Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2017.92
URTEIL
vom 11. Juni 2018
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez
und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò
Beteiligte
A____ Rekurrent 1
[...]
B____ Rekurrentin 2
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 17. November 2016
betreffend kantonale Steuern pro 2007 bis pro 2013 (gewerbsmässiger Liegenschaftshändler, § 19 StG; Zulässigkeit von Abschreibungen, § 28 Abs. 2 lit. a StG; Belastungszins, § 195 Abs. 2 StG)
Sachverhalt
Die Ehegatten A____ und B____ (nachfolgend zusammen Rekurrenten) wurden mit Veranlagungsverfügungen vom 1. Oktober 2015 (nachfolgend Veranlagungsverfügungen) für die kantonalen Steuern pro 2007 bis 2013 veranlagt. Abweichend von der Deklaration der Rekurrenten wurden darin Abschreibungen auf den im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften im Umfang von insgesamt CHF 1'885'243.91 nicht zum Abzug zugelassen. Die Aufrechnungen der Steuerverwaltung beliefen sich für die Steuerperiode pro 2007 auf CHF 37'213.–, pro 2008 auf CHF 65'992.–, pro 2009 auf CHF 352'878.60, pro 2010 auf CHF 348'000.–, pro 2011 auf CHF 338'000.–, pro 2012 auf CHF 326'950.– und pro 2013 auf CHF 416'210.31. Der dementsprechende Belastungszins wurde von der Steuerverwaltung auf insgesamt CHF 179'191.– festgesetzt; dieser betrug pro 2007 CHF 29'983.05, pro 2008 CHF 14'847.25, pro 2009 CHF 19'157.95, pro 2010 CHF 44'193.90, pro 2011 CHF 39'537.80, pro 2012 CHF 23'517.90 und pro 2013 CHF 7'953.15. Nach Erhalt der Veranlagungsverfügungen ersuchten die Rekurrenten die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) um die Beantwortung der Fragen, warum die Veranlagung der Steuererklärung 2007 acht Jahre beanspruchte und warum die Veranlagung für die Jahre 2007 bis 2013 auf einmal erfolgte. Die Steuerverwaltung nahm dazu schriftlich Stellung. Ferner erhoben die Rekurrenten gegen die Veranlagungsverfügungen Einsprache, welche mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 10. März 2016 (nachfolgend Einspracheentscheid) abgewiesen wurde. Den dagegen erhobenen Rekurs der Rekurrenten wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 17. November 2016 (versandt am 13. März 2017) kostenfällig ab.
Gegen diesen Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 10. April 2017 erhobene und begründete Rekurs, mit dem die Rekurrenten beantragen, die in den Steuerjahren pro 2007 bis 2013 ausgewiesenen Abschreibungen in Höhe von total CHF 1'885'243.91 auf den Betriebsliegenschaften im Anlagevermögen zum Abzug zuzulassen und die Belastungszinsen in Höhe von CHF 179'191.– auf Grund der übermässig langen Veranlagungsdauer bei der Bearbeitung durch die Steuerverwaltung und bei Zulassung der Abschreibungen auf den Geschäftsliegenschaften zu korrigieren. Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 4. Juli 2017 (nachfolgend Vernehmlassung) die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des Rekurses. Ebenso beantragt die Steuerrekurskommission mit Vernehmlassung vom 31. Mai 2017 unter Verweis auf ihren Entscheid die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des Rekurses. Darauf haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 12. September 2017 repliziert.
Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).
1.2 Zum Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrenten als Adressaten der angefochtenen Verfügung zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).
Gegenstand des Verfahrens bilden zunächst die von der Steuerverwaltung nicht zugelassenen Abschreibungen auf den im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in den Steuerperioden pro 2007 bis 2013 im Umfang von insgesamt CHF 1'885'243.91.
2.1 Die Steuerverwaltung hat die Abschreibungen mit der Begründung aufgerechnet, die Rekurrenten übten eine selbständige Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändler aus, bei welchen die gehaltenen Liegenschaften i.d.R. – sofern diese nicht unmittelbar dem Betrieb dienen – Umlaufvermögen darstellten. Hierauf seien keine ordentlichen Abschreibungen möglich.
