAS 36 (überarbeitet 2004) angegebenen Verteilungsreihenfolge.

25. Ein langfristiger Vermögenswert darf, solange er als zur Veräußerung gehalten klassifiziert wird oder zu einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe gehört, nicht planmäßig abgeschrieben werden. Zinsen und andere Aufwendungen, die den Schulden einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe zugerechnet werden können, sind weiterhin zu erfassen.

Änderungen eines Veräußerungsplans

26. Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen), die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, die in den Paragraphen 7-9 genannten Kriterien jedoch nicht mehr erfüllen, dürfen nicht mehr als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden.

28. Notwendige Anpassungen des Buchwertes langfristiger Vermögenswerte, die nicht mehr als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sind in der Berichtsperiode, in der die Kriterien der Paragraphen 7-9 nicht mehr erfüllt sind, in den Erträgen aus fortzuführenden Geschäftsbereichen zu berücksichtigen. Die Anpassung ist in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der gleichen Position wie die gegebenenfalls gemäß Paragraph 37 dargestellten Gewinne oder Verluste auszuweisen.

29. Bei der Herausnahme einzelner Vermögenswerte oder Schulden aus einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe sind die verbleibenden Vermögenswerte und Schulden der zum Verkauf stehenden Veräußerungsgruppe nur dann als Gruppe zu bewerten, wenn die Gruppe die Kriterien der Paragraphen 7-9 erfüllt. Andernfalls sind die verbleibenden langfristigen Vermögenswerte der Gruppe, die für sich genommen die Kriterien für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllen, einzeln mit dem niedrigeren Wert aus Buchwert und dem zu diesem Zeitpunkt beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen. Alle langfristigen Vermögenswerte, die diesen Kriterien nicht entsprechen, dürfen nicht mehr als zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte gemäß Paragraph 26 klassifiziert werden.

DARSTELLUNG UND ANGABEN

30. Ein Unternehmen hat Informationen darzustellen und anzugeben, die es den Abschlussadressaten ermöglichen, die finanziellen Auswirkungen von aufgegebenen Geschäftsbereichen und der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) zu beurteilen.

Darstellung von aufgegebenen Geschäftsbereichen

31. Ein Unternehmensbestandteil bezeichnet einen Geschäftsbereich und die zugehörigen Cashflows, die betrieblich und für die Zwecke der Rechnungslegung vom restlichen Unternehmen klar abgegrenzt werden können. Mit anderen Worten: ein Unternehmensbestandteil ist während seiner Nutzungsdauer eine zahlungsmittelgenerierende Einheit oder eine Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten gewesen.

34. Die Angaben gemäß Paragraph 33 sind für frühere im Abschluss dargestellte Berichtsperioden so anzupassen, dass sich die Angaben auf alle Geschäftsbereiche beziehen, die bis zum Bilanzstichtag der zuletzt dargestellten Berichtsperiode aufgegeben wurden.

36. Wird ein Unternehmensbestandteil nicht mehr als zur Veräußerung gehalten klassifiziert, ist das Ergebnis dieses Unternehmensbestandteils, das zuvor gemäß den Paragraphen 33-35 im Abschnitt für aufgegebene Geschäftsbereiche ausgewiesen wurde, umzugliedern und für alle dargestellten Berichtsperioden in die Erträge aus fortzuführenden Geschäftsbereichen einzubeziehen. Die Beträge für vorangegangene Berichtsperioden sind mit dem Hinweis zu versehen, dass es sich um angepasste Beträge handelt.

Ergebnis aus fortzuführenden Geschäftsbereichen

37. Alle Gewinne oder Verluste aus der Neubewertung von langfristigen Vermögenswerten (oder Veräußerungsgruppen), die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden und nicht die Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs erfüllen, sind im Ergebnis aus fortzuführenden Geschäftsbereichen zu erfassen.

Darstellung von langfristigen Vermögenswerten oder Veräußerungsgruppen, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden

38. Langfristige Vermögenswerte, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sowie die Vermögenswerte einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe sind in der Bilanz getrennt von anderen Vermögenswerten darzustellen. Die Schulden einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe sind getrennt von anderen Schulden in der Bilanz auszuweisen. Diese Vermögenswerte und Schulden dürfen nicht miteinander saldiert und als gesonderter Betrag abgebildet werden. Die Hauptgruppen der Vermögenswerte und Schulden, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sind außer in dem gemäß Paragraph 39 gestatteten Fall entweder in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Alle direkt im Eigenkapital erfassten kumulativen Erträge oder Aufwendungen, die in Verbindung mit langfristigen Vermögenswerten (oder Veräußerungsgruppen) stehen, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sind gesondert auszuweisen.

39. Handelt es sich bei der Veräußerungsgruppe um ein neu erworbenes Tochterunternehmen, dass zum Erwerbszeitpunkt die Kriterien für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllt (siehe Paragraph 11), ist eine Angabe der Hauptklassen der Vermögenswerte und Schulden nicht erforderlich.

40. Die Beträge, die für langfristige Vermögenswerte oder Vermögenswerte und Schulden von Veräußerungsgruppen, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, in den Bilanzen vorangegangener Berichtsperioden ausgewiesen wurden, sind nicht neu zu gliedern oder anzupassen, um die bilanzielle Gliederung für die zuletzt dargestellte Berichtsperiode widerzuspiegeln.

Zusätzliche Angaben

42. Wenn die Paragraphen 26 oder 29 Anwendung finden, sind in der Berichtsperiode, in der eine Änderung des Plans zur Veräußerung des langfristigen Vermögenswertes (oder der Veräußerungsgruppe) beschlossen wurde, die Sachverhalte und Umstände zu beschreiben, die zu dieser Entscheidung geführt haben, und die Auswirkungen der Entscheidung auf das Ergebnis für die dargestellte Berichtsperiode und die dargestellten vorangegangenen Berichtsperioden anzugeben.

ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN

43. Der IFRS ist prospektiv auf langfristige Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) anzuwenden, welche nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des IFRS die Kriterien für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllen, sowie auf Geschäftsbereiche, welche nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens die Kriterien für eine Klassifizierung als aufgegebene Geschäftsbereiche erfüllen. Die Vorschriften des IFRS können auf alle langfristigen Vermögenswerte (oder Veräußerungsgruppen) angewendet werden, die vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens die Kriterien für eine Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllen, sowie auf Geschäftsbereiche, welche die Kriterien für eine Klassifizierung als aufgegebene Geschäftsbereiche erfüllen, sofern die Bewertungen und anderen notwendigen Informationen zur Anwendung des IFRS zu dem Zeitpunkt durchgeführt bzw. eingeholt wurden, zu dem diese Kriterien ursprünglich erfüllt wurden.

ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS

44. Dieser IFRS ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen den IFRS für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

RÜCKNAHME VON IAS 35

45. Dieser IFRS ersetzt IAS 35 Aufgabe von Geschäftsbereichen .

Bei einer Klassifizierung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge beinhalten, deren Realisierung nach mehr als zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag erwartet wird. Auf die Klassifizierung solcher Vermögenswerte findet Paragraph 3 Anwendung.

Sobald jedoch erwartet wird, dass die in Verbindung mit einem Vermögenswert oder einer Gruppe von Vermögenswerten anfallenden Cashflows hauptsächlich durch Veräußerung und nicht durch fortgesetzte Nutzung erzeugt werden, werden sie weniger abhängig von den Cashflows aus anderen Vermögenswerten, so dass eine Veräußerungsgruppe, die Bestandteil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit war, zu einer eigenen zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird.

Mit Ausnahme der Paragraphen 18 und 19, die eine Bewertung der betreffenden Vermögenswerte gemäß anderen maßgeblichen IFRS vorschreiben.

Ist der langfristige Vermögenswert Bestandteil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit, entspricht der erzielbare Betrag dem Buchwert, der nach Verteilung eines Wertminderungsaufwands bei dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit gemäß IAS 36 erfasst worden wäre.

Sofern die Vermögenswerte keine Sachanlagen oder immateriellen Vermögenswerte sind, die vor einer Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten gemäß IAS 16 oder IAS 38 neu bewertet wurden, ist die Anpassung als eine Zu- oder Abnahme auf Grund einer Neubewertung zu behandeln.

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

Dieser Anhang ist Bestandteil des IFRS.

VERLÄNGERUNG DES FÜR DEN VERKAUFSABSCHLUSS BENÖTIGTEN ZEITRAUMS

Die Änderungen in diesem Anhang sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2005 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Wird dieser IFRS auf eine frühere Periode angewendet, sind diese Änderungen entsprechend auch anzuwenden.

C18 In den zum 31. März 2004 anwendbaren International Financial Reporting Standards, einschließlich der International Accounting Standards und Interpretationen, werden alle Bezugnahmen auf «aufzugebende Geschäftsbereiche» in «aufgegebene Geschäftsbereiche» geändert.

Wie 2003 durch IAS 16 geändert.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 36

Wertminderung von Vermögenswerten

INHALT

Zielsetzung 1

Anwendungsbereich 2-5

Definitionen 6

Identifizierung eines Vermögenswertes, der wertgemindert sein könnte 7-17

Bewertung des erzielbaren Betrages 18-57

Bewertung des erzielbaren Betrages eines immateriellen Vermögenswertes mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer 24

Beizulegender Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten 25-29

Nutzungswert 30-57

Grundlage für die Schätzungen der künftigen Cashflows 33-38

Zusammensetzung der Schätzungen der künftigen Cashflows 39-53

Künftige Cashflows in Fremdwährung 54

Abzinsungssatz 55-57

Erfassung und Bewertung eines Wertminderungsaufwands 58-64

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten und Geschäfts- oder Firmenwert 65-108

Identifizierung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, zu der ein Vermögenswert gehört 66-73

Erzielbarer Betrag und Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit 74-103

Geschäfts- oder Firmenwert 80-99

Zuordnung von Geschäfts- oder Firmenwert zu zahlungsmittelgenerierenden Einheiten 80-87

Überprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit einem Geschäfts- oder Firmenwert auf eine Wertminderung 88-90

Minderheitsanteile 91-95

Zeitpunkt der Prüfungen auf Wertminderung 96-99

Gemeinschaftliche Vermögenswerte 100-103

Wertminderungsaufwand für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit 104-108

Wertaufholung 109-125

Wertaufholung für einen einzelnen Vermögenswert 117-121

Wertaufholung für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit 122-123

Wertaufholung für einen Geschäfts- oder Firmenwert 124-125

Angaben 126-137

Schätzungen, die zur Bewertung der erzielbaren Beträge der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, die einen Geschäfts- oder Firmenwert oder immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer enthalten, benutzt werden 134-137

Übergangsvorschriften und zeitpunkt des inkrafttretens 138-140

Rücknahme von IAS 36 (herausgegeben 1998) 141

Dieser überarbeitete Standard ersetzt IAS 36 (1998) Wertminderung von Vermögenswerten und ist anzuwenden

(a) auf im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen mit Datum vom 31. März 2004 oder danach erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert und erworbene immaterielle Vermögenswerte,

(b) auf alle anderen Vermögenswerte in der ersten Berichtsperiode eines am 31. März 2004 oder danach beginnenden Geschäftsjahres.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen.

ZIELSETZUNG

1. Die Zielsetzung dieses Standards ist es, die Verfahren vorzuschreiben, die ein Unternehmen anwendet, um sicherzustellen, dass seine Vermögenswerte nicht mit mehr als ihrem erzielbaren Betrag bewertet werden. Ein Vermögenswert wird mit mehr als seinem erzielbaren Betrag bewertet, wenn sein Buchwert den Betrag übersteigt, der durch die Nutzung oder den Verkauf des Vermögenswertes erzielt werden könnte. Wenn dies der Fall ist, wird der Vermögenswert als wertgemindert bezeichnet und der Standard verlangt, dass das Unternehmen einen Wertminderungsaufwand erfasst. Der Standard konkretisiert ebenso, wann ein Unternehmen einen Wertminderungsaufwand aufzuheben hat und schreibt Angaben vor.

ANWENDUNGSBEREICH

3. Dieser Standard ist nicht auf Vorräte, auf Vermögenswerte, die aus Fertigungsaufträgen entstehen, auf latente Steueransprüche, auf Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren oder auf Vermögenswerte, die als zur Veräußerung gehalten eingestuft sind (bzw. die Teil einer zur Veräußerung gehaltenen Gruppe sind) anzuwenden, da auf diese Sachverhalte anzuwendende bestehende Standards Regelungen für den Ansatz und die Bewertung dieser Vermögenswerte enthalten.

DEFINITIONEN

IDENTIFIZIERUNG EINES VERMÖGENSWERTES, DER WERTGEMINDERT SEIN KÖNNTE

8. Ein Vermögenswert ist wertgemindert, wenn sein Buchwert seinen erzielbaren Betrag übersteigt. Die Paragraphen 12-14 beschreiben einige Anhaltspunkte dafür, dass sich eine Wertminderung ereignet haben könnte. Wenn einer von diesen Anhaltspunkten vorliegt, ist ein Unternehmen verpflichtet, eine formelle Schätzung des erzielbaren Betrages vorzunehmen. Wenn kein Anhaltspunkt für einen Wertminderungsaufwand vorliegt, verlangt dieser Standard von einem Unternehmen nicht, eine formale Schätzung des erzielbaren Betrages vorzunehmen, es sei denn, es ist etwas anderes in Paragraph 10 beschrieben.

9. Ein Unternehmen hat an jedem Bilanzstichtag einzuschätzen, ob irgendein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte. Wenn ein solcher Anhaltspunkt vorliegt, hat das Unternehmen den erzielbaren Betrag des Vermögenswertes zu schätzen.

11. Die Fähigkeit eines immateriellen Vermögenswertes ausreichend künftigen wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen, um seinen Buchwert zu erzielen, unterliegt, bis der Vermögenswert zum Gebrauch zur Verfügung steht, für gewöhnlich größerer Ungewissheit, als nachdem er nutzungsbereit ist. Daher verlangt dieser Standard von einem Unternehmen, den Buchwert eines noch nicht zum Gebrauch verfügbaren immateriellen Vermögenswertes mindestens jährlich auf Wertminderung zu prüfen.

13. Die Liste in Paragraph 12 ist nicht abschließend. Ein Unternehmen kann andere Anhaltspunkte, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte, identifizieren, und diese würden das Unternehmen ebenso verpflichten, den erzielbaren Betrag des Vermögenswertes zu bestimmen, oder im Falle eines Geschäfts- oder Firmenwertes eine Wertminderungsüberprüfung gemäß den Paragraphen 80-99 vorzunehmen.

15. Wie in Paragraph 10 angegeben, verlangt dieser Standard, dass ein immaterieller Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer oder einer, der noch nicht zum Gebrauch verfügbar ist, und ein Geschäfts- oder Firmenwert mindestens jährlich auf Wertminderung zu überprüfen sind. Außer bei Anwendung der in Paragraph 10 dargestellten Anforderungen ist das Konzept der Wesentlichkeit bei der Identifizierung, ob der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes zu schätzen ist, heranzuziehen. Wenn frühere Berechnungen beispielsweise zeigen, dass der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes erheblich über dessen Buchwert liegt, braucht das Unternehmen den erzielbaren Betrag des Vermögenswertes nicht erneut zu schätzen, soweit sich keine Ereignisse ereignet haben, die diese Differenz beseitigt haben könnten. Entsprechend kann eine frühere Analyse zeigen, dass der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes auf einen (oder mehrere) der in Paragraph 12 aufgelisteten Anhaltspunkte nicht sensibel reagiert.

17. Wenn ein Anhaltspunkt vorliegt, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte, kann dies darauf hindeuten, dass die Restnutzungsdauer, die Abschreibungs-/Amortisationsmethode oder der Restwert des Vermögenswertes überprüft und entsprechend dem auf den Vermögenswert anwendbaren Standard angepasst werden muss, auch wenn kein Wertminderungsaufwand für den Vermögenswert erfasst wird.

BEWERTUNG DES ERZIELBAREN BETRAGES

18. Dieser Standard definiert den erzielbaren Betrag als den höheren der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten und Nutzungswert eines Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit. Die Paragraphen 19-57 beschreiben die Anforderungen an die Bewertung des erzielbaren Betrages. Diese Anforderungen benutzen den Begriff „ein Vermögenswert“, aber sind ebenso auf einen einzelnen Vermögenswert wie auf eine zahlungsmittelgenerierende Einheit anzuwenden.

19. Es ist nicht immer erforderlich, sowohl den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten als auch den Nutzungswert eines Vermögenswertes zu bestimmen. Wenn einer dieser Werte den Buchwert des Vermögenswertes übersteigt, ist der Vermögenswert nicht wertgemindert und es ist nicht erforderlich, den anderen Wert zu schätzen.

20. Es kann möglich sein, den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten auch dann zu bestimmen, wenn der Vermögenswert nicht an einem aktiven Markt gehandelt wird. Manchmal wird es indes nicht möglich sein, den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten zu bestimmen, weil keine Grundlage für eine verlässliche Schätzung des Betrages aus dem Verkauf des Vermögenswertes zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen und vertragswilligen Parteien besteht. In diesem Fall kann das Unternehmen den Nutzungswert des Vermögenswertes als seinen erzielbaren Betrag verwenden.

21. Liegt kein Grund zu der Annahme vor, dass der Nutzungswert eines Vermögenswertes seinen beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten wesentlich übersteigt, kann der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten als erzielbarer Betrag des Vermögenswertes angesehen werden. Dies ist häufig bei Vermögenswerten der Fall, die zu Veräußerungszwecken gehalten werden. Das liegt daran, dass der Nutzungswert eines Vermögenswertes, der zu Veräußerungszwecken gehalten wird, hauptsächlich aus den Nettoveräußerungserlösen besteht, da die künftigen Cashflows aus der fortgesetzten Nutzung des Vermögenswertes bis zu seinem Abgang wahrscheinlich unbedeutend sein werden.

23. In einigen Fällen können Schätzungen, Durchschnittswerte und computerunterstützte abgekürzte Verfahren angemessene Annäherungen an die in diesem Standard dargestellten ausführlichen Berechnungen zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes abzüglich der Verkaufskosten oder des Nutzungswertes liefern.

Bewertung des erzielbaren Betrages eines immateriellen Vermögenswertes mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer

Beizulegender Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten

25. Der bestmögliche substanzielle Hinweis für den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten eines Vermögenswertes ist der in einem bindenden Verkaufsvertrag zwischen unabhängigen Geschäftspartnern festgelegte Preis, nach Abzug der zusätzlichen Kosten, die dem Verkauf des Vermögenswertes direkt zugeordnet werden können.

26. Wenn kein bindender Verkaufsvertrag vorliegt, der Vermögenswert jedoch an einem aktiven Markt gehandelt wird, ist der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten der Marktpreis des Vermögenswertes abzüglich der Veräußerungskosten. Der aktuelle Angebotspreis wird für gewöhnlich als geeigneter Marktpreis erachtet. Wenn aktuelle Angebotspreise nicht zur Verfügung stehen, kann der Preis der jüngsten Transaktion eine geeignete Grundlage für die Schätzung des beizulegenden Zeitwertes abzüglich der Verkaufskosten liefern, vorausgesetzt, dass zwischen dem Zeitpunkt der Transaktion und dem Zeitpunkt, zu dem die Schätzung vorgenommen wurde, keine signifikante Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse eingetreten ist.

27. Wenn kein bindender Verkaufsvertrag oder aktiver Markt für einen Vermögenswert besteht, basiert der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten auf der Grundlage der besten verfügbaren Informationen, um den Betrag widerzuspiegeln, den ein Unternehmen an dem Bilanzstichtag aus dem Verkauf des Vermögenswertes zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern nach dem Abzug der Veräußerungskosten erzielen könnte. Bei der Bestimmung dieses Betrages berücksichtigt ein Unternehmen das Ergebnis der jüngsten Transaktionen für ähnliche Vermögenswerte innerhalb derselben Branche. Der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten spiegelt nicht das Ergebnis eines Zwangsverkaufs wider, sofern das Management nicht zum sofortigen Verkauf gezwungen ist.

28. Sofern die Veräußerungskosten nicht als Schulden angesetzt wurden, werden sie bei der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes abzüglich der Verkaufskosten abgezogen. Beispiele für derartige Kosten sind Gerichts- und Anwaltskosten, Börsenumsatzsteuern und ähnliche Transaktionssteuern, die Aufwendungen für die Beseitigung des Vermögenswertes und die direkt zurechenbaren zusätzlichen Aufwendungen, um den Vermögenswert in den entsprechenden Zustand für seinen Verkauf zu versetzen. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (wie in IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer definiert) und Aufwendungen, die mit der Verringerung oder Reorganisation eines Geschäftsbereichs nach dem Verkauf eines Vermögenswertes verbunden sind, sind indes keine direkt zurechenbaren zusätzlichen Kosten für die Veräußerung des Vermögenswertes.

29. Manchmal erfordert die Veräußerung eines Vermögenswertes, dass der Käufer eine Schuld übernimmt, und für den Vermögenswert und die Schuld ist nur ein einziger beizulegender Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten vorhanden. Paragraph 78 erläutert, wie in solchen Fällen zu verfahren ist.

Nutzungswert

32. Die in Paragraph 30(b), (d) und (e) aufgeführten Elemente können entweder als Anpassungen der künftigen Cashflows oder als Anpassungen des Abzinsungssatzes widergespiegelt werden. Welchen Ansatz ein Unternehmen auch anwendet, um Erwartungen hinsichtlich eventueller wertmäßiger oder zeitlicher Änderungen der künftigen Cashflows widerzuspiegeln, es muss letztendlich der erwartete Barwert der künftigen Cashflows, d.h. der gewichtete Durchschnitt aller möglichen Ergebnisse widergespiegelt werden. Anhang A enthält zusätzliche Leitlinien für die Anwendung der Barwert-Methoden, um den Nutzungswert eines Vermögenswertes zu bewerten.

Grundlage für die Schätzungen der künftigen Cashflows

34. Das Management beurteilt die Angemessenheit der Annahmen, auf denen seine aktuellen Cashflow-Prognosen beruhen, indem es die Gründe für Differenzen zwischen den vorherigen Cashflow-Prognosen und den aktuellen Cashflows überprüft. Das Management hat sicherzustellen, dass die Annahmen, auf denen die aktuellen Cashflow-Prognosen beruhen, mit den effektiven Ergebnissen der Vergangenheit übereinstimmen, vorausgesetzt, dass die Auswirkungen von Ereignissen und Umständen, die, nachdem die effektiven Cashflows generiert waren, auftraten, dies als geeignet erscheinen lassen.

35. Detaillierte, eindeutige und verlässliche Finanzpläne/Vorhersagen für künftige Cashflows für längere Perioden als fünf Jahre sind in der Regel nicht verfügbar. Aus diesem Grund beruhen die Schätzungen des Managements über die künftigen Cashflows auf den jüngsten Finanzplänen/Vorhersagen für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren. Das Management kann auch Cashflow-Prognosen verwenden, die sich auf Finanzpläne/Vorhersagen für einen längeren Zeitraum als fünf Jahre erstrecken, wenn es sicher ist, dass diese Prognosen verlässlich sind und es seine Fähigkeit unter Beweis stellen kann, basierend auf vergangenen Erfahrungen, die Cashflows über den entsprechenden längeren Zeitraum genau vorherzusagen.

36. Cashflow-Prognosen bis zum Ende der Nutzungsdauer eines Vermögenswertes werden durch die Extrapolation der Cashflow-Prognosen auf der Basis der Finanzpläne/Vorhersagen unter Verwendung einer Wachstumsrate für die Folgejahre vorgenommen. Diese Rate ist gleich bleibend oder fallend, es sei denn, dass eine Steigerung der Rate objektiven Informationen über den Verlauf des Lebenszyklus eines Produktes oder einer Branche entspricht. Falls angemessen, ist die Wachstumsrate gleich Null oder negativ.

37. Soweit die Bedingungen günstig sind, werden Wettbewerber wahrscheinlich in den Markt eintreten und das Wachstum beschränken. Deshalb ist es für ein Unternehmen schwierig, die durchschnittliche historische Wachstumsrate für die Produkte, die Branchen, das Land oder die Länder, in dem/denen das Unternehmen tätig ist, oder für den Markt für den der Vermögenswert genutzt wird, über einen längeren Zeitraum (beispielsweise zwanzig Jahre) zu überschreiten.

38. Bei der Verwendung der Informationen aus den Finanzplänen/Vorhersagen berücksichtigt ein Unternehmen, ob die Informationen auf vernünftigen und vertretbaren Annahmen beruhen und die beste Einschätzung des Managements über die ökonomischen Rahmenbedingungen, die über die Restnutzungsdauer eines Vermögenswertes bestehen werden, darstellen.

Zusammensetzung der Schätzungen der künftigen Cashflows

40. Schätzungen der künftigen Cashflows und des Abzinsungssatzes spiegeln stetige Annahmen über die auf die allgemeine Inflation zurückzuführenden Preissteigerungen wider. Wenn der Abzinsungssatz die Wirkung von Preissteigerungen, die auf die allgemeine Inflation zurückzuführen sind, einbezieht, werden die künftigen Cashflows in nominalen Beträgen geschätzt. Wenn der Abzinsungssatz die Wirkung von Preissteigerungen, die auf die allgemeine Inflation zurückzuführen sind, nicht einbezieht, werden die künftigen Cashflows in realen Beträgen geschätzt (schließen aber künftige spezifische Preissteigerungen oder -senkungen ein).

41. Die Prognosen der Mittelabflüsse schließen jene für die tägliche Wartung des Vermögenswertes als auch künftige Gemeinkosten ein, die der Nutzung des Vermögenswertes direkt zugerechnet oder auf einer vernünftigen und stetigen Basis zugeordnet werden können.

42. Wenn der Buchwert eines Vermögenswertes noch nicht alle Mittelabflüsse enthält, die anfallen werden, bevor dieser nutzungs- oder verkaufsbereit ist, enthält die Schätzung der künftigen Mittelabflüsse eine Schätzung aller weiteren künftigen Mittelabflüsse, die erwartungsgemäß anfallen werden, bevor der Vermögenswert nutzungs- oder verkaufsbereit ist. Dies ist beispielsweise der Fall für ein im Bau befindliches Gebäude oder bei einem noch nicht abgeschlossenen Entwicklungsprojekt.

46. Eine Restrukturierung ist ein vom Management geplantes und gesteuertes Programm, das entweder den Umfang der Geschäftstätigkeit oder die Weise, in der das Geschäft geführt wird, wesentlich verändert. IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen konkretisiert, wann sich ein Unternehmen zu einer Restrukturierung verpflichtet hat.

48. Bis ein Unternehmen Mittelabflüsse tätigt, die die Ertragskraft des Vermögenswertes verbessern oder erhöhen, enthalten die Schätzungen der künftigen Cashflows keine künftigen geschätzten Mittelzuflüsse, die infolge der Erhöhung des mit dem Mittelabfluss verbundenen wirtschaftlichen Nutzens zufließen werden (siehe erläuterndes Beispiel 6).

49. Schätzungen der künftigen Cashflows umfassen auch künftige Mittelabflüsse, die erforderlich sind, um den wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswertes auf dem gegenwärtigen Niveau zu halten. Wenn eine zahlungsmittelgenerierende Einheit aus Vermögenswerten mit verschiedenen geschätzten Nutzungsdauern besteht, die alle für den laufenden Betrieb der Einheit notwendig sind, wird bei der Schätzung der mit der Einheit verbundenen künftigen Cashflows der Ersatz von Vermögenswerten kürzerer Nutzungsdauer als Teil der täglichen Wartung der Einheit betrachtet. Ähnliches gilt, wenn ein einzelner Vermögenswert aus Bestandteilen mit unterschiedlichen Nutzungsdauern besteht, dann wird der Ersatz der Bestandteile kürzerer Nutzungsdauer als Teil der täglichen Wartung des Vermögenswertes betrachtet, wenn die vom Vermögenswert generierten künftigen Cashflows geschätzt werden.

51. Geschätzte künftige Cashflows spiegeln Annahmen wider, die der Art und Weise der Bestimmung des Abzinsungssatzes entsprechen. Andernfalls würden die Wirkungen einiger Annahmen zweimal angerechnet oder ignoriert werden. Da der Zinseffekt bei der Diskontierung der künftigen Cashflows berücksichtigt wird, schließen diese Cashflows Mittelzu- oder -abflüsse aus Finanzierungstätigkeit aus. Da der Abzinsungssatz auf einer Vorsteuerbasis bestimmt wird, werden auch die künftigen Cashflows auf einer Vorsteuerbasis geschätzt.

52. Die Schätzung der Netto-Cashflows, die für den Abgang eines Vermögenswertes am Ende seiner Nutzungsdauer eingehen (oder gezahlt werden), muss dem Betrag entsprechen, den ein Unternehmen aus dem Verkauf des Vermögenswertes zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern nach Abzug der geschätzten Veräußerungskosten erzielen könnte.

Künftige Cashflows in Fremdwährung

54. Künftige Cashflows werden in der Währung geschätzt, in der sie generiert werden, und werden mit einem für diese Währung angemessenen Abzinsungssatz abgezinst. Ein Unternehmen rechnet den Barwert mithilfe des am Tag der Berechnung des Nutzungswertes geltenden Devisenkassakurses um.

Abzinsungssatz

56. Ein Zinssatz, der die gegenwärtigen Markteinschätzungen des Zinseffektes und die speziellen Risiken eines Vermögenswertes widerspiegelt, ist die Rendite, die Investoren verlangen würden, wenn eine Finanzinvestition zu wählen wäre, die Cashflows über Beträge, Zeiträume und Risikoprofile erzeugen würde, die vergleichbar mit denen wären, die das Unternehmen von dem Vermögenswert zu erzielen erhofft. Dieser Zinssatz ist auf der Basis des Zinssatzes zu schätzen, der bei gegenwärtigen Markttransaktionen für vergleichbare Vermögenswerte verwendet wird, oder auf der Basis der durchschnittlich gewichteten Kapitalkosten eines börsennotierten Unternehmens, das einen einzelnen Vermögenswert (oder einen Bestand an Vermögenswerten) besitzt, der mit dem zu prüfenden Vermögenswert im Hinblick auf das Nutzungspotenzial und die Risiken vergleichbar ist. Der Abzinsungssatz (die Abzinsungssätze), der (die) zur Berechnung des Nutzungswertes eines Vermögenswertes verwendet wird (werden), darf (dürfen) jedoch keine Risiken widerspiegeln, für die die geschätzten künftigen Cashflows bereits angepasst wurden. Andernfalls würden die Wirkungen einiger Annahmen doppelt angerechnet.

57. Wenn ein vermögenswertspezifischer Zinssatz nicht direkt über den Markt erhältlich ist, verwendet ein Unternehmen Ersatzfaktoren zur Schätzung des Abzinsungssatzes. Anhang A enthält zusätzliche Leitlinien zur Schätzung von Abzinsungssätzen unter diesen Umständen.

ERFASSUNG UND BEWERTUNG EINES WERTMINDERUNGSAUFWANDS

58. Die Paragraphen 59-64 beschreiben die Anforderungen an die Erfassung und Bewertung eines Wertminderungsaufwands für einen einzelnen Vermögenswert mit Ausnahme eines Geschäfts- oder Firmenwertes. Die Erfassung und Bewertung des Wertminderungsaufwands einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit und eines Geschäfts- oder Firmenwertes werden in den Paragraphen 65-108 behandelt.

59. Dann, und nur dann, wenn der erzielbare Betrag eines Vermögenswertes geringer ist als sein Buchwert, ist der Buchwert des Vermögenswertes auf seinen erzielbaren Betrag zu verringern. Diese Verringerung stellt einen Wertminderungsaufwand dar.

60. Ein Wertminderungsaufwand ist sofort im Periodenergebnis zu erfassen, es sei denn, dass der Vermögenswert zum Neubewertungsbetrag nach einem anderen Standard (beispielsweise nach dem Neubewertungsmodell in IAS 16 Sachanlagen ) erfasst wird. Jeder Wertminderungsaufwand eines neu bewerteten Vermögenswertes ist als eine Neubewertungsabnahme in Übereinstimmung mit diesem anderen Standard zu behandeln.

61. Ein Wertminderungsaufwand eines nicht neu bewerteten Vermögenswertes wird im Periodenergebnis erfasst. Ein Wertminderungsaufwand eines neu bewerteten Vermögenswertes wird indes direkt gegen die Neubewertungsrücklage des Vermögenswertes verrechnet, soweit der Wertminderungsaufwand nicht den in der Neubewertungsrücklage für denselben Vermögenswert erfassten Betrag übersteigt.

62. Wenn der geschätzte Betrag des Wertminderungsaufwands größer ist als der Buchwert des Vermögenswertes, hat ein Unternehmen dann, und nur dann, eine Schuld anzusetzen, wenn dies von einem anderen Standard verlangt wird.

63. Nach der Erfassung eines Wertminderungsaufwands ist der Abschreibungs-/Amortisationsaufwand eines Vermögenswertes in künftigen Perioden anzupassen, um den berichtigten Buchwert des Vermögenswertes, abzüglich eines etwaigen Restwertes systematisch über seine Restnutzungsdauer zu verteilen.

64. Wenn ein Wertminderungsaufwand erfasst worden ist, werden alle damit in Beziehung stehenden latenten Steueransprüche oder -schulden nach IAS 12 Ertragsteuern bestimmt, indem der berichtigte Buchwert des Vermögenswertes mit seinem Steuerwert verglichen wird (siehe erläuterndes Beispiel 3).

ZAHLUNGSMITTELGENERIERENDE EINHEITEN UND GESCHÄFTS- ODER FIRMENWERT

65. Die Paragraphen 66-108 beschreiben die Anforderungen an die Identifizierung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, zu der ein Vermögenswert gehört, sowie an die Bestimmung des Buchwertes und die Erfassung der Wertminderungsaufwendungen für zahlungsmittelgenerierende Einheiten und Geschäfts- oder Firmenwerte.

Identifizierung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, zu der ein Vermögenswert gehört

66. Wenn irgendein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte, ist der erzielbare Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu schätzen. Falls es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Vermögenswert zu schätzen, hat ein Unternehmen den erzielbaren Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zu bestimmen, zu der der Vermögenswert gehört (die zahlungsmittelgenerierende Einheit des Vermögenswertes).

68. Wie in Paragraph 6 definiert, ist die zahlungsmittelgenerierende Einheit eines Vermögenswertes die kleinste Gruppe von Vermögenswerten, die den Vermögenswert enthält und Mittelzuflüsse erzeugt, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder einer anderen Gruppe von Vermögenswerten sind. Die Identifizierung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit eines Vermögenswertes erfordert Einschätzungen. Wenn der erzielbare Betrag nicht für einen einzelnen Vermögenswert bestimmt werden kann, identifiziert ein Unternehmen die kleinste Zusammenfassung von Vermögenswerten, die weitestgehend unabhängige Mittelzuflüsse erzeugt. Beispiel Eine Busgesellschaft bietet Beförderungsleistungen im Rahmen eines Vertrages mit einer Gemeinde an, der auf fünf verschiedenen Strecken jeweils einen Mindestservice verlangt. Die auf jeder Strecke eingesetzten Vermögenswerte und die Cashflows von jeder Strecke können gesondert identifiziert werden. Auf einer der Stecken wird ein erheblicher Verlust erwirtschaftet. Da das Unternehmen nicht die Möglichkeit hat, eine der Busrouten einzuschränken, ist die niedrigste Einheit identifizierbarer Mittelzuflüsse, die weitestgehend von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder anderer Gruppen von Vermögenswerten unabhängig sind, die von den fünf Routen gemeinsam erzeugten Mittelzuflüsse. Die zahlungsmittelgenerierende Einheit für jede der Strecken ist die Busgesellschaft als Ganzes.

69. Mittelzuflüsse sind die Zuflüsse von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, die von Parteien außerhalb des Unternehmens zufließen. Bei der Identifizierung, ob die Mittelzuflüsse von einem Vermögenswert (oder einer Gruppe von Vermögenswerten) weitestgehend von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte (oder anderer Gruppen von Vermögenswerten) unabhängig sind, berücksichtigt ein Unternehmen verschiedene Faktoren einschließlich der Frage, wie das Management die Unternehmenstätigkeiten steuert (z. B. nach Produktlinien, Geschäftsfeldern, einzelnen Standorten, Bezirken oder regionalen Gebieten), oder wie das Management Entscheidungen über die Fortsetzung oder den Abgang der Vermögenswerte bzw. die Einstellung von Unternehmenstätigkeiten trifft. Das erläuternde Beispiel 1 enthält Beispiele für die Identifizierung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit.

71. Auch wenn ein Teil oder die gesamten produzierten Erzeugnisse und erstellten Dienstleistungen, die von einem Vermögenswert oder einer Gruppe von Vermögenswerten erzeugt werden, von anderen Einheiten des Unternehmens genutzt werden (beispielsweise Produkte für eine Zwischenstufe im Produktionsprozess), bildet dieser Vermögenswert oder diese Gruppe von Vermögenswerten eine gesonderte zahlungsmittelgenerierende Einheit, wenn das Unternehmen diese produzierten Erzeugnisse und erstellten Dienstleistungen auf einem aktiven Markt verkaufen kann. Das liegt daran, dass der Vermögenswert oder die Gruppe von Vermögenswerten Mittelzuflüsse erzeugen kann, die weitestgehend von den Mittelzuflüssen von anderen Vermögenswerten oder einer anderen Gruppe von Vermögenswerten unabhängig wären. Bei der Verwendung von Informationen, die auf Finanzplänen/Vorhersagen basieren, die sich auf eine solche zahlungsmittelgenerierende Einheit oder auf jeden anderen Vermögenswert bzw. jede andere zahlungsmittelgenerierende Einheit, die von der internen Verrechnungspreisermittlung betroffen ist, beziehen, passt ein Unternehmen diese Informationen an, wenn die internen Verrechnungspreise nicht die beste Schätzung des Managements über die künftigen Preise, die bei Transaktionen zu marktüblichen Bedingungen erzielt werden könnten, widerspiegeln.

72. Zahlungsmittelgenerierende Einheiten sind von Periode zu Periode für die gleichen Vermögenswerte oder Arten von Vermögenswerten stetig zu identifizieren, es sei denn, dass eine Änderung gerechtfertigt ist.

73. Wenn ein Unternehmen bestimmt, dass ein Vermögenswert zu einer anderen zahlungsmittelgenerierende Einheit als in den vorangegangenen Berichtsperioden gehört, oder dass die Arten von Vermögenswerten, die zu der zahlungsmittelgenerierenden Einheit des Vermögenswertes zusammengefasst werden, sich geändert haben, verlangt Paragraph 130 Angaben über die zahlungsmittelgenerierende Einheit, wenn ein Wertminderungsaufwand für die zahlungsmittelgenerierende Einheit erfasst oder aufgehoben wird.

Erzielbarer Betrag und Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit

74. Der erzielbare Betrag einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist der höhere der beiden Beträge aus beizulegendem Zeitwert abzüglich Verkaufskosten und Nutzungswert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit. Für den Zweck der Bestimmung des erzielbaren Betrages einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist jeder Bezug in den Paragraphen 19-57 auf „einen Vermögenswert“ als ein Bezug auf „eine zahlungsmittelgenerierende Einheit“ zu verstehen.

75. Der Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist in Übereinstimmung mit der Art, in der der erzielbare Betrag einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit bestimmt wird, zu ermitteln.

77. Soweit Vermögenswerte für die Beurteilung der Erzielbarkeit zusammengefasst werden, ist es wichtig, in die zahlungsmittelgenerierende Einheit alle Vermögenswerte einzubeziehen, die den entsprechenden Strom von Mittelzuflüssen erzeugen oder zur Erzeugung verwendet werden. Andernfalls könnte die zahlungsmittelgenerierende Einheit als voll erzielbar erscheinen, obwohl tatsächlich ein Wertminderungsaufwand eingetreten ist. In einigen Fällen können gewisse Vermögenswerte nicht zu einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf einer vernünftigen und stetigen Basis zugeordnet werden, obwohl sie zu den geschätzten künftigen Cashflows einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit beitragen. Dies kann beim Geschäfts- oder Firmenwert oder bei gemeinschaftlichen Vermögenswerten, wie den Vermögenswerten der Hauptverwaltung der Fall sein. Die Paragraphen 80-103 erläutern, wie mit diesen Vermögenswerten bei der Untersuchung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf eine Wertminderung zu verfahren ist.

78. Es kann notwendig sein, gewisse angesetzte Schulden zu berücksichtigen, um den erzielbaren Betrag einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit zu bestimmen. Dies könnte auftreten, wenn der Verkauf einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit den Käufer verpflichtet, die Schuld zu übernehmen. In diesem Fall setzt sich der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (oder die geschätzten Cashflows aus dem endgültigen Abgang) einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit aus dem geschätzten Verkaufspreis der Vermögenswerte der zahlungsmittelgenerierenden Einheit und der Schuld zusammen, nach Abzug der Veräußerungskosten. Um einen aussagekräftigen Vergleich zwischen dem Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit und ihrem erzielbaren Betrag anzustellen, wird der Buchwert der Schuld bei der Bestimmung beider Werte, also sowohl des Nutzungswertes als auch des Buchwertes der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, abgezogen. Beispiel Eine Gesellschaft betreibt ein Bergwerk in einem Staat, in dem der Eigentümer gesetzlich verpflichtet ist, den Bereich der Förderung nach Beendigung der Abbautätigkeiten wiederherzustellen. Die Instandsetzungsaufwendungen schließen die Wiederherstellung der Oberfläche mit ein, welche entfernt werden musste, bevor die Abbautätigkeiten beginnen konnten. Eine Rückstellung für die Aufwendungen für die Wiederherstellung der Oberfläche wurde zu dem Zeitpunkt der Entfernung der Oberfläche angesetzt. Der bereitgestellte Betrag wurde als Teil der Anschaffungskosten des Bergwerks erfasst und über die Nutzungsdauer des Bergwerks abgeschrieben. Der Buchwert der Rückstellung für die Wiederherstellungskosten beträgt 500 WE , dies entspricht dem Barwert der Wiederherstellungskosten. Das Unternehmen überprüft das Bergwerk auf eine Wertminderung. Die zahlungsmittelgenerierende Einheit des Bergwerkes ist das Bergwerk als Ganzes. Das Unternehmen hat verschiedene Kaufangebote für das Bergwerk zu einem Preis von 800 WE erhalten. Dieser Preis berücksichtigt die Tatsache, dass der Käufer die Verpflichtung zur Wiederherstellung der Oberfläche übernehmen wird. Die Verkaufskosten für das Bergwerk sind unbedeutend. Der Nutzungswert des Bergwerkes beträgt annähernd 1 200 WE, ohne die Wiederherstellungskosten. Der Buchwert des Bergwerkes beträgt 1 000 WE. Der beizulegende Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten beträgt für die zahlungsmittelgenerierende Einheit 800 WE. Dieser Wert berücksichtigt die Wiederherstellungskosten, die bereits bereitgestellt worden sind. Infolgedessen wird der Nutzungswert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit nach der Berücksichtigung der Wiederherstellungskosten bestimmt und auf 700 WE geschätzt (1 200 WE minus 500 WE). Der Buchwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit beträgt 500 WE, dies entspricht dem Buchwert des Bergwerkes (1 000 WE), nach Abzug des Buchwertes der Rückstellungen für die Wiederherstellungskosten (500 WE). Der erzielbare Betrag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ist also höher als ihr Buchwert.

79. Aus praktischen Gründen wird der erzielbare Betrag einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit manchmal nach Berücksichtigung der Vermögenswerte bestimmt, die nicht Teil der zahlungsmittelgenerierenden Einheit sind (beispielsweise Forderungen oder anderes Finanzvermögen) oder bereits erfasste Schulden (beispielsweise Verbindlichkeiten, Pensionen und andere Rückstellungen). In diesen Fällen wird der Buchwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit um den Buchwert solcher Vermögenswerte erhöht und um den Buchwert solcher Schulden vermindert.

Geschäfts- oder Firmenwert

Zuordnung von Geschäfts- oder Firmenwert zu zahlungsmittelgenerierenden Einheiten

81. Der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbene Geschäfts- oder Firmenwert stellt eine Zahlung dar, die ein Erwerber in der Erwartung künftigen wirtschaftlichen Nutzens von Vermögenswerten, die nicht einzeln identifiziert oder getrennt erfasst werden können, geleistet hat. Der Geschäfts- oder Firmenwert erzeugt keine Cashflows, die unabhängig von anderen Vermögenswerten oder Gruppen von Vermögenswerten sind, und trägt oft zu den Cashflows von mehreren zahlungsmittelgenerierenden Einheiten bei. Der Geschäfts- oder Firmenwert kann nicht unwillkürlich zu einzelnen zahlungsmittelgenerierenden Einheiten sondern nur zu Gruppen von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten zugeordnet werden. Daraus folgt, dass die niedrigste Ebene innerhalb der Einheit, auf der der Geschäfts- oder Firmenwert für interne Managementzwecke überwacht wird, manchmal mehrere zahlungsmittelgenerierende Einheiten umfasst, auf die sich der Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, zu denen er jedoch nicht zugeordnet werden kann. Die in den Paragraphen 83-99 aufgeführten Verweise auf eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, zu der ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet ist, sind ebenso als Verweise auf eine Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, zu der ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet ist, zu verstehen.

82. Die Anwendung der Anforderungen in Paragraph 80 führt dazu, dass der Geschäfts- oder Firmenwert auf einer Ebene auf eine Wertminderung überprüft wird, die die Art und Weise der Führung der Geschäftstätigkeit der Einheit widerspiegelt, mit der der Geschäfts- oder Firmenwert natürlich verbunden wäre. Die Entwicklung zusätzlicher Berichtssysteme ist daher selbstverständlich nicht erforderlich.

83. Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, zu der ein Geschäfts- oder Firmenwert zwecks Überprüfung auf eine Wertminderung zugeordnet ist, fällt eventuell nicht mit der Einheit zusammen, zu der der Geschäfts- oder Firmenwert gemäß IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse für die Bewertung von Währungsgewinnen/-verlusten zugeordnet ist. Wenn IAS 21 von einer Einheit beispielsweise verlangt, dass der Geschäfts- oder Firmenwert für die Bewertung von Fremdwährungsgewinnen und -verlusten einer relativ niedrigen Ebene zugeordnet wird, wird damit nicht verlangt, dass die Überprüfung auf eine Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwertes auf der selben Ebene zu erfolgen hat, es sei denn, der Geschäfts- oder Firmenwert wird auch auf dieser Ebene für interne Managementzwecke überwacht.

84. Wenn die erstmalige Zuordnung eines bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes nicht vor Ende der Berichtsperiode, in der der Unternehmenszusammenschluss stattfand, erfolgen kann, muss die erstmalige Zuordnung vor dem Ende der ersten Berichtsperiode, die nach dem Erwerbsdatum beginnt, erfolgt sein.

87. Wenn ein Unternehmen seine Berichtsstruktur in einer Art reorganisiert, die die Zusammensetzung einer oder mehrerer zahlungsmittelgenerierender Einheiten, zu denen ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet ist, ändert, muss der Geschäfts- oder Firmenwert zu den Einheiten neu zugeordnet werden. Diese Neuzuordnung hat unter Anwendung eines relativen Wertansatzes zu erfolgen, der ähnlich dem ist, der verwendet wird, wenn ein Unternehmen einen Geschäftsbereich innerhalb einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit veräußert, es sei denn, das Unternehmen kann beweisen, dass eine andere Methode den mit den reorganisierten Einheiten verbundenen Geschäfts- oder Firmenwert besser widerspiegelt. Beispiel Der Geschäfts- oder Firmenwert wurde bisher zur zahlungsmittelgenerierenden Einheit A zugeordnet. Der zu A zugeordnete Geschäfts- oder Firmenwert kann nicht identifiziert oder mit einer Gruppe von Vermögenswerten auf einer niedrigeren Ebene als A verbunden werden, außer willkürlich. A muss geteilt und in drei andere zahlungsmittelgenerierende Einheiten, B, C und D, integriert werden. Da der zu A zugeordnete Geschäfts- oder Firmenwert nicht unwillkürlich identifiziert oder mit einer Gruppe von Vermögenswerten auf einer niedrigeren Ebene als A verbunden werden kann, wird er auf der Grundlage der relativen Werte der drei Teile von A, bevor diese Teile in B, C und D integriert werden, zu den Einheiten B, C und D neu zugeordnet.

Überprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit einem Geschäfts- oder Firmenwert auf eine Wertminderung

88. Wenn sich der Geschäfts- oder Firmenwert, wie in Paragraph 81 beschrieben, auf eine zahlungsmittelgenerierende Einheit bezieht, dieser jedoch nicht zugeordnet ist, so ist die Einheit auf eine Wertminderung hin zu prüfen, wann immer es einen Anhaltspunkt gibt, dass die Einheit wertgemindert sein könnte, indem der Buchwert der Einheit ohne den Geschäfts- oder Firmenwert mit dem erzielbaren Betrag verglichen wird. Jeder Wertminderungsaufwand ist gemäß Paragraph 104 zu erfassen.

89. Wenn eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, wie in Paragraph 88 beschrieben, einen immateriellen Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer, oder der noch nicht gebrauchsfähig ist, einschließt, und wenn dieser Vermögenswert nur als Teil der zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf eine Wertminderung hin geprüft werden kann, so verlangt Paragraph 10, dass diese Einheit auch jährlich auf Wertminderung geprüft wird.

90. Eine zahlungsmittelgenerierende Einheit, der ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet worden ist, ist jährlich und, wann immer es einen Anhaltspunkt gibt, dass die Einheit wertgemindert sein könnte, zu prüfen, indem der Buchwert der Einheit, einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwertes, mit dem erzielbaren Betrag verglichen wird. Wenn der erzielbare Betrag der Einheit höher ist als ihr Buchwert, so sind die Einheit und der ihr zugeordnete Geschäfts- oder Firmenwert als nicht wertgemindert anzusehen. Wenn der Buchwert der Einheit höher ist als ihr erzielbarer Betrag, so hat das Unternehmen den Wertminderungsaufwand gemäß Paragraph 104 zu erfassen.

Minderheitsanteile

92. Zum Zweck der Prüfung auf Wertminderung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit mit einem Geschäfts- oder Firmenwert, die nicht vollständig im Besitz eines Mutterunternehmens ist, wird folglich der Buchwert fiktiv berichtigt, ehe er mit dem erzielbaren Betrag verglichen wird. Dies wird erreicht, indem der Bruttobetrag des Buchwertes des zur Einheit zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwertes ermittelt wird, um den dem Minderheitsanteil zuzurechnenden Geschäfts- oder Firmenwert einzuschließen. Der fiktiv berichtigte Buchwert wird dann mit dem erzielbaren Betrag der Einheit verglichen, um zu bestimmen, ob die zahlungsmittelgenerierende Einheit wertgemindert ist. Wenn dem so ist, dann nimmt das Unternehmen eine Zuordnung des Wertminderungsaufwands gemäß Paragraph 104 vor, um zuerst den Buchwert des zur Einheit zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwertes zu reduzieren.

93. Da der Geschäfts- oder Firmenwert jedoch nur entsprechend der Beteiligung des Mutterunternehmens erfasst wird, wird jeder Wertminderungsaufwand bezüglich des Geschäfts- oder Firmenwertes zwischen dem Teil, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist, und demjenigen, der dem Minderheitsanteil zuzurechnen ist, aufgeteilt, wobei nur der erstere als Wertminderungsaufwand des Geschäfts- oder Firmenwertes erfasst wird.

94. Wenn der gesamte Wertminderungsaufwand, der sich auf den Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, niedriger ist als der Betrag, durch den der fiktiv berichtigte Buchwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit seinen erzielbaren Betrag überschreitet, verlangt Paragraph 104, dass der restliche Überhang den anderen Vermögenswerten der Einheit anteilig zugeordnet wird, basierend auf dem Buchwert jedes Vermögenswertes dieser Einheit.

95. Das erläuternde Beispiel 7 veranschaulicht die Prüfung auf Wertminderung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit mit einem Geschäfts- oder Firmenwert, die kein hundertprozentiges Tochterunternehmen ist.

Zeitpunkt der Prüfungen auf Wertminderung

96. Die jährliche Prüfung auf Wertminderung für zahlungsmittelgenerierende Einheiten mit zugeordnetem Geschäfts- oder Firmenwert kann im Laufe der Berichtsperiode jederzeit durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass die Prüfung immer zur gleichen Zeit jedes Jahr stattfindet. Verschiedene zahlungsmittelgenerierende Einheiten können zu unterschiedlichen Zeiten auf Wertminderung geprüft werden. Wenn einige oder alle Geschäfts- oder Firmenwerte, die einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit zugeordnet sind, bei einem Unternehmenszusammenschluss im Laufe der gegenwärtigen Berichtsperiode erworben wurden, so ist diese Einheit auf Wertminderung vor Ablauf der aktuellen Berichtsperiode zu überprüfen.

97. Wenn die Vermögenswerte, aus denen die zahlungsmittelgenerierende Einheit besteht, zu der der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet worden ist, zur selben Zeit auf Wertminderung geprüft werden wie die Einheit, die den Geschäfts- oder Firmenwert enthält, so sind sie vor der den Geschäfts- oder Firmenwert enthaltenen Einheit zu überprüfen. Ähnlich ist es, wenn die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, aus denen eine Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten besteht, zu der der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet worden ist, zur selben Zeit auf Wertminderung geprüft werden wie die Gruppe von Einheiten, die den Geschäfts- oder Firmenwert enthält, so sind die einzelnen Einheiten vor der den Geschäfts- oder Firmenwert enthaltenen Gruppe von Einheiten zu überprüfen.

98. Zum Zeitpunkt der Prüfung auf Wertminderung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit, der ein Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet worden ist, könnte es einen Anhaltspunkt auf eine Wertminderung bei einem Vermögenswert innerhalb der Einheit, die den Geschäfts- oder Firmenwert enthält, geben. Unter diesen Umständen prüft das Unternehmen zuerst den Vermögenswert auf eine Wertminderung und erfasst jeglichen Wertminderungsaufwand für diesen Vermögenswert, ehe es die den Geschäfts- oder Firmenwert enthaltende zahlungsmittelgenerierende Einheit auf eine Wertminderung überprüft. Entsprechend könnte es einen Anhaltspunkt auf eine Wertminderung bei einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit innerhalb einer Gruppe von Einheiten, die den Geschäfts- oder Firmenwert enthält, geben. Unter diesen Umständen prüft das Unternehmen zuerst die zahlungsmittelgenerierende Einheit auf eine Wertminderung und erfasst jeglichen Wertminderungsaufwand für diese Einheit, ehe es die Gruppe von Einheiten, der der Geschäfts- oder Firmenwert zugeordnet ist, auf eine Wertminderung überprüft.

Gemeinschaftliche Vermögenswerte

100. Gemeinschaftliche Vermögenswerte umfassen Vermögenswerte des Konzerns oder einzelner Unternehmensbereiche, wie das Gebäude der Hauptverwaltung oder eines Geschäftsbereiches, EDV-Ausrüstung oder ein Forschungszentrum. Die Struktur eines Unternehmens bestimmt, ob ein Vermögenswert die Definition dieses Standards für gemeinschaftliche Vermögenswerte einer bestimmten zahlungsmittelgenerierenden Einheit erfüllt. Die charakteristischen Merkmale von gemeinschaftlichen Vermögenswerten sind, dass sie keine Mittelzuflüsse erzeugen, die unabhängig von anderen Vermögenswerten oder Gruppen von Vermögenswerten sind, und dass ihr Buchwert der zu prüfenden zahlungsmittelgenerierenden Einheit nicht vollständig zugeordnet werden kann.

101. Da gemeinschaftliche Vermögenswerte keine gesonderten Mittelzuflüsse erzeugen, kann der erzielbare Betrag eines einzelnen gemeinschaftlichen Vermögenswertes nicht bestimmt werden, sofern das Management nicht den Verkauf des Vermögenswertes beschlossen hat. Wenn daher ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein gemeinschaftlicher Vermögenswert wertgemindert sein könnte, wird der erzielbare Betrag für die zahlungsmittelgenerierende Einheit oder die Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten bestimmt, zu der der gemeinschaftliche Vermögenswert gehört, der dann mit dem Buchwert dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit oder Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten verglichen wird. Jeglicher Wertminderungsaufwand ist gemäß Paragraph 104 zu erfassen.

103. Das erläuternde Beispiel 8 veranschaulicht die Anwendung dieser Anforderungen an gemeinschaftliche Vermögenswerte.

Wertminderungsaufwand für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit

106. Ist die Schätzung des erzielbaren Betrages jedes einzelnen Vermögenswertes der zahlungsmittelgenerierenden Einheit nicht durchführbar, verlangt dieser Standard eine willkürliche Zuordnung des Wertminderungsaufwands auf die Vermögenswerte der Einheit, mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwertes, da alle Vermögenswerte der zahlungsmittelgenerierenden Einheit zusammenarbeiten.

108. Nach Anwendung der Anforderungen der Paragraphen 104 und 105 ist eine Schuld für jeden verbleibenden Restbetrag eines Wertminderungsaufwands einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit dann, und nur dann, anzusetzen, wenn dies von einem anderen Standard verlangt wird.

WERTAUFHOLUNG

109. Die Paragraphen 110-116 beschreiben die Anforderungen an die Aufholung eines in früheren Berichtsperioden für einen Vermögenswert oder eine zahlungsmittelgenerierende Einheit erfassten Wertminderungsaufwands. Diese Anforderungen benutzen den Begriff „ein Vermögenswert“, aber sind ebenso auf einen einzelnen Vermögenswert wie auf eine zahlungsmittelgenerierende Einheit anzuwenden. Zusätzliche Anforderungen sind für einen einzelnen Vermögenswert in den Paragraphen 117-121, für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit in den Paragraphen 122 und 123 und für den Geschäfts- oder Firmenwert in den Paragraphen 124 und 125 festgelegt.

110. Ein Unternehmen hat an jedem Berichtsstichtag zu prüfen, ob irgendein Anhaltspunkt vorliegt, dass ein Wertminderungsaufwand, der für einen Vermögenswert mit Ausnahme von einem Geschäfts- oder Firmenwert in früheren Berichtsperioden erfasst worden ist, nicht länger besteht oder sich vermindert haben könnte. Wenn ein solcher Anhaltspunkt vorliegt, hat das Unternehmen den erzielbaren Betrag dieses Vermögenswertes zu schätzen.

112. Die Anhaltspunkte für eine mögliche Verringerung eines Wertminderungsaufwands in Paragraph 111 spiegeln weitestgehend die Anhaltspunkte für einen möglichen Wertminderungsaufwand nach Paragraph 12 wider.

113. Wenn ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein erfasster Wertminderungsaufwand für einen Vermögenswert mit Ausnahme von einem Geschäfts- oder Firmenwert nicht mehr länger besteht oder sich verringert hat, kann dies darauf hindeuten, dass die Restnutzungsdauer, die Abschreibungs-/Amortisationsmethode oder der Restwert überprüft und in Übereinstimmung mit dem auf den Vermögenswert anzuwendenden Standard angepasst werden muss, auch wenn kein Wertminderungsaufwand für den Vermögenswert aufgehoben wird.

114. Ein in früheren Berichtsperioden für einen Vermögenswert mit Ausnahme von einem Geschäfts- oder Firmenwert erfasster Wertminderungsaufwand ist dann, und nur dann, aufzuheben, wenn sich seit der Erfassung des letzten Wertminderungsaufwands eine Änderung in den Schätzungen ergeben hat, die bei der Bestimmung des erzielbaren Betrages herangezogen wurden. Wenn dies der Fall ist, ist der Buchwert des Vermögenswertes auf seinen erzielbaren Betrag zu erhöhen, es sei denn, es ist anders in Paragraph 117 beschrieben. Diese Erhöhung ist eine Wertaufholung.

116. Der Nutzungswert eines Vermögenswertes kann den Buchwert des Vermögenswertes aus dem einfachen Grunde übersteigen, dass sich der Barwert der künftigen Mittelzuflüsse erhöht, wenn diese zeitlich näher kommen. Das Leistungspotenzial des Vermögenswertes hat sich indes nicht erhöht. Ein Wertminderungsaufwand wird daher nicht nur wegen des Zeitablaufs (manchmal als „Abwicklung“ der Diskontierung bezeichnet) aufgehoben, auch wenn der erzielbare Betrag des Vermögenswertes dessen Buchwert übersteigt.

Wertaufholung für einen einzelnen Vermögenswert

117. Der infolge einer Wertaufholung erhöhte Buchwert eines Vermögenswertes mit Ausnahme von einem Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht den Buchwert übersteigen, der bestimmt worden wäre (abzüglich der Amortisationen oder Abschreibungen), wenn in den früheren Jahren kein Wertminderungsaufwand erfasst worden wäre.

118. Jede Erhöhung des Buchwertes eines Vermögenswertes, mit Ausnahme von einem Geschäfts- oder Firmenwert, über den Buchwert hinaus, der bestimmt worden wäre (abzüglich der Amortisationen oder Abschreibungen), wenn in den früheren Jahren kein Wertminderungsaufwand erfasst worden wäre, ist eine Neubewertung. Bei der Bilanzierung einer solchen Neubewertung wendet ein Unternehmen den auf den Vermögenswert anwendbaren Standard an.

119. Eine Wertaufholung eines Vermögenswertes, mit Ausnahme von einem Geschäft- oder Firmenwert, ist sofort im Periodenergebnis zu erfassen, es sei denn, dass der Vermögenswert zum Neubewertungsbetrag nach einem anderen Standard (beispielsweise nach dem Modell der Neubewertung in IAS 16 Sachanlagen ) erfasst wird. Jede Wertaufholung eines neu bewerteten Vermögenswertes ist als eine Wertsteigerung durch Neubewertung gemäß diesem anderen Standard zu behandeln.

120. Eine Wertaufholung für einen neu bewerteten Vermögenswert wird direkt im Eigenkapital unter dem Posten Neubewertungsrücklage erfasst. Bis zu dem Betrag jedoch, zu dem ein Wertminderungsaufwand für denselben neu bewerteten Vermögenswert vorher im Periodenergebnis erfasst wurde, wird eine Wertaufholung ebenso im Periodenergebnis erfasst.

121. Nachdem eine Wertaufholung erfasst worden ist, ist der Abschreibungs-/Amortisationsaufwand des Vermögenswertes in künftigen Berichtsperioden anzupassen, um den berichtigten Buchwert des Vermögenswertes, abzüglich eines etwaigen Restbuchwertes systematisch auf seine Restnutzungsdauer zu verteilen.

Wertaufholung für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit

122. Eine Wertaufholung für eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist den Vermögenswerten der Einheit, bis auf den Geschäfts- oder Firmenwert, anteilig des Buchwertes dieser Vermögenswerte zuzuordnen. Diese Erhöhungen der Buchwerte sind als Wertaufholungen für einzelne Vermögenswerte zu behandeln und gemäß Paragraph 119 zu erfassen.

Wertaufholung für einen Geschäfts- oder Firmenwert

124. Ein für den Geschäfts- oder Firmenwert erfasster Wertminderungsaufwand darf nicht in den nachfolgenden Berichtsperioden aufgeholt werden.

125. IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte verbietet den Ansatz eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert. Bei jeder Erhöhung des erzielbaren Betrages des Geschäfts- oder Firmenwertes, die in Berichtsperioden nach der Erfassung des Wertminderungsaufwands für diesen Geschäfts- oder Firmenwert stattfindet, wird es sich wahrscheinlich eher um einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert, als um eine, für den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert erfasste, Wertaufholung handeln.

ANGABEN

127. Eine Gruppe von Vermögenswerten ist eine Zusammenfassung von Vermögenswerten, die sich durch eine ähnliche Art und Verwendung im Unternehmen auszeichnen.

128. Die in Paragraph 126 verlangten Informationen können gemeinsam mit anderen Informationen für diese Gruppe von Vermögenswerten angegeben werden. Diese Informationen könnten beispielsweise in eine Überleitungsrechnung des Buchwertes der Sachanlagen am Anfang und am Ende der Berichtsperiode, wie in IAS 16 Sachanlagen gefordert, einbezogen werden.

132. Einem Unternehmen wird empfohlen, die während der Berichtsperiode benutzten Annahmen zur Bestimmung des erzielbaren Betrages der Vermögenswerte (der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten) anzugeben. Paragraph 134 verlangt indes von einem Unternehmen, Angaben über die Schätzungen zu machen, die für die Bewertung des erzielbaren Betrages einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit benutzt werden, wenn ein Geschäfts- oder Firmenwert oder ein immaterieller Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer in dem Buchwert dieser Einheit enthalten ist.

133. Wenn gemäß Paragraph 84 irgendein Teil eines Geschäfts- oder Firmenwertes, der während der Berichtsperiode bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, zum Berichtsstichtag nicht zu einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Gruppe von Einheiten) zugeordnet worden ist, muss der Betrag des nicht zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwertes zusammen mit den Gründen, warum dieser Betrag nicht zugeordnet worden ist, angegeben werden.

Schätzungen, die zur Bewertung der erzielbaren Beträge der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten, die einen Geschäfts- oder Firmenwert oder immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer enthalten, benutzt werden

136. Die jüngste ausführliche Berechnung des erzielbaren Betrages einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Gruppe von Einheiten), der in einer vorhergehenden Berichtsperiode ermittelt wurde, kann gemäß Paragraph 24 oder 99 vorgetragen werden und für die Überprüfung dieser Einheit (Gruppe von Einheiten) auf eine Wertminderung in der aktuellen Berichtsperiode benutzt werden, vorausgesetzt, dass bestimmte Kriterien erfüllt sind. Ist dies der Fall, beziehen sich die Informationen für diese Einheit (Gruppe von Einheiten), die in den von den Paragraphen 134 und 135 verlangten Angaben eingegliedert sind, auf die Berechnung für den Vortrag des erzielbaren Betrages.

137. Das erläuternde Beispiel 9 veranschaulicht die von den Paragraphen 134 und 135 geforderten Angaben.

ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN UND ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS

138. Wenn sich ein Unternehmen in Übereinstimmung mit Paragraph 85 von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse dazu entschieden hat, IFRS 3 irgendwann vor dem in den Paragraphen 78-84 von IFRS 3 dargelegtem Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden, so hat es auch diesen Standard von demselben Zeitpunkt an prospektiv anzuwenden.

140. Unternehmen, auf die der Paragraph 139 anwendbar ist, wird empfohlen, diesen Standard vor dem in Paragraph 139 spezifizierten Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden. Wenn ein Unternehmen diesen Standard vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens anwendet, hat es gleichzeitig IFRS 3 und IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte ( überarbeitet 2004) anzuwenden.

RÜCKNAHME VON IAS 36 (HERAUSGEGEBEN 1998)

141. Dieser Standard ersetzt IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten (herausgegeben 1998).

Im Fall eines immateriellen Vermögenswertes wird grundsätzlich der Ausdruck Amortisation anstelle von Abschreibung benutzt. Beide Ausdrücke haben dieselbe Bedeutung.

Sobald ein Vermögenswert die Kriterien erfüllt, um als „zur Veräußerung gehalten“ eingestuft zu werden (oder Teil einer Gruppe ist, die als zur Veräußerung gehalten eingestuft wird), wird er vom Anwendungsbereich dieses Standards ausgeschlossen und gemäß IFRS 5 Langfristige zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche bilanziert.

In diesem Standard werden Geldbeträge in „Währungseinheiten“ (WE) angegeben.

Dieser Anhang ist Bestandteil des Standards. Er enthält zusätzliche Leitlinien für die Anwendung von Barwert-Verfahren zur Ermittlung des Nutzungswertes. Obwohl in den Leitlinien der Begriff „Vermögenswert“ benutzt wird, sind sie ebenso auf eine Gruppe von Vermögenswerten, die eine zahlungsmittelgenerierende Einheit bildet, anzuwenden.

Die Bestandteile einer Barwert-Ermittlung

A2. Dieser Anhang stellt zwei Ansätze zur Berechnung des Barwertes gegenüber, jeder von ihnen kann den Umständen entsprechend für die Schätzung des Nutzungswertes eines Vermögenswertes benutzt werden. Bei dem „traditionellen“ Ansatz sind die Anpassungen für die im Paragraph A1 beschriebenen Faktoren (b)-(e) im Abzinsungssatz enthalten. Bei dem „erwarteten Cashflow“ Ansatz verursachen die Faktoren (b), (d) und (e) Anpassungen bei den risikobereinigten erwarteten Cashflows. Welchen Ansatz ein Unternehmen auch anwendet, um Erwartungen hinsichtlich eventueller wertmäßiger oder zeitlicher Änderungen der künftigen Cashflows widerzuspiegeln, letztendlich muss der erwartete Barwert der künftigen Cashflows, d.h. der gewichtete Durchschnitt aller möglichen Ergebnisse widergespiegelt werden.

Allgemeine Prinzipien

Traditioneller Ansatz und ‚erwarteter Cashflow’ Ansatz zur Darstellung des Barwertes

Traditioneller Ansatz

A4. Anwendungen der Bilanzierung eines Barwertes haben traditionell einen einzigen Satz geschätzter Cashflows und einen einzigen Abzinsungssatz benutzt, der oft als der „dem Risiko entsprechende Zinssatz“ beschrieben wurde. In der Tat nimmt der traditionelle Ansatz an, dass eine einzige Abzinsungssatz-Regel alle Erwartungen über die künftigen Cashflows und den angemessenen Risikozuschlag enthalten kann. Daher legt der traditionelle Ansatz größten Wert auf die Auswahl des Abzinsungssatzes.

A5. Unter gewissen Umständen, wenn beispielsweise vergleichbare Vermögenswerte auf dem Markt beobachtet werden können, ist es relativ einfach einen traditionellen Ansatz anzuwenden. Für Vermögenswerte mit vertraglichen Cashflows stimmt dies mit der Art und Weise überein, in der die Marktteilnehmer die Vermögenswerte beschreiben, wie bei „einer 12-prozentigen Anleihe“.

‚Erwarteter Cashflow’ Ansatz

A7. In gewissen Situationen ist der ‚erwartete Cashflow’ Ansatz ein effektiveres Bewertungsinstrument als der traditionelle Ansatz. Bei der Erarbeitung einer Bewertung benutzt der ‚erwartete Cashflow’ Ansatz alle Erwartungen über mögliche Cashflows anstelle des einzigen Cashflows, der am ähnlichsten ist. Beispielsweise könnte ein Cashflow 100 WE, 200 WE oder 300 WE sein mit Wahrscheinlichkeiten von 10 Prozent bzw. 60 Prozent oder 30 Prozent. Der erwartete Cashflow beträgt 220 WE. Der ‚erwartete Cashflow’ Ansatz unterscheidet sich somit vom traditionellen Ansatz dadurch, dass er sich auf die direkte Analyse der betreffenden Cashflows und auf präzisere Darstellungen der bei der Bewertung benutzten Annahmen konzentriert.

A9. Der erwartete Barwert von 892,36 WE unterscheidet sich von der traditionellen Auffassung einer bestmöglichen Schätzung von 902,73 WE (die 60 Prozent Wahrscheinlichkeit). Eine auf dieses Beispiel angewendete traditionelle Barwertberechnung verlangt eine Entscheidung darüber, welche möglichen Zeitpunkte der Cashflows anzusetzen sind, und würde demzufolge die Wahrscheinlichkeiten anderer Zeitpunkte nicht widerspiegeln. Das beruht darauf, dass bei einer traditionellen Berechnung des Barwertes der Abzinsungssatz keine Ungewissheiten über die Zeitpunkte widerspiegeln kann.

A10. Die Benutzung von Wahrscheinlichkeiten ist ein wesentliches Element des ‚erwarteten Cashflow’ Ansatzes. In Frage gestellt wird, ob die Zuweisung von Wahrscheinlichkeiten zu hohen subjektiven Schätzungen größere Präzision vermuten lässt, als dass sie in der Tat existiert. Die richtige Anwendung des traditionellen Ansatzes (wie in Paragraph A6 beschrieben) verlangt hingegen dieselben Schätzungen und dieselbe Subjektivität ohne die computerunterstützte Transparenz des ‚erwarteten Cashflow’ Ansatzes zu liefern.

A12. Die Anwendung eines ‚erwarteten Cashflow’ Ansatzes ist abhängig von einer Kosten-Nutzen Auflage. In manchen Fällen kann ein Unternehmen Zugriff auf zahlreiche Daten haben und somit viele Cashflow Szenarien entwickeln. In anderen Fällen kann es sein, dass ein Unternehmen nicht mehr als die allgemeinen Darstellungen über die Schwankung der Cashflows ohne Berücksichtigung wesentlicher Kosten entwickeln kann. Das Unternehmen muss die Kosten für den Erhalt zusätzlicher Informationen mit der zusätzlichen Verlässlichkeit, die diese Informationen für die Bewertung bringen wird, abwägen.

A13. Einige behaupten, dass erwartete Cashflow-Verfahren ungeeignet für die Bewertung eines einzelnen Postens oder eines Postens mit einer begrenzten Anzahl von möglichen Ergebnissen sind. Sie geben ein Beispiel eines Vermögenswertes mit zwei möglichen Ergebnissen an: eine 90-prozentige Wahrscheinlichkeit, dass der Cashflow 10 WE und eine 10-prozentige Wahrscheinlichkeit, dass der Cashflow 1 000 WE betragen wird. Sie beobachten, dass der erwartete Cashflow in diesem Beispiel 109 WE beträgt und kritisieren dieses Ergebnis, weil es keinen der Beträge darstellt, die letztendlich bezahlt werden könnten.

A14. Behauptungen, wie die gerade dargelegte, spiegeln die zugrunde liegende Unstimmigkeit hinsichtlich der Bewertungsziele wider. Wenn die Kumulierung der einzugehenden Kosten die Zielsetzung ist, könnten die erwarteten Cashflows keine repräsentativ glaubwürdige Schätzung der erwarteten Kosten erzeugen. Dieser Standard befasst sich indes mit der Bewertung des erzielbaren Betrages eines Vermögenswertes. Der erzielbare Betrag des Vermögenswertes aus diesem Beispiel ist voraussichtlich nicht 10 WE, selbst wenn dies der wahrscheinlichste Cashflow ist. Der Grund hierfür ist, dass eine Bewertung von 10 WE nicht die Ungewissheit des Cashflows bei der Bewertung des Vermögenswertes beinhaltet. Stattdessen wird der ungewisse Cashflow dargestellt, als wäre er ein gewisser Cashflow. Kein rational handelndes Unternehmen würde einen Vermögenswert mit diesen Merkmalen für 10 WE verkaufen.

Abzinsungssatz

A15. Welchen Ansatz ein Unternehmen auch für die Bewertung des Nutzungswertes eines Vermögenswertes wählt, die Zinssätze, die zur Abzinsung der Cashflows benutzt werden, dürfen nicht die Risiken widerspiegeln, aufgrund derer die geschätzten Cashflows angepasst worden sind. Andernfalls würden die Wirkungen einiger Annahmen doppelt angerechnet.

A19. Der Abzinsungssatz ist unabhängig von der Kapitalstruktur des Unternehmens und von der Art und Weise, wie das Unternehmen den Kauf des Vermögenswertes finanziert, weil die künftig erwarteten Cashflows aus dem Vermögenswert nicht von der Art und Weise abhängen, wie das Unternehmen den Kauf des Vermögenswertes finanziert hat.

A20. Paragraph 55 verlangt, dass der benutzte Abzinsungssatz ein Vor-Steuer-Zinssatz ist. Wenn daher die Grundlage für die Schätzung des Abzinsungssatzes eine Betrachtung nach Steuern ist, ist diese Grundlage anzupassen, um einen Zinssatz vor Steuern widerzuspiegeln.

A21. Ein Unternehmen verwendet normalerweise einen einzigen Abzinsungssatz zur Schätzung des Nutzungswertes eines Vermögenswertes. Ein Unternehmen verwendet indes unterschiedliche Abzinsungssätze für die verschiedenen künftigen Berichtsperioden, wenn der Nutzungswert sensibel auf die unterschiedlichen Risiken in den verschiedenen Perioden oder auf die Laufzeitstruktur der Zinssätze reagiert.

Die Änderung in diesem Anhang ist anzuwenden, wenn ein Unternehmen IAS 16 Sachanlagen (überarbeitet 2003) anwendet. Der Anhang wird ersetzt, wenn IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten (überarbeitet 2004) in Kraft tritt. Er ersetzt die Folgeänderungen, die von IAS 16 (überarbeitet 2003) zu IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten (herausgegeben 1998) gemacht wurden. IAS 36 (überarbeitet 2004) enthält die Regelungen der in diesem Anhang aufgeführten Paragraphen. Folglich sind die Änderungen von IAS 16 (überarbeitet 2003) nicht erforderlich, wenn ein Unternehmen IAS 36 (überarbeitet 2004) anwendet. Dieser Anhang ist demzufolge nur von Unternehmen anzuwenden, die sich entscheiden, IAS 16 (überarbeitet 2003) vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 38

Immaterielle Vermögenswerte

INHALT

Zielsetzung 1

Anwendungsbereich 2-7

Definitionen 8-17

Immaterielle Vermögenswerte 9-17

Identifizierbarkeit 11-12

Beherrschung 13-16

Künftiger wirtschaftlicher Nutzen 17

Ansatz und Bewertung 18-67

Gesonderte Anschaffung 25-32

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses 33-43

Bewertung des beizulegenden Zeitwertes eines bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen immateriellen Vermögenswertes 35-41

Nachträgliche Ausgaben für ein erworbenes laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt 42-43

Erwerb durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand 44

Tausch von Vermögenswerten 45-47

Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert 48-50

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte 51-67

Forschungsphase 54-56

Entwicklungsphase 57-64

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes 65-67

Erfassung eines Aufwands 68-71

Keine Erfassung früherer Aufwendungen als Vermögenswert 71

Folgebewertung 72-87

Anschaffungskostenmodell 74

Neubewertungsmodell 75-87

Nutzungsdauer 88-96

Immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer 97-106

Abschreibungsperiode und Abschreibungsmethode 97-99

Restwert 100-103

Überprüfung der Abschreibungsperiode und der Abschreibungsmethode 104-106

Immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer 107-110

Überprüfung der Einschätzung der Nutzungsdauer 109-110

Erzielbarkeit des Buchwertes — Wertminderungsaufwand 111

Stilllegungen und Abgänge 112-117

Angaben 118-128

Allgemeines 118-123

Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten nach dem Neubewertungsmodell 124-125

Forschungs- und Entwicklungsausgaben 126-127

Sonstige Informationen 128

Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens 129-132

Tausch von ähnlichen Vermögenswerten 131

Frühzeitige Anwendung 132

Rücknahme von IAS 38 (herausgegeben 1998) 133

Dieser überarbeitete Standard ersetzt IAS 38 (1998) Immaterielle Vermögenswerte und ist anzuwenden auf

(a) im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbene immaterielle Vermögenswerte, wenn der Vertragsabschluss am 31. März 2004 oder danach erfolgt,

(b) alle anderen immateriellen Vermögenswerte für Geschäftsjahre, die am 31. März 2004 oder danach beginnen,

Eine frühere Anwendung wird empfohlen.

ZIELSETZUNG

1. Die Zielsetzung dieses Standards ist die Regelung der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte, die nicht in anderen Standards konkret behandelt werden. Dieser Standard verlangt von einem Unternehmen den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes dann, aber nur dann, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Der Standard bestimmt ferner, wie der Buchwert immaterieller Vermögenswerte zu ermitteln ist, und fordert bestimmte Angaben in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte.

ANWENDUNGSBEREICH

4. Einige immaterielle Vermögenswerte können in oder auf einer physischen Substanz enthalten sein, wie beispielsweise einer Compact Disk (im Fall von Computersoftware), einem Rechtsdokument (im Falle einer Lizenz oder eines Patentes) oder einem Film. Bei der Feststellung, ob ein Vermögenswert, der sowohl immaterielle als auch materielle Elemente in sich vereint, gemäß IAS 16 Sachanlagen oder als immaterieller Vermögenswert gemäß dem vorliegenden Standard zu behandeln ist, beurteilt ein Unternehmen nach eigenem Ermessen, welches Element wesentlicher ist. Beispielsweise ist die Computersoftware für eine computergesteuerte Werkzeugmaschine, die ohne diese bestimmte Software nicht betriebsfähig ist, integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware und wird daher als Sachanlage behandelt. Gleiches gilt für das Betriebssystem eines Computers. Wenn die Software kein integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware ist, wird die Computersoftware als immaterieller Vermögenswert behandelt.

5. Dieser Standard bezieht sich u.a. auf Ausgaben für Werbung, Aus- und Weiterbildung, Gründung und Anlauf eines Geschäftsbetriebes sowie Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zielen auf die Wissenserweiterung ab. Obwohl diese Aktivitäten zu einem Vermögenswert mit physischer Substanz (z.B. einem Prototypen) führen können, ist das physische Element des Vermögenswertes sekundär im Vergleich zu seiner immateriellen Komponente, d.h. das durch ihn verkörperte Wissen.

6. Im Falle eines Finanzierungsleasings kann der zu Grunde liegende Vermögenswert entweder materieller oder immaterieller Natur sein. Nach erstmaligem Ansatz bilanziert ein Leasingnehmer einen immateriellen Vermögenswert, den er im Rahmen eines Finanzierungsleasings nutzt, nach diesem Standard. Rechte aus Lizenzvereinbarungen, beispielsweise über Filmmaterial, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte sind aus dem Anwendungsbereich von IAS 17 ausgeschlossen und fallen in den Anwendungsbereich dieses Standards.

7. Der Ausschluss aus dem Anwendungsbereich eines Standards kann vorliegen, wenn bestimmte Aktivitäten oder Geschäftsvorfälle so speziell sind, dass sie zu Rechnungslegungsfragen führen, die gegebenenfalls auf eine andere Art und Weise zu behandeln sind. Derartige Fragen entstehen bei der Bilanzierung der Ausgaben für die Erschließung oder die Förderung und den Abbau von Erdöl, Erdgas und Bodenschätzen bei der rohstoffgewinnenden Industrie sowie im Fall von Versicherungsverträgen. Aus diesem Grunde bezieht sich dieser Standard nicht auf Ausgaben für derartige Aktivitäten und Verträge. Dieser Standard gilt jedoch für sonstige immaterielle Vermögenswerte (z.B. Computersoftware) und sonstige Ausgaben (z.B. Kosten für die Gründung und den Anlauf eines Geschäftsbetriebes), die in der rohstoffgewinnenden Industrie oder bei Versicherern genutzt werden bzw. anfallen.

DEFINITIONEN

Immaterielle Vermögenswerte

9. Unternehmen verwenden häufig Ressourcen oder gehen Schulden ein im Hinblick auf die Anschaffung, Entwicklung, Erhaltung oder Wertsteigerung immaterieller Ressourcen, wie beispielsweise wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse, Entwurf und Implementierung neuer Prozesse oder Systeme, Lizenzen, geistiges Eigentum, Marktkenntnisse und Warenzeichen (einschließlich Markennamen und Verlagsrechte). Gängige Beispiele für Rechte und Werte, die unter diese Oberbegriffe fallen, sind Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Hypothekenbedienungsrechte, Fischereilizenzen, Importquoten, Franchiseverträge, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile und Absatzrechte.

10. Nicht alle der in Paragraph 9 beschriebenen Sachverhalte erfüllen die Definitionskriterien eines immateriellen Vermögenswertes, d. h. Identifizierbarkeit, Beherrschung einer Ressource und Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens. Wenn ein in den Anwendungsbereich dieses Standards fallender Posten der Definition eines immateriellen Vermögenswertes nicht entspricht, werden die Kosten für seinen Erwerb oder seine interne Erstellung in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen. Wird der Posten jedoch bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben, ist er Teil des zum Erwerbszeitpunkt angesetzten Geschäfts- oder Firmenwertes (siehe Paragraph 68).

Identifizierbarkeit

11. Die Definition eines immateriellen Vermögenswertes verlangt, dass ein immaterieller Vermögenswert identifizierbar ist, um ihn vom Geschäfts- oder Firmenwert unterscheiden zu können. Der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbene Geschäfts- oder Firmenwert stellt eine Zahlung dar, die der Erwerber in der Erwartung künftigen wirtschaftlichen Nutzens aus Vermögenswerten, die nicht einzeln identifiziert oder getrennt angesetzt werden können, geleistet hat. Der künftige wirtschaftliche Nutzen kann das Ergebnis von Synergien zwischen den erworbenen identifizierbaren Vermögenswerten sein. Er kann aber auch aus Vermögenswerten resultieren, die nicht im Abschluss angesetzt werden können, für die der Erwerber jedoch bereit ist, im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses eine Zahlung zu leisten.

Beherrschung

13. Ein Unternehmen beherrscht einen Vermögenswert, wenn das Unternehmen die Macht hat, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zu Grunde liegenden Ressource zufließt, zu verschaffen, und es den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann. Die Fähigkeit eines Unternehmens, den künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert zu beherrschen, basiert normalerweise auf juristisch durchsetzbaren Ansprüchen. Sind derartige Rechtsansprüche nicht vorhanden, gestaltet sich der Nachweis der Beherrschung schwieriger. Allerdings ist die juristische Durchsetzbarkeit eines Rechtes keine notwendige Voraussetzung für Beherrschung, da ein Unternehmen in der Lage sein kann, den künftigen wirtschaftlichen Nutzen auf andere Weise zu beherrschen.

14. Marktkenntnisse und technische Erkenntnisse können zu künftigem wirtschaftlichen Nutzen führen. Ein Unternehmen beherrscht diesen Nutzen, wenn das Wissen geschützt wird, beispielsweise durch Rechtsansprüche wie Urheberrechte, einen eingeschränkten Handelsvertrag (wo zulässig) oder durch eine den Arbeitnehmern auferlegte gesetzliche Vertraulichkeitspflicht.

15. Ein Unternehmen kann über ein Team von Fachkräften verfügen und in der Lage sein, zusätzliche Mitarbeiterfähigkeiten zu identifizieren, die auf Grund von Schulungsmaßnahmen zu einem künftigen wirtschaftlichen Nutzen führen. Das Unternehmen kann auch erwarten, dass die Arbeitnehmer ihre Fähigkeiten dem Unternehmen weiterhin zur Verfügung stellen werden. Für gewöhnlich hat ein Unternehmen jedoch keine hinreichende Beherrschung des voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzens, der ihm durch ein Team von Fachkräften und die Weiterbildung erwächst, damit diese Werte die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllen. Aus einem ähnlichen Grund ist es unwahrscheinlich, dass eine bestimmte Management- oder fachliche Begabung die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllt, es sei denn, dass deren Nutzung und der Erhalt des von ihr zu erwartenden künftigen wirtschaftlichen Nutzens durch Rechtsansprüche geschützt sind und sie zudem die übrigen Definitionskriterien erfüllt.

16. Ein Unternehmen kann über einen Kundenstamm oder Marktanteil verfügen und erwarten, dass die Kunden dem Unternehmen auf Grund seiner Bemühungen, Kundenbeziehungen und Kundenloyalität aufzubauen, treu bleiben werden. Fehlen jedoch die rechtlichen Ansprüche zum Schutz oder sonstige Mittel und Wege zur Kontrolle der Kundenbeziehungen oder der Loyalität der Kunden gegenüber dem Unternehmen, so hat das Unternehmen für gewöhnlich eine unzureichende Beherrschung des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzens aus Kundenbeziehungen und Kundenloyalität, damit solche Werte (z.B. Kundenstamm, Marktanteile, Kundenbeziehungen, Kundenloyalität) die Definition als immaterielle Vermögenswerte erfüllen. Sind derartige Rechtsansprüche zum Schutz der Kundenbeziehungen nicht vorhanden, erbringen Tauschtransaktionen für dieselben oder ähnliche nicht vertragsgebundene Kundenbeziehungen (wenn es sich nicht um einen Teil eines Unternehmenszusammenschlusse handelt) den Nachweis, dass ein Unternehmen dennoch fähig ist, den voraussichtlichen künftigen wirtschaftliche Nutzen aus den Kundenbeziehungen zu beherrschen. Da solche Tauschtransaktionen auch den Nachweis erbringen, dass Kundenbeziehungen separierbar sind, erfüllen diese Kundenbeziehungen die Definition eines immateriellen Vermögenswertes.

Künftiger wirtschaftlicher Nutzen

17. Der künftige wirtschaftliche Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert kann Erlöse aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen, Kosteneinsparungen oder andere Vorteile, die sich für das Unternehmen aus der Eigenverwendung des Vermögenswertes ergeben, beinhalten. So ist es beispielsweise wahrscheinlich, dass die Nutzung geistigen Eigentums in einem Herstellungsprozess eher die künftigen Herstellungskosten reduziert, als dass es zu künftigen Erlössteigerungen führt.

ANSATZ UND BEWERTUNG

19. Die Paragraphen 25-32 befassen sich mit der Anwendung der Kriterien für den Ansatz von einzeln erworbenen immateriellen Vermögenswerten, und die Paragraphen 33-43 befassen sich mit deren Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden. Paragraph 44 befasst sich mit der erstmaligen Bewertung von immateriellen Vermögenswerten, die durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand erworben wurden, die Paragraphen 45-47 mit dem Tausch von immateriellen Vermögenswerten und die Paragraphen 48-50 mit der Behandlung von selbst geschaffenem Geschäfts- oder Firmenwert. Die Paragraphen 51-67 befassen sich mit dem erstmaligen Ansatz und der erstmaligen Bewertung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten.

20. Immaterielle Vermögenswerte sind von solcher Natur, dass es in vielen Fällen keine Erweiterungen eines solchen Vermögenswertes bzw. keinen Ersatz von Teilen eines solchen gibt. Demzufolge werden die meisten nachträglichen Ausgaben wahrscheinlich eher den erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen eines bestehenden immateriellen Vermögenswertes erhalten, als die Definition eines immateriellen Vermögenswertes und dessen Ansatzkriterien dieses Standards erfüllen. Zudem ist es oftmals schwierig, nachträgliche Ausgabeneinem bestimmten immateriellen Vermögenswert direkt zuzuordnen und nicht dem Unternehmen als Ganzes. Aus diesem Grunde werden nachträgliche Ausgaben – Ausgaben, die nach erstmaligem Ansatz eines erworbenen immateriellen Vermögenswertes oder nach der Fertigstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes anfallen – nur selten im Buchwert eines Vermögenswertes erfasst. In Übereinstimmung mit Paragraph 63 werden nachträgliche Ausgaben für Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte (ob extern erworben oder selbst geschaffen) immer erfolgswirksam erfasst, wenn sie anfallen. Dies beruht darauf, dass solche Ausgaben nicht von den Ausgaben für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden können.

22. Ein Unternehmen hat die Wahrscheinlichkeit eines erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens anhand von vernünftigen und begründeten Annahmen zu beurteilen. Diese Annahmen beruhen auf der bestmöglichen Einschätzung seitens des Managements in Bezug auf die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die über die Nutzungsdauer des Vermögenswertes bestehen werden.

23. Ein Unternehmen schätzt nach eigenem Ermessen auf Grund der zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zur Verfügung stehenden substanziellen Hinweise den Grad der Sicherheit ein, der dem Zufluss an künftigem wirtschaftlichen Nutzen aus der Nutzung des Vermögenswertes zuzuschreiben ist, wobei externen substanziellen Hinweisen größeres Gewicht beizumessen ist.

24. Ein immaterieller Vermögenswert ist bei Zugang mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.

Gesonderte Anschaffung

25. Der Preis, den ein Unternehmen für den gesonderten Erwerb eines immateriellen Vermögenswertes zahlt, spiegelt normalerweise die Erwartungen über die Wahrscheinlichkeit wider, dass der voraussichtliche künftige Nutzen aus dem Vermögenswert dem Unternehmen zufließen wird. Mit anderen Worten: die Auswirkungen der Wahrscheinlichkeit spiegeln sich in den Anschaffungskosten des Vermögenswertes wider. Das Ansatzkriterium aus Paragraph 21 (a) über die Wahrscheinlichkeit wird daher für gesondert erworbene immaterielle Vermögenswerte stets als erfüllt angesehen.

26. Zudem können die Anschaffungskosten des gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswertes für gewöhnlich verlässlich bewertet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Kaufpreis in Form von Zahlungsmitteln oder sonstigen monetären Vermögenswerten beglichen wird.

31. Einige Geschäftstätigkeiten treten bei der Entwicklung eines immateriellen Vermögenswertes auf, sind jedoch nicht notwendig, um den Vermögenswert in den vom Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu bringen. Diese verbundenen Geschäftstätigkeiten können vor oder bei den Entwicklungstätigkeiten auftreten. Da verbundene Geschäftstätigkeiten nicht notwendig sind, um einen Vermögenswert in den vom Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu bringen, werden die Einnahmen und dazugehörigen Ausgaben der verbundenen Geschäftstätigkeiten unmittelbar erfolgswirksam erfasst und unter den entsprechenden Posten von Erträgen und Aufwendungen ausgewiesen.

32. Wird die Zahlung für einen immateriellen Vermögenswert über das normale Zahlungsziel hinaus aufgeschoben, entsprechen seine Anschaffungskosten dem Gegenwert des Barpreises. Die Differenz zwischen diesem Betrag und der zu leistenden Gesamtzahlung wird über den Zeitraum des Zahlungszieles als Zinsaufwand erfasst, es sei denn, dass sie entsprechend der zulässigen Aktivierungsmethode gemäß IAS 23 Fremdkapitalkosten angesetzt wird.

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses

33. Wenn ein immaterieller Vermögenswert gemäß IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wird, entsprechen die Anschaffungskosten dieses immateriellen Vermögenswertes seinem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt. Der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes spiegelt die Markterwartungen über die Wahrscheinlichkeit wider, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert dem Unternehmen zufließen wird. Mit anderen Worten: die Auswirkungen der Wahrscheinlichkeit spiegeln sich in der Bewertung des beizulegenden Zeitwertes des Vermögenswertes wider. Das Ansatzkriterium aus Paragraph 21 (a) über die Wahrscheinlichkeit wird für immaterielle Vermögenswerte, die bei Unternehmenszusammenschlüssen erworben wurden, stets als erfüllt angesehen.

Bewertung des beizulegenden Zeitwertes eines bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen immateriellen Vermögenswertes

35. Der beizulegende Zeitwert immaterieller Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden, kann normalerweise verlässlich genug bewertet werden, um gesondert vom Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt zu werden. Wenn es für die Schätzungen, die zur Bewertung des beizulegenden Zeitwertes eines immateriellen Vermögenswertes benutzt werden, eine Reihe möglicher Ergebnisse mit verschiedenen Wahrscheinlichkeiten gibt, geht diese Unsicherheit eher in die Bewertung des beizulegenden Zeitwertes des Vermögenswertes ein, als dass aus diesem Grund der beizulegende Zeitwert nicht verlässlich bestimmt werden kann. Wenn ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert eine begrenzte Nutzungsdauer hat, besteht eine widerlegbare Vermutung, dass sein beizulegender Zeitwert verlässlich bewertet werden kann.

36. Ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert könnte separierbar sein, jedoch nur in Verbindung mit einem materiellen oder immateriellen Vermögenswert. Die Verlagsrechte einer Zeitschrift könnten beispielsweise nicht getrennt von einer dazugehörigen Abonnenten-Datenbank verkauft werden, oder ein Warenzeichen für natürliches Quellwasser bezöge sich auf eine bestimmte Quelle und könnte somit nicht separat von der Quelle verkauft werden. In solchen Fällen setzt das erwerbende Unternehmen die Gruppe von Vermögenswerten als einen einzelnen Vermögenswert separat vom Geschäfts- oder Firmenwert an, wenn die einzelnen beizulegenden Zeitwerte der Vermögenswerte innerhalb der Gruppe nicht verlässlich bewertbar sind.

37. Entsprechend werden die Begriffe „Marke“ und „Markenname“ häufig als Synonyme für Warenzeichen und andere Zeichen benutzt. Die vorhergehenden Begriffe sind jedoch allgemeine Marketing-Begriffe, die üblicherweise in Bezug auf eine Gruppe von ergänzenden Vermögenswerten, wie ein Warenzeichen (oder eine Dienstleistungsmarke) und den damit verbundenen Firmennamen, Geheimverfahren, Rezepten und technologischen Gutachten benutzt werden. Der Erwerber setzt eine Gruppe von ergänzenden immateriellen Vermögenswerten, die eine Marke einschließen, als einen einzelnen Vermögenswert an, wenn die einzelnen beizulegenden Zeitwerte des ergänzenden Vermögenswertes nicht verlässlich bewertbar sind. Wenn die einzelnen beizulegenden Zeitwerte des ergänzenden Vermögenswertes verlässlich bewertbar sind, kann ein erwerbendes Unternehmen sie als einen einzelnen Vermögenswert ansetzen, vorausgesetzt, dass die einzelnen Vermögenswerte ähnliche Nutzungsdauern haben.

39. Die auf einem aktiven Markt verwendeten Marktpreise bieten die verlässlichste Schätzungsgrundlage für den beizulegenden Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes (siehe auch Paragraph 78). Der aktuelle Angebotspreis wird für gewöhnlich als geeigneter Marktpreis erachtet. Stehen keine aktuellen Angebotspreise zur Verfügung, kann der Preis des letzten vergleichbaren Geschäftsvorfalles als Grundlage für die Schätzung des beizulegenden Zeitwertes dienen, vorausgesetzt, dass sich die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen zwischen dem Zeitpunkt des Geschäftsvorfalles und dem Zeitpunkt der Schätzung des beizulegenden Zeitwertes des Vermögenswertes nicht wesentlich geändert haben.

40. Existiert kein aktiver Markt für einen immateriellen Vermögenswert, ist sein beizulegender Zeitwert der Betrag, den das Unternehmen in einem Geschäftsvorfall zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern zum Erwerbszeitpunkt, auf der Basis der besten zur Verfügung stehenden Informationen für den Vermögenswert gezahlt hätte. Bei der Bestimmung dieses Betrages zieht ein Unternehmen das Resultat jüngster Geschäftsvorfälle in Betracht, bei denen ähnliche Vermögenswerte betroffen waren.

Nachträgliche Ausgaben für ein erworbenes laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt

Erwerb durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand

44. In manchen Fällen kann ein immaterieller Vermögenswert durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand kostenlos oder zum Nominalwert der Gegenleistung erworben werden. Dies kann geschehen, wenn die öffentliche Hand einem Unternehmen immaterielle Vermögenswerte überträgt oder zuteilt, wie beispielsweise Flughafenlanderechte, Lizenzen zum Betreiben von Rundfunk- oder Fernsehanstalten, Importlizenzen oder -quoten oder Zugangsrechte für sonstige begrenzt zugängliche Ressourcen. Gemäß IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand kann sich ein Unternehmen dafür entscheiden, sowohl den immateriellen Vermögenswert als auch die Zuwendung zunächst mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Entscheidet sich ein Unternehmen dafür, den Vermögenswert zunächst nicht mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen, setzt das Unternehmen den Vermögenswert zunächst zu einem Nominalwert an (die andere durch IAS 20 gestattete Methode), zuzüglich aller direkt zurechenbaren Kosten für die Vorbereitung des Vermögenswertes auf seinen beabsichtigten Gebrauch.

Tausch von Vermögenswerten

45. Ein oder mehrere immateriellen Vermögenswerte können im Tausch gegen nicht monetäre Vermögenswerte oder eine Kombination von monetären und nicht monetären Vermögenswerten erworben werden. Die folgende Diskussion bezieht sich nur auf den Tausch von einem nicht monetären Vermögenswert gegen einen anderen, ist jedoch auch auf alle anderen im vorhergehenden Satz beschriebenen Tauschgeschäfte anwendbar. Die Anschaffungskosten eines solchen immateriellen Vermögenswertes werden zum beizulegenden Zeitwert bewertet, es sei denn, (a) dem Tauschgeschäft fehlt es an wirtschaftlicher Substanz, oder (b) weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes noch der des hingegebenen Vermögenswertes ist verlässlich bewertbar. Der erworbene Vermögenswert wird in dieser Art bewertet, auch wenn ein Unternehmen den hingegebenen Vermögenswert nicht sofort ausbuchen kann. Wenn der erworbene Vermögenswert nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes bewertet.

47. Paragraph 21(b) beschreibt, dass die verlässliche Bewertung der Anschaffungskosten eines Vermögenswertes eine Voraussetzung für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes ist. Der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes, für den es keine vergleichbaren Markttransaktionen gibt, gilt als verlässlich ermittelbar, wenn (a) die Schwankungsbandbreite der vernünftigen Schätzungen des beizulegenden Zeitwertes für diesen Vermögenswert nicht signifikant ist oder (b) die Eintrittswahrscheinlichkeiten der verschiedenen Schätzungen innerhalb dieser Bandbreite vernünftig geschätzt und bei der Schätzung des beizulegenden Zeitwertes verwendet werden können. Wenn ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes oder des hingegebenen Vermögenswertes verlässlich bestimmen kann, dann wird der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögenswertes benutzt, um die Anschaffungskosten zu bewerten, es sei denn, der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes ist eindeutiger zu ermitteln.

Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert

48. Ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht aktiviert werden.

49. In manchen Fällen fallen zuvor Aufwendungen für die Erzeugung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens an, diese führen jedoch nicht zur Schaffung eines immateriellen Vermögenswertes, der die Ansatzkriterien dieses Standards erfüllt. Derartige Aufwendungen werden oft als Beitrag zum selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert beschrieben. Ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert wird nicht als Vermögenswert angesetzt, da es sich hierbei nicht um eine durch das Unternehmen kontrollierte identifizierbare Ressource (d.h. er ist weder separierbar noch aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entstanden) handelt, deren Herstellungskosten verlässlich bewertet werden können.

50. Die irgendwann auftretenden Unterschiede zwischen dem Marktwert eines Unternehmens und dem Buchwert seiner identifizierbaren Nettovermögenswerte können eine Reihe von Faktoren einbeziehen, die sich auf den Unternehmenswert auswirken. Derartige Unterschiede stellen jedoch nicht die Herstellungskosten eines durch das Unternehmen kontrollierten immateriellen Vermögenswertes dar.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

53. Kann ein Unternehmen die Forschungsphase nicht von der Entwicklungsphase eines internen Projektes zur Schaffung eines immateriellen Vermögenswertes unterscheiden, behandelt das Unternehmen die mit diesem Projekt verbundenen Ausgaben so, als ob sie lediglich in der Forschungsphase angefallen wären.

Forschungsphase

54. Ein aus der Forschung (oder der Forschungsphase eines internen Projektes) entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht angesetzt werden. Ausgaben für Forschung (oder in der Forschungsphase eines internen Projektes) sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen.

55. Ein Unternehmen kann in der Forschungsphase eines Projektes nicht nachweisen, dass ein immaterieller Vermögenswert existiert, der einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird. Daher werden diese Ausgaben in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen.

Entwicklungsphase

58. In der Entwicklungsphase eines internen Projektes kann ein Unternehmen in manchen Fällen einen immateriellen Vermögenswert identifizieren und nachweisen, dass der Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Entwicklungsphase eines Projektes weiter vorangeschritten ist als die Forschungsphase.

60. Um zu zeigen, wie ein immaterieller Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, beurteilt ein Unternehmen den aus dem Vermögenswert zu erzielenden künftigen wirtschaftlichen Nutzen unter Verwendung der Grundsätze in IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten . Wird der Vermögenswert nur in Verbindung mit anderen Vermögenswerten einen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen, wendet das Unternehmen das Konzept der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten gemäß IAS 36 an.

61. Die Verfügbarkeit von Ressourcen zur Vollendung, Nutzung und Erlangung eines Nutzens aus einem immateriellen Vermögenswert kann beispielsweise anhand eines Unternehmensplanes nachgewiesen werden, der die benötigten technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen sowie die Fähigkeit des Unternehmens zur Sicherung dieser Ressourcen zeigt. In einigen Fällen weist ein Unternehmen die Verfügbarkeit von Fremdkapital mittels einer vom Kreditgeber erhaltenen Absichtserklärung, den Plan zu finanzieren, nach.

62. Die Kostenrechnungssysteme eines Unternehmens können oftmals die Kosten für die Selbstschaffung eines immateriellen Vermögenswertes verlässlich ermitteln, wie beispielsweise Gehälter und sonstige Ausgaben, die bei der Sicherung von Urheberrechten oder Lizenzen oder bei der Entwicklung von Computersoftware anfallen.

63. Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte dürfen nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt werden.

64. Kosten für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie dem Wesen nach ähnliche Sachverhalte können nicht von den Kosten für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden. Aus diesem Grund werden solche Sachverhalte nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt.

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes

65. Die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes im Sinne des Paragraphen 24 entsprechen der Summe der Kosten, die ab dem Zeitpunkt anfallen, wenn der immaterielle Vermögenswert die in den Paragraphen 21, 22 und 57 beschriebenen Ansatzkriterien erstmals erfüllt. Paragraph 71 untersagt die Nachaktivierung von Kosten, die vorher als Aufwand erfasst wurden.

ERFASSUNG EINES AUFWANDS

70. Paragraph 68 schließt die Erfassung einer Vorauszahlung nicht aus, wenn die Zahlung für die Lieferung von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen vor der tatsächlichen Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen erfolgte.

Keine Erfassung früherer Aufwendungen als Vermögenswert

71. Ausgaben für einen immateriellen Posten, die ursprünglich als Aufwand erfasst wurden, sind zu einem späteren Zeitpunkt nicht als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswertes anzusetzen.

FOLGEBEWERTUNG

72. Ein Unternehmen hat als seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethode entweder das Anschaffungskostenmodell entsprechend Paragraph 74 oder das Neubewertungsmodell entsprechend Paragraph 75 zu wählen. Wird ein immaterieller Vermögenswert unter Verwendung des Neubewertungsmodells bilanziert, sind alle anderen Vermögenswerte seiner Gruppe ebenfalls nach demselben Modell zu bilanzieren, es sei denn, dass kein aktiver Markt für diese Vermögenswerte existiert.

73. Eine Gruppe immaterieller Vermögenswerte ist eine Zusammenfassung von Vermögenswerten, die hinsichtlich ihrer Art und ihrem Verwendungszweck innerhalb des Unternehmens ähnlich sind. Zur Vermeidung einer selektiven Neubewertung von Vermögenswerten und der Darstellung von Beträgen in den Abschlüssen, die eine Mischung aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und neu bewerteten Beträgen zu unterschiedlichen Zeitpunkten darstellen, werden die Posten innerhalb einer Gruppe immaterieller Vermögenswerte gleichzeitig neu bewertet.

Anschaffungskostenmodell

74. Nach erstmaligem Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, abzüglich jeder kumulierten Abschreibung und aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen.

Neubewertungsmodell

75. Nach erstmaligem Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit einem Neubewertungsbetrag fortzuführen, der sein beizulegender Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung ist, abzüglich späterer kumulierter Abschreibungen und späterer kumulierter Wertminderungsaufwendungen. Im Rahmen der unter diesen Standard fallenden Neubewertungen ist der beizulegende Zeitwert unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt zu ermitteln. Neubewertungen sind mit einer solchen Regelmäßigkeit vorzunehmen, dass der Buchwert des Vermögenswertes nicht wesentlich von seinem beizulegenden Zeitwert abweicht.

77. Das Neubewertungsmodell wird angewendet, wenn ein Vermögenswert zunächst mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt wurde. Wird allerdings nur ein Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswertes angesetzt, da der Vermögenswert die Ansatzkriterien erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllte (siehe Paragraph 65), kann das Neubewertungsmodell auf den gesamten Vermögenswert angewendet werden. Zudem kann das Neubewertungsmodell auf einen immateriellen Vermögenswert angewendet werden, der durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand zuging und zu einem Nominalwert angesetzt wurde (siehe Paragraph 44).

78. Normalerweise existiert ein, den in Paragraph 8 beschriebenen Merkmalen entsprechender, aktiver Markt für einen immateriellen Vermögenswert nicht, obwohl dies dennoch vorkommen kann. Zum Beispiel kann in manchen Ländern ein aktiver Markt für frei übertragbare Taxilizenzen, Fischereilizenzen oder Produktionsquoten bestehen. Allerdings gibt es keinen aktiven Markt für Markennamen, Drucktitel bei Zeitungen, Musik- und Filmverlagsrechte, Patente oder Warenzeichen, da jeder dieser Vermögenswerte einzigartig ist. Und obwohl immaterielle Vermögenswerte gekauft und verkauft werden, werden Verträge zwischen einzelnen Käufern und Verkäufern ausgehandelt, und Transaktionen finden relativ selten statt. Aus diesen Gründen gibt der für einen Vermögenswert gezahlte Preis möglicherweise keinen ausreichenden substanziellen Hinweis auf den beizulegenden Zeitwert eines anderen. Darüber hinaus stehen der Öffentlichkeit die Preise oft nicht zur Verfügung.

79. Die Häufigkeit von Neubewertungen ist abhängig vom Ausmaß der Schwankung (Volatilität) des beizulegenden Zeitwertes der einer Neubewertung unterliegenden immateriellen Vermögenswerte. Weicht der beizulegende Zeitwert eines neu bewerteten Vermögenswertes wesentlich von seinem Buchwert ab, ist eine weitere Neubewertung notwendig. Manche immaterielle Vermögenswerte können bedeutende und starke Schwankungen ihres beizulegenden Zeitwertes erfahren, wodurch eine jährliche Neubewertung erforderlich wird. Derartig häufige Neubewertungen sind bei immateriellen Vermögenswerten mit nur unbedeutenden Bewegungen des beizulegenden Zeitwertes nicht notwendig.

81. Kann ein immaterieller Vermögenswert einer Gruppe von neu bewerteten immateriellen Vermögenswerten auf Grund der fehlenden Existenz eines aktiven Marktes für diesen Vermögenswert nicht neu bewertet werden, ist der Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, abzüglich aller kumulierten Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen.

82. Kann der beizulegende Zeitwert eines neu bewerteten immateriellen Vermögenswertes nicht länger unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt bestimmt werden, entspricht der Buchwert des Vermögenswertes seinem Neubewertungsbetrag, der zum Zeitpunkt der letzten Neubewertung unter Bezugnahme auf den aktiven Markt ermittelt wurde, abzüglich aller späteren kumulierten Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen.

83. Die Tatsache, dass ein aktiver Markt nicht länger für einen neu bewerteten immateriellen Vermögenswert besteht, kann darauf schließen lassen, dass der Vermögenswert möglicherweise in seinem Wert gemindert ist und gemäß IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten geprüft werden muss.

84. Kann der beizulegende Zeitwert des Vermögenswertes zu einem späteren Bewertungsstichtag unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt bestimmt werden, wird ab diesem Zeitpunkt das Neubewertungsmodell angewendet.

85. Führt eine Neubewertung zu einer Erhöhung des Buchwertes eines immateriellen Vermögenswertes, ist die Wertsteigerung direkt in das Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage einzustellen. Allerdings wird der Wertzuwachs in dem Umfang erfolgswirksam erfasst, soweit er eine in der Vergangenheit erfolgswirksam erfasste Abwertung desselben Vermögenswertes auf Grund einer Neubewertung rückgängig macht.

86. Führt eine Neubewertung zu einer Verringerung des Buchwertes eines immateriellen Vermögenswertes, ist die Wertminderung erfolgswirksam zu erfassen. Eine Verminderung ist jedoch direkt vom Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage zu erfassen, soweit sie den Betrag der entsprechenden Neubewertungsrücklage nicht übersteigt.

87. Die im Eigenkapital eingestellte kumulative Neubewertungsrücklage kann bei Realisierung direkt in die Gewinnrücklagen umgebucht werden. Die gesamte Rücklage kann bei Stilllegung oder Veräußerung des Vermögenswertes realisiert werden. Ein Teil der Rücklage kann jedoch realisiert werden, während der Vermögenswert vom Unternehmen genutzt wird; in solch einem Fall entspricht der realisierte Rücklagenbetrag dem Unterschiedsbetrag zwischen der Abschreibung auf Basis des neu bewerteten Buchwertes des Vermögenswertes und der Abschreibung, die auf Basis der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes erfasst worden wäre. Die Umbuchung von der Neubewertungsrücklage in die Gewinnrücklagen erfolgt nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung.

NUTZUNGSDAUER

88. Ein Unternehmen hat festzustellen, ob die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes begrenzt oder unbegrenzt ist, und wenn begrenzt, dann die Laufzeit dieser Nutzungsdauer bzw. die Anzahl der Produktions- oder ähnlichen Einheiten, die diese Nutzungsdauer bestimmen. Ein immaterieller Vermögenswert ist von einem Unternehmen so anzusehen, als habe er eine unbegrenzte Nutzungsdauer, wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung der Periode gibt, in der der Vermögenswert voraussichtlich Netto-Cashflows für das Unternehmen erzeugen wird.

89. Die Bilanzierung eines immateriellen Vermögenswertes basiert auf seiner Nutzungsdauer. Ein immaterieller Vermögenswert mit einer begrenzten Nutzungsdauer wird abgeschrieben (siehe Paragraphen 97-106), hingegen ein immaterieller Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer nicht (siehe Paragraphen 107-110). Die erläuternden Beispiele zu diesem Standard veranschaulichen die Bestimmung der Nutzungsdauer für verschiedene immaterielle Vermögenswerte und die daraus folgende Bilanzierung dieser Vermögenswerte, je nach ihrer festgestellten Nutzungsdauer.

91. Der Begriff „unbegrenzt“ hat nicht dieselbe Bedeutung wie „endlos“. Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes spiegelt nur die Höhe der künftigen Erhaltungsausgaben wider, die zur Erhaltung des Vermögenswertes auf dem Niveau der Ertragskraft, die zum Zeitpunkt der Schätzung der Nutzungsdauer des Vermögenswertes festgestellt wurde, erforderlich sind sowie die Fähigkeit und Intention des Unternehmens, dieses Niveau zu erreichen. Eine Schlussfolgerung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes unbegrenzt ist, darf nicht von den geplanten künftigen Ausgaben abhängen, die diejenigen übersteigen, die zur Erhaltung des Vermögenswertes auf diesem Niveau der Ertragskraft erforderlich sind.

92. Angesichts des durch die Vergangenheit belegten, rasanten Technologiewandels sind Computersoftware und viele andere immaterielle Vermögenswerte technologischer Veralterung ausgesetzt. Es ist daher wahrscheinlich, dass ihre Nutzungsdauer kurz ist.

93. Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes kann sehr lang sein bzw. sogar unbegrenzt. Ungewissheit rechtfertigt, die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes vorsichtig zu schätzen, allerdings rechtfertigt sie nicht die Wahl einer unrealistisch kurzen Nutzungsdauer.

94. Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes, der aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entsteht, darf den Zeitraum der vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechte nicht überschreiten, kann jedoch kürzer sein, je nachdem über welche Periode das Unternehmen diesen Vermögenswert voraussichtlich einsetzt. Wenn die vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechte für eine begrenzte Dauer mit der Möglichkeit der Verlängerung übertragen werden, darf die Nutzungsdauer des immateriellen Vermögenswertes die Verlängerungsperiode(n) nur mit einschließen, wenn es bewiesen ist, dass das Unternehmen die Verlängerung ohne erhebliche Kosten unterstützt.

95. Es kann sowohl wirtschaftliche als auch rechtliche Faktoren geben, die die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes beeinflussen. Wirtschaftliche Faktoren bestimmen den Zeitraum, über den ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen erwächst. Rechtliche Faktoren können den Zeitraum begrenzen, über den ein Unternehmen den Zugriff auf diesen Nutzen beherrscht. Die Nutzungsdauer entspricht dem kürzeren der durch diese Faktoren bestimmten Zeiträume.

IMMATERIELLE VERMÖGENSWERTE MIT BEGRENZTER NUTZUNGSDAUER

Abschreibungsperiode und Abschreibungsmethode

97. Das Abschreibungsvolumen eines immateriellen Vermögenswertes mit einer begrenzten Nutzungsdauer ist planmäßig über seine Nutzungsdauer zu verteilen. Die Abschreibung beginnt, sobald der Vermögenswert verwendet werden kann, d.h. wenn er sich an seinem Standort und in dem vom Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand befindet. Die Abschreibung ist zu dem früheren der Zeitpunkte einzustellen, an dem der Vermögenswert gemäß IFRS 5 Langfristige zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche als zum Verkauf gehalten eingestuft (oder in eine Veräußerungsgruppe eingeschlossen wird, die als zum Verkauf gehalten eingestuft ist) oder ausgebucht wird. Die Abschreibungsmethode hat dem erwarteten Verbrauch des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes durch das Unternehmen zu entsprechen. Kann dieser Verlauf nicht verlässlich bestimmt werden, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden. Die für jede Periode anfallenden Abschreibungen sind erfolgswirksam zu erfassen, es sei denn, dieser oder ein anderer Standard erlaubt oder fordert, dass sie in den Buchwert eines anderen Vermögenswertes einzubeziehen sind.

98. Für die systematische Verteilung des Abschreibungsvolumens eines Vermögenswertes über dessen Nutzungsdauer können verschiedene Abschreibungsmethoden herangezogen werden. Zu diesen Methoden zählen die lineare und degressive Abschreibung sowie die leistungsabhängige Abschreibung. Die anzuwendende Methode wird auf der Grundlage des erwarteten Abschreibungsverlaufes dieses Vermögenswertes ausgewählt und von Periode zu Periode stetig angewendet, es sei denn, der erwartete Abschreibungsverlauf ändert sich. Es liegen selten, wenn überhaupt, überzeugende substanzielle Hinweise zur Rechtfertigung einer Abschreibungsmethode für immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer vor, die zu einem niedrigeren kumulierten Abschreibungsbetrag führt als die lineare Methode.

99. Abschreibungen werden allgemein erfolgswirksam erfasst. Manchmal wird jedoch der zukünftige wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswertes durch die Herstellung anderer Vermögenswerte verbraucht. In diesem Fall stellt der Abschreibungsbetrag einen Teil der Herstellungskosten des anderen Vermögenswertes dar und wird in dessen Buchwert einbezogen. Beispielsweise wird die Abschreibung auf immaterielle Vermögenswerte, die in einem Herstellungsprozess verwendet werden, in den Buchwert der Vorräte einbezogen (siehe IAS 2 Vorräte ).

Restwert

101. Das Abschreibungsvolumen eines Vermögenswertes mit einer begrenzten Nutzungsdauer wird nach Abzug seines Restwertes ermittelt. Ein anderer Restwert als Null impliziert, dass ein Unternehmen von einer Veräußerung des immateriellen Vermögenswertes vor dem Ende seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer ausgeht.

102. Eine Schätzung des Restwertes eines Vermögenswertes beruht auf dem bei Abgang erzielbaren Betrag unter Verwendung von Preisen, die zum geschätzten Zeitpunkt des Verkaufs eines ähnlichen Vermögenswertes galten, der das Ende seiner Nutzungsdauer erreicht hat und unter ähnlichen Bedingungen zum Einsatz kam wie der künftig einzusetzende Vermögenswert. Der Restwert wird mindestens am Ende jedes Geschäftsjahres überprüft. Eine Änderung des Restwertes eines Vermögenswertes wird als Änderung einer Schätzung gemäß IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler angesetzt.

103. Der Restwert eines Vermögenswertes kann bis zu einem Betrag ansteigen, der entweder dem Buchwert entspricht oder ihn übersteigt. Wenn dies der Fall ist, fällt der Abschreibungsbetrag des Vermögenswertes auf Null, solange der Restwert anschließend nicht unter den Buchwert des Vermögenswertes gefallen ist.

Überprüfung der Abschreibungsperiode und der Abschreibungsmethode

104. Die Abschreibungsperiode und die Abschreibungsmethode sind für einen immateriellen Vermögenswert mit einer begrenzten Nutzungsdauer mindestens zum Ende jedes Geschäftsjahres zu überprüfen. Unterscheidet sich die erwartete Nutzungsdauer des Vermögenswertes von vorangegangenen Schätzungen, ist die Abschreibungsperiode entsprechend zu ändern. Hat sich der erwartete Abschreibungsverlauf des Vermögenswertes geändert, ist eine andere Abschreibungsmethode zu wählen, um dem veränderten Verlauf Rechnung zu tragen. Derartige Änderungen sind als Änderungen einer Schätzung gemäß IAS 8 zu berücksichtigen.

105. Während der Lebensdauer eines immateriellen Vermögenswertes kann es sich zeigen, dass die Schätzung hinsichtlich seiner Nutzungsdauer nicht sachgerecht ist. Beispielsweise kann die Erfassung eines Wertminderungsaufwands darauf hindeuten, dass die Abschreibungsperiode geändert werden muss.

106. Der Verlauf des künftigen wirtschaftlichen Nutzens, der einem Unternehmen aus einem immateriellen Vermögenswert voraussichtlich zufließen wird, kann sich mit der Zeit ändern. Beispielsweise kann es sich zeigen, dass eine degressive Abschreibung geeigneter ist als eine lineare. Ein anderes Beispiel ist, wenn sich die Nutzung der mit einer Lizenz verbundenen Rechte verzögert, bis in Bezug auf andere Bestandteile des Unternehmensplanes Maßnahmen ergriffen worden sind. In diesem Fall kann der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert höchstwahrscheinlich erst in späteren Perioden erzielt werden.

IMMATERIELLE VERMÖGENSWERTE MIT UNBEGRENZTER NUTZUNGSDAUER

107. Ein immaterieller Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer darf nicht abgeschrieben werden.

Überprüfung der Einschätzung der Nutzungsdauer

109. Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes, der nicht abgeschrieben wird, ist in jeder Berichtsperiode zu überprüfen, ob für diesen Vermögenswert weiterhin die Ereignisse und Umstände die Einschätzung einer unbegrenzten Nutzungsdauer rechtfertigen. Ist dies nicht der Fall, ist die Änderung der Einschätzung der Nutzungsdauer von unbegrenzt auf begrenzt als Änderung einer Schätzung gemäß IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler anzusetzen.

110. Gemäß IAS 36 ist die Neubewertung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes als begrenzt und nicht mehr als unbegrenzt ein Hinweis darauf, dass dieser Vermögenswert wertgemindert sein könnte. Demzufolge prüft das Unternehmen den Vermögenswert auf Wertminderung, indem es seinen erzielbaren Betrag, wie gemäß IAS 36 festgelegt, mit seinem Buchwert vergleicht und jeden Überschuss des Buchwertes über den erzielbaren Betrag als Wertminderungsaufwand erfasst.

ERZIELBARKEIT DES BUCHWERTES – WERTMINDERUNGSAUFWAND

111. Um zu beurteilen, ob ein immaterieller Vermögenswert in seinem Wert gemindert ist, wendet ein Unternehmen IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten an. Dieser Standard erklärt, wann und wie ein Unternehmen den Buchwert seiner Vermögenswerte überprüft, wie es den erzielbaren Betrag eines Vermögenswertes bestimmt, und wann es einen Wertminderungsaufwand erfasst oder aufhebt.

STILLLEGUNGEN UND ABGÄNGE

113. Die aus der Ausbuchung eines immateriellen Vermögenswertes resultierenden Gewinne oder Verluste sind als Differenz zwischen dem eventuellen Nettoveräußerungserlös und dem Buchwert des Vermögenswertes zu bestimmen. Diese Differenz ist bei Ausbuchung des Vermögenswertes erfolgswirksam zu erfassen (sofern IAS 17 Leasingverhältnisse bei Sale-and-leaseback-Transaktionen nichts anderes verlangt). Gewinne sind nicht als Erlöse auszuweisen.

114. Der Abgang eines immateriellen Vermögenswertes kann auf verschiedene Arten erfolgen (z.B. Verkauf, Eintritt in ein Finanzierungsleasing oder Schenkung). Bei der Bestimmung des Abgangsdatums eines solchen Vermögenswertes wendet das Unternehmen zur Erfassung der Erträge aus dem Warenverkauf die Kriterien von IAS 18 Erträge an. IAS 17 wird auf Abgänge durch Sale-and-leaseback-Transaktionen angewendet.

115. Wenn ein Unternehmen nach dem Ansatzgrundsatz in Paragraph 21 im Buchwert eines Vermögenswertes die Anschaffungskosten für den Ersatz eines Teils des immateriellen Vermögenswertes erfasst, dann bucht es den Buchwert des ersetzten Teils aus. Wenn es dem Unternehmen nicht möglich ist, den Buchwert des ersetzten Teils zu ermitteln, kann es die Anschaffungskosten für den Ersatz als Indikation für seine Anschaffungskosten zum Zeitpunkt seines Erwerbs oder seiner Generierung nehmen.

116. Die erhaltene Gegenleistung beim Abgang eines immateriellen Vermögenswertes ist zunächst mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Wenn die Zahlung für den immateriellen Vermögenswert nicht sofort erfolgt, ist die erhaltene Gegenleistung zunächst in Höhe des Gegenwertes des Barpreises anzusetzen. Der Unterschied zwischen dem Nominalbetrag der Gegenleistung und dem Gegenwert des Barpreises wird als Zinsertrag, der die Effektivverzinsung der Forderung widerspiegelt, gemäß IAS 18 erfasst.

117. Die Abschreibung eines immateriellen Vermögenswertes mit einer begrenzten Nutzungsdauer wird nicht eingestellt, wenn der immaterielle Vermögenswert nicht mehr benutzt wird, es sei denn, der Vermögenswert ist voll abgeschrieben oder gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft (oder Teil einer Gruppe, die als zur Veräußerung gehalten eingestuft ist).

ANGABEN

Allgemeines

120. Zusätzlich zu den in Paragraph 118 (e)(iii)-(v) geforderten Informationen veröffentlicht ein Unternehmen Informationen über im Wert geminderte immaterielle Vermögenswerte gemäß IAS 36.

123. Wenn ein Unternehmen den/die Faktor(en) beschreibt, der/die bei der Ermittlung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswertes unbegrenzt ist, eine wesentliche Rolle spielte(n), berücksichtigt das Unternehmen die in Paragraph 90 aufgeführten Faktoren.

Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten nach dem Neubewertungsmodell

125. Für Angabezwecke kann es erforderlich sein, die Gruppen neu bewerteter Vermögenswerte in größere Gruppen zusammenzufassen. Gruppen werden jedoch nicht zusammengefasst, wenn dies zu einer Kombination von Werten innerhalb einer Gruppe von immateriellen Vermögenswerten führen würde, die sowohl nach dem Anschaffungskostenmodell als auch nach dem Neubewertungsmodell bewertete Beträge enthält.

Forschungs- und Entwicklungsausgaben

126. Ein Unternehmen hat die Summe der Ausgaben für Forschung und Entwicklung offen zu legen, die während der Berichtsperiode als Aufwand erfasst wurden.

127. Forschungs- und Entwicklungsausgaben umfassen sämtliche Ausgaben, die Forschungs- oder Entwicklungsaktivitäten direkt zurechenbar sind (siehe die Paragraphen 66 und 67 als Orientierungshilfe für die Arten von Ausgaben, die im Rahmen der Angabevorschriften in Paragraph 126 einzubeziehen sind).

Sonstige Informationen

ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN UND ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS

129. Wenn sich ein Unternehmen in Übereinstimmung mit Paragraph 85 von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse dazu entschieden hat, IFRS 3 irgendwann vor dem in den Paragraphen 78-84 von ISFR 3 dargelegtem Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden, so hat es auch diesen Standard von demselben Zeitpunkt an prospektiv anzuwenden. Das Unternehmen hat somit den zu dem Zeitpunkt angesetzten Buchwert der immateriellen Vermögenswerte nicht anzupassen. Zu diesem Zeitpunkt muss das Unternehmen jedoch diesen Standard zur Neueinschätzung der Nutzungsdauer seiner angesetzten immateriellen Vermögenswerte anwenden. Falls infolge dieser Neueinschätzung das Unternehmen seine Einschätzung der Nutzungsdauer eines Vermögenswertes ändert, ist diese Änderung gemäß IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler als eine Änderung einer Schätzung zu berücksichtigen.

Tausch von ähnlichen Vermögenswerten

131. Die Vorschrift in den Paragraphen 129 und 130(b), diesen Standard prospektiv anzuwenden, bedeutet, dass bei der Bewertung eines Tausches von Vermögenswerten vor Inkrafttreten dieses Standards auf der Grundlage des Buchwertes des hingegebenen Vermögenswertes das Unternehmen den Buchwert des erworbenen Vermögenswertes nicht berichtigt, um den beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt widerzuspiegeln.

Frühzeitige Anwendung

132. Unternehmen, auf die der Paragraph 130 anwendbar ist, wird empfohlen, diesen Standard vor dem in Paragraph 130 spezifizierten Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden. Wenn ein Unternehmen diesen Standard vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens anwendet, hat es gleichzeitig IFRS 3 und IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten (überarbeitet 2004) anzuwenden.

RÜCKNAHME VON IAS 38 (HERAUSGEGEBEN 1998)

133. Der vorliegende Standard ersetzt IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte (herausgegeben 1998).

In diesem Standard werden Geldbeträge in „Währungseinheiten“ (WE) ausgedrückt.

Footnotes

1. . ↩ ↩²

2. . Verordnung zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 2086/2004 (). ↩ ↩²