Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2018.118

URTEIL

vom 24. September 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ Rekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[…]

und […], Advokat,

[…]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 18. Januar 2018

betreffend Quellensteuer pro 2008 (B____, sel.)

Sachverhalt

A____ (nachfolgend Rekurrentin) ist alleinige Erbin und damit Rechtsnachfolgerin des am 4. Oktober 2013 verstorbenen B____, sel. B____ liess am 16. Januar 2008 eine Einmann-Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach französischem Recht (Entreprise Unipersonnelle à Responsabilité Limitée) mit Sitz in […] (Bretagne, Frankreich) und der Firma B____ EURL im französischen Handelsregister eintragen. Er war einziger Gesellschafter und beherrschte diese Gesellschaft. Die einzigen Angestellten der B____ EURL waren B____ und dessen Ehefrau C____. Die B____ EURL schloss mit der D____ AG, einer auf die Vermittlung von IT-Fachleuten spezialisierten Gesellschaft mit Sitz in Winterthur/ZH und professionellen Personalverleiherin, einen Supportvertrag ab. Dieser Vertrag wurde von B____ ausgehandelt und unterzeichnet. Gestützt auf den Supportvertrag wurde B____ im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Oktober 2008 einem Kunden der D____ AG in Basel als “SAP Operation Engineer“ für diverse Dienstleistungen im IT-Bereich zur Verfügung gestellt. Die Tätigkeit von B____ erfolgte gemäss den Anweisungen des Kunden am Arbeitsplatz des Kunden. Die D____ AG bezahlte der B____ EURL für diese Dienstleistungen Vergütungen im Umfang von insgesamt CHF 341'247.50, wobei sie auf den an die B____ EURL bezahlten Beträgen jeweils die Quellensteuer einbehielt und diese an die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) ablieferte. Die B____ EURL bezahlte B____ für den gleichen Zeitraum einen Bruttolohn von EUR 32‘000.–.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 2009 verlangten B____ und C____ von der Steuerverwaltung die Rückerstattung der Quellensteuer mit der Begründung, sie würden einer Doppelbesteuerung unterliegen. Die Steuerverwaltung trat auf das als Einsprache entgegengenommene Schreiben nicht ein, da die Frist für das Verlangen einer einsprachefähigen Verfügung zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen gewesen sei. Schliesslich entschied das Verwaltungsgericht mit Urteil VD.2012.196 vom 15. August 2013, dass aufgrund der verpassten Frist zwar der Bestand der Quellensteuerpflicht nicht mehr in Frage gestellt werden könne, die Steuerverwaltung jedoch angewiesen werde, eine anfechtbare Verfügung über den Umfang der Quellensteuerpflicht zu erlassen. Daraufhin stellte die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 23. Februar 2016 fest, dass das Vertragsverhältnis zwischen der D____ AG und der B____ EURL als unselbständiges Arbeitsverhältnis zu qualifizieren sei und somit das von der D____ AG bezahlte Entgelt von CHF 341'247.50 der Quellensteuerpflicht unterliege. Dagegen erhob die Rekurrentin Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2016 abwies. Den Rekurs, welchen die Rekurrentin gegen den Einspracheentscheid erhob, wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw. Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 18. Januar 2018 ab (begründeter Entscheid zugestellt am 12. Juni 2018).

Hiergegen erhob die Rekurrentin mit Eingabe vom 6. Juli 2018 Rekurs an das Verwaltungsgericht, mit welchem sie beantragt, es „seien der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 18. Januar 2018, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Basel-Stadt vom 24. Oktober 2016 und die Verfügung der Steuerverwaltung Basel-Stadt vom 23. Februar 2016 über den Umfang der Quellensteuerpflicht Januar bis Oktober 2008 aufzuheben und es sei festzustellen, dass für die Berechnung des Quellensteuerabzugs für diese Periode allein der von der B____ EURL an B____ ausgerichtete Bruttolohn von EUR 32'000“, eventualiter „von umgerechnet CHF 52'010.20 massgeblich sei“, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Staatskasse. Von der Steuerverwaltung und von der Steuerrekurskommission wurden keine Vernehmlassungen eingeholt.

Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist anlässlich einer mündlichen Beratung am 24. September 2018 ergangen.

Erwägungen

1.1 Beruht der streitige Quellensteuerabzug sowohl auf Bundes- wie auch auf kantonalem Recht, so richtet sich das Einsprache- und das Beschwerdeverfahren nach dem kantonalen Verfahrensrecht und wird die streitige Sache für Bund und Kanton zusammen behandelt (§ 4 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]).

1.2 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann die betroffene Person bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben (§ 171 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern [StG, SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Organisation der Gerichte und der Staatsanwaltschaft [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

2.1 Der Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 164 Abs. 2 in Verbindung mit § 171 Abs. 2 StG; vgl. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 140 N 40) Antrag und Begründung sind Gültigkeitsvoraussetzungen (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 N 40; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 147 N 20). Entspricht der Rekurs diesen Anforderungen nicht, so wird der betroffenen Person unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt (§ 164 Abs. 2 in Verbindung mit § 171 Abs. 2 StG; vgl. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der Rekurrent hat seinen Standpunkt in der Begründung substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen. Aus der Begründung muss hervorgehen, weshalb der angefochtene Entscheid antragsgemäss aufgehoben oder abgeändert werden soll (VGE VD.2017.204 und 205 vom 11. Mai 2018 E. 1.3.2, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 3.1; vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 N 41 f. und Art. 145 N 2b). Ein globaler Verweis auf frühere Eingaben bzw. deren unveränderte Wiedergabe genügt den Begründungsanforderungen nicht (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 4.1, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2.1 und 2.2.2; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 N 42). Beruht der angefochtene Entscheid auf mehreren selbständigen Begründungen (alternative Begründungen oder Haupt- und Eventualbegründung [Merz, in: Basler Kommentar, 2. Auflage, 2011, Art. 42 BGG N 73; Hungerbühler/Bucher, in: Brunner et al. (Hrsg.), Schweizerische Zivilprozessordnung (ZPO), Kommentar, 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2016, Art. 311 N 43]), die je für sich den Ausgang des Rechtsstreits besiegeln, so muss sich der Beschwerdeführer mit jeder von ihnen auseinandersetzen. Andernfalls tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde überhaupt nicht ein (vgl. BGE 133 IV 119 E. 6.3 S. 120, in: Pra 96 [2007] Nr. 129; BGer 4A_459/2010 vom 4. Januar 2011 E. 2, 1C_77/2007 vom 27. August 2007 E. 4.1; Geiser/Uhlmann, § 1 Grundlagen, in: Geiser et al. [Hrsg.], Prozessieren vor Bundesgericht, Handbücher für die Anwaltspraxis, Band I, Basel 2014, N 1.169; Güngerich, in: Seiler et al. [Hrsg.], Bundesgerichtsgesetz (BGG), Stämpflis Handkommentar, 2. Auflage, Bern 2015, Art. 42 N 9; Merz, a.a.O., Art. 42 BGG N 73). Das Gleiche gilt gemäss herrschender Lehre für die Berufung gemäss der Schweizerischen Zivilprozessordnung (SR 272; Hungerbühler/Bucher, a.a.O., Art. 311 N 42 f.; Kunz, in: Kunz et al. [Hrsg.], ZPO-Rechtsmittel, Berufung und Beschwerde, Kommentar zu den Art. 308–327a ZPO, Basel 2013, Art. 311 N 87; Reetz, in: Sutter-Somm et al. [Hrsg.], Kommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung (ZPO), 3. Auflage, Zürich 2016, Vorbemerkungen zu den Art. 308-318 N 43; a.M. Seiler, Die Berufung nach ZPO, Diss. Basel, Zürich 2013, Rz. 901). Auch für die Beschwerde gemäss dem Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (SR 172.021) wird die Anwendung der vorstehend dargelegten Praxis befürwortet (vgl. Moser, Auer et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (VwVG), Zürich/St. Gallen 2008, Art. 52 N 9; Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Handbücher für die Anwaltspraxis, Band X, 2. Auflage, Basel 2013, Rz. 2.222). Da diese Praxis primär mit der Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG und dem Erfordernis des Rechtsschutzinteresses begründet wird (BGE 133 IV 119 E. 6 S. 121, in: Pra 96 [2007] Nr. 129; BGer 4A_459/2010 vom 4. Januar 2011 E. 2; Güngerich, a.a.O., Art. 42 N 9), muss sie auch für den Rekurs an das Verwaltungsgericht gelten, der diese Voraussetzungen auch kennt und bei dem sogar das Rügeprinzip gilt (vgl. zur Geltung des Rügeprinzips VGE VD.2017.204 und 205 vom 11. Mai 2018 E. 1.3.2 [betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuern], VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 [betreffend Grundstückgewinnsteuer], VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1 [betreffend Rekurs nach VRPG]; vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 145 N 7; Richner et al., a.a.O., § 153 N 51). Das Rügeprinzip bedeutet, dass das Verwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid nicht von sich aus unter allen in Frage kommenden Aspekten prüft, sondern nur die rechtzeitig und konkret vorgebrachten Beanstandungen untersucht (VGE VD.2017.204 und 205 vom 11. Mai 2018 E. 1.3.2, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018, VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1; vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 145 N 7). Eine Verpflichtung, Mängel des angefochtenen Entscheids von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben, kommt höchstens für offensichtliche, d.h. ins Auge springende Rechtsverletzungen in Betracht (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 145 N 7; Richner et al., a.a.O., § 153 N 51). Die Rügen sind innert der Rekursfrist zu erheben. Versäumtes kann mit der Replik nicht mehr nachgeholt werden (VGE VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2011.23 vom 22. März 2012 E. 3.3). Zusätzliche Vorbringen sind in der Replik nur noch insoweit zulässig, als erst die Vernehmlassung dazu Anlass gegeben hat (VGE VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2012.106 vom 23. Mai 2013 E. 1.2.1, VD.2011.23 vom 22. März 2012 E. 3.3). Bei einem Globalverweis auf frühere Eingaben bzw. deren unveränderten Wiedergabe ist das Gericht nicht verpflichtet, eine Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen, weil in solchen Fällen formell eine Begründung vorliegt, die sich indessen als inhaltlich mangelhaft erweist (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 4.1, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 140 N 42). In einem solchen Fall kann ohne Nachfristansetzung auf den Rekurs nicht eingetreten werden (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 1.2 und 4.2, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2 [beide betreffend teilweises Nichteintreten]). Das Gleiche muss gelten, wenn der Rekurs zwar eine Begründung enthält, der Betroffene sich darin aber nur mit einer von mehreren selbständigen Begründungen auseinandersetzt.

2.2 Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Quellensteuer auf der von der D____ AG an die B____ EURL bezahlten Entschädigung von CHF 341‘247.50 oder auf dem von der B____ EURL an B____ bezahlten Bruttolohn von EUR 32‘000.– zu berechnen ist. Die Steuerrekurskommission begründete die Richtigkeit der Festlegung des Umfangs der Steuerpflicht auf die von der B____ EURL bezahlte Entschädigung von CHF 341‘247.50 primär damit, dass zivilrechtlich betrachtet ein Arbeitsverhältnis zwischen der D____ AG und B____ vorliege (angefochtener Entscheid, E. 4d). Sie fügte jedoch eine selbständige Eventualbegründung, die den Rechtsstreit ebenfalls besiegelt, an, indem sie in E. 4e Folgendes festhielt: „Ohnehin besteht eine grosse Diskrepanz zwischen dem Entgelt und dem Salär, welche sich wirtschaftlich nicht begründen lässt. Auch wenn die Steuerrekurskommission die Angemessenheit des Lohnes von B____, sel., nicht zu beurteilen hat, so ist doch offensichtlich, dass das Konstrukt der EURL einzig der Steuerersparnis dient. Es liegt somit eine sachlich nicht zu begründende Steuerumgehung vor. Auch unter diesem Aspekt wäre der Umfang der Steuerpflicht auf die volle Entschädigung in Höhe von CHF 341‘247.50 festzulegen.“ Die anwaltlich vertretene Rekurrentin macht zwar in ihren Ausführungen, weshalb die von der Steuerrekurskommission zur Stützung ihrer Hauptbegründung zitierten Bundesgerichtsurteile (siehe angefochtene Entscheide, E. 3 sowie 4c und 4d) nicht einschlägig seien, geltend, es sei unmassgeblich, dass B____ den Supportvertrag unterschrieben habe und dass zwischen dem von der B____ EURL bezahlten Bruttolohn und dem von der D____ AG bezahlten Preis eine Differenz bestehe (Rekursbegründung, Rz. 61). Mit der Eventualbegründung der Steuerrekurskommission setzt sie sich aber mit keinem Wort auseinander. Insbesondere behauptet sie nicht einmal, die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Folglich ist auf den Rekurs mangels hinreichender Begründung nicht einzutreten.

3.1 Falls auf den Rekurs einzutreten wäre, wäre dieser aus den folgenden Gründen abzuweisen. Da die Rekurrentin die Eventualbegründung der Steuerrekurskommission nicht beanstandet, käme eine Aufhebung des angefochtenen Entscheids nach dem Rügeprinzip höchstens dann in Betracht, wenn diese offensichtlich unrichtig wäre. Dies ist nicht der Fall.

3.2 Nach der ständigen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (ii) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245; VGE VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 5.5, VD.2017.163 vom 29. Oktober 2017 E. 3.1, VD.2016.135 vom 20. Oktober 2016 E. 2.3.2). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245).

3.3 Es ist höchst ungewöhnlich, dass eine natürliche Person eine Einmanngesellschaft gründet, damit diese seine Arbeitsleistung einer Personalverleiherin anbietet; B____ war der einzige Mitarbeiter der B____ EURL, der verliehen wurde (angefochtener Entscheid, E. 4b). Absolut üblich und sachgemäss wäre es in einer solchen Situation, dass die natürliche Person einen Arbeitsvertrag mit der Personalverleiherin abschliesst. Die von B____ gewählte Rechtsgestaltung ist deshalb ungewöhnlich und sachwidrig. Wirtschaftlich hat B____ entgegen der Behauptung der Rekurrentin trotz der juristischen Selbständigkeit der B____ EURL sehr wohl die gesamte dieser bezahlten Entschädigung erhalten, weil er deren einziger Gesellschafter gewesen ist und diese beherrscht hat. Trotzdem liess er sich von seiner Gesellschaft nur einen Lohn bezahlen, der rund 15% der von dieser für seine Arbeitsleistung vereinnahmten Entschädigung entsprach. Abgesehen von Steuerersparnissen ist kein vernünftiger Grund für die von B____ gewählte ungewöhnliche Rechtsgestaltung ersichtlich. Ein solcher wird im Rekurs auch nicht geltend gemacht. Unter diesen Umständen ist anzunehmen, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Schliesslich würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, wenn die Quellensteuer statt auf der für die Arbeitsleistung von B____ von der D____ AG bezahlten Entschädigung von CHF 341‘247.50 nur auf dem von der B____ EURL bezahlten Bruttolohn von EUR 32‘000.– berechnet würde. Aus den vorstehenden Gründen ist eine Steuerumgehung zu bejahen. Bei sachgemässer Rechtsgestaltung hätte B____ mit der D____ AG einen Arbeitsvertrag abgeschlossen. In diesem Fall hätte diese die der B____ EURL bezahlte Entschädigung von CHF 341‘247.50 B____ als Lohn bezahlt. Folglich ist die Quellensteuer unabhängig von der privatrechtlichen Rechtsgestaltung auf der Entschädigung von CHF 341‘247.50 zu berechnen. Damit ist der angefochtene Entscheid korrekt. Der Rekurs wäre deshalb selbst dann abzuweisen, wenn darauf einzutreten wäre. Jedenfalls ist die selbständige Eventualbegründung der Steuerrekurskommission keinesfalls offensichtlich unrichtig.

Auf den Rekurs ist folglich nicht einzutreten. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat die Rekurrentin dessen Kosten zu tragen. Da der Aufwand für den vorliegenden Nichteintretensentscheid geringer ist als derjenige für einen Entscheid in der Sache, wird eine gegenüber dem Kostenvorschuss von CHF 2‘000.– reduzierte Gebühr von CHF 1‘500.– erhoben (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG und § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Gerichtsgebühren [SG 154.800] in Verbindung mit § 23 Abs. 1 des Gerichtsgebührenreglements [SG 154.810]).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Auf den Rekurs wird nicht eingetreten.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'500.–.

Mitteilung an:

Rekurrentin

Steuerrekurskommission

Steuerverwaltung Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.