2.2
2.2.1
2.2.1.1 Steuerbar sind nach § 19 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Ob im konkreten Fall eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist aufgrund der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Wesensbestimmende Merkmale bilden namentlich der kombinierte Einsatz von Arbeit und Kapital, das Tätigwerden auf eigenes Risiko sowie ein systematisches und planmässiges Vorgehen (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung natürliche Personen, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N 9 ff.; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 1 N 17 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 14 N 36 ff.; vgl. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Faculté de Droit de Genève [Hrsg.], Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Basel 1995, S. 115, 123 ff.). Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermögensstandsgewinn, welcher sich aus der Differenz zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und jenem am Ende des Geschäftsjahres unter Abzug der Privateinlagen und Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Verminderungen des Geschäftsvermögens wie insbesondere Privatentnahmen ergibt (vgl. § 19 Abs. 3 i.V.m. § 69 StG; vgl. Locher, a.a.O., Art. 18 N 2; Richner et al., Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer], 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 18 N 70). Im Gegensatz zu privaten Kapitalgewinnen, die steuerfrei sind (§ 25 Abs. 1 lit. a StG), unterliegen somit Kapitalgewinne, die namentlich aus der Veräusserung von dem Geschäftsvermögen zugehörigen Vermögenswerten entstehen, der Einkommensbesteuerung (§ 19 Abs. 2 Satz 1 StG). Dabei sind nach der Legaldefinition jene Vermögenswerte dem Geschäftsvermögen zuzuordnen, welche ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 19 Abs. 2 Satz 3 StG). Für die Zuordnung von Vermögenswerten zum Geschäftsvermögen ist mithin auf deren aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion, d.h. das tatsächliche Dienen für die selbständige Erwerbstätigkeit abzustellen (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422 mit Hinweis auf Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 [2006/2007], S. 265, 274 und 281; Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 291; Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 18 N 8).
2.2.1.2 Basierend auf diesen Grundsätzen liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steuerbarer Liegenschaftshandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. eine Tätigkeit wahrnimmt, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; BGer 2C_160 und 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1.2). Als bereichsspezifische Indizien für eine über die übliche Vermögensverwaltung hinausreichende Tätigkeit kommen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere (i) die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), (ii) die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, (iii) der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, (iv) der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, (v) die Besitzesdauer, (vi) der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, (vii) die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände und (viii) die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht (BGer 2C_160 und 161/2017 vom 24. August 2017 E. 3.1.2; 2C_784 und 785/2016 vom 13. April 2017 E. 4.2; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.3; 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.2, m.w.H.). Die einzelnen Indizien dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können in unterschiedlicher Intensität auftreten. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall aber auch alleine ausreichen, um eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen. Dass einzelne typische Elemente nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (zum Ganzen BGer 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.4; vgl. BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 und Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: ASA 67 [1998/1999], S. 593, 598). Eine lange Besitzdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden sind, stehen für sich allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftshandel kommt es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es weil er die Grundstücke vorerst überbauen will oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene Hindernisse stösst. Ein derart verzögerter Verkauf hängt trotzdem nach wie vor mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zusammen. Dies gilt auch dann, wenn er die zu geschäftlichen Zwecken erworbene Liegenschaft zur Kapitalanlage über längere Zeit weiter behält. Würde eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Ablauf einer bestimmten Frist – d.h. als Folge des blossen Zeitablaufs – in einen Akt der schlichten Verwaltung von privatem Vermögen umqualifiziert, wäre der Ungleichbehandlung Tür und Tor geöffnet. Steuerpflichtige, die mit der Veräusserung ihres Geschäftsvermögens genügend lange zuwarten können, würden in ungerechtfertigter Weise bessergestellt als solche, welche die Liegenschaft in kurzer Zeit veräussern, obwohl der Gewinn in beiden Fällen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zurückzuführen ist. Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist als angemessen zu gelten hätte (BGE 125 II 113 E. 6c/cc S. 127 f.).
2.2.2 Gestützt auf die von der Vorinstanz genannten Gründe ist vorliegend erstellt, dass die Rekurrenten in den zu beurteilenden Steuerperioden im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit Liegenschaftshandel betrieben haben. Dass die Vor-instanz aufgrund der Häufigkeit der von den Rekurrenten in den Jahren 2007 bis 2013 getätigten Transaktionen (insgesamt 40 Liegenschaftsverkäufe und neun Liegenschaftskäufe) von einem systematischen und planmässigen Vorgehen ausgegangen ist, ist nicht zu beanstanden. Inwiefern insbesondere die vorinstanzliche Festsetzung der Anzahl Veräusserungen von Miteigentumsanteilen an den Liegenschaften [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; Grundstück X____) und [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; Grundstück Y____) auf insgesamt zehn Verkäufe einer falschen Beurteilung entsprechen soll, wie die Rekurrenten geltend machen (Rekurs, S. 3), ist nicht ersichtlich. Mit Kaufvertrag vom 6. Januar 2008 wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 15. Februar 2008 wurde wiederum ein Miteigentumsanteil am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 25. März 2008 wurden Miteigentumsanteile am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...] und [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 28. April 2008 wurden Miteigentumsanteile am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...] und [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 22. August 2008 wurden weitere Miteigentumsanteile am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...] und [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 1. September 2008 wurden Miteigentumsanteile am Grundstück X____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzellen [...] und [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 13. Mai 2008 wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 15. September 2008 wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 13. Januar 2009 wurde ein Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] und [...] verkauft. Mit Kaufvertrag vom 13. Januar 2009 wurde ein weiterer Miteigentumsanteil am Grundstück Y____ (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]) an [...] und [...] verkauft. Damit wurden zehn verschiedene Grundstücke mittels mindestens neun verschiedenen Kaufverträgen an mindestens neun verschiedene Käufer verkauft. Die Vorinstanz ging daher zu Recht von zehn Verkäufen aus. Hinzu kommt, dass die Aufteilung in Stockwerkeigentum grundsätzlich für die Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler spricht, wie die Steuerverwaltung im Rahmen der Vernehmlassung zutreffend geltend macht (Vernehmlassung, Ziff. II.1). Der Vorinstanz ist schliesslich Recht zu geben, wenn sie in der markanten Fremdfinanzierung der Liegenschaften der Rekurrenten ein weiteres gewichtiges Indiz für eine selbständige Liegenschaftshändlertätigkeit gesehen hat (angefochtener Entscheid, E. 3d). Dies wurde auch von den Rekurrenten im vorinstanzlichen Verfahren insofern bestätigt, als diese ausführten, dass sie ihr Portfolio mit erheblichem Fremdkapital laufend weiterentwickeln (Vorakten Vorinstanz, S. 6, Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6).
2.3
2.3.1 Die Qualifikation der Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftshändler hat zur Folge, dass die Liegenschaften Geschäftsvermögen im Sinne von § 19 Abs. 2 Satz 3 StG darstellen. Das Geschäftsvermögen besteht aus Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres beinhaltet das betriebsnotwendige Vermögen und das Kapitalanlagevermögen. Entsprechend wird unterschieden zwischen als Umlaufvermögen zu qualifizierenden Immobilien, die für den Verkauf bestimmt sind, Betriebsliegenschaften, die unmittelbar dem Betrieb dienen, und Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1). Ordentliche Abschreibungen im Sinne von § 28 Abs. 2 lit. a StG, d.h. solche, die dem laufenden Wertverlust infolge des Gebrauchs des Wirtschaftsguts entsprechen, sind nur auf Betriebsliegenschaften denkbar. Auf Immobilien im Umlaufvermögen und auf Kapitalanlageliegenschaften sind ordentliche Abschreibungen unzulässig (zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2; 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1 und 2.3).
2.3.2 Die Rekurrenten gestehen zwar zu, dass ihre Erwerbstätigkeit teilweise im Liegenschaftshandel bestand. Sie machen jedoch geltend, sie führten einen Mischbetrieb mit Immobilienverwaltung, Immobilienbau und -umbau sowie Immobilienhandel, bei dem der Liegenschaftshandel nicht überwiege. Bei den Liegenschaften handle es sich daher um Anlagevermögen (Rekursbegründung, S. 3 und 6 ff.).
2.3.2.1 Das Bundesgericht bejaht die Möglichkeit eines aus Liegenschaftshandel und Immobilienverwaltung gemischten Betriebs (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3). In der Regel weist eine Immobilienverwaltung allerdings nicht die Merkmale eines Betriebs auf (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3). Gemäss Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV vom
2.3.2.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG sind mit Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete Liegenschaften zwar insoweit in einem landläufigen Sinn “betriebsnotwendig“, als ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne solche Liegenschaften nicht existieren kann. Das bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig sind, weil hier ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen nicht bestehe. Der Steuerpflichtige müsse den Erlös nicht zwingend wieder in Renditeliegenschaften investieren. Er könne die flüssigen Mittel auch anderweitig ertragsbringend investieren oder den Erlös durch Kapitalentnahme überhaupt abziehen. Insofern sei das Band zwischen dem Ersatz- und dem zu ersetzenden Objekt offensichtlich weniger eng als bei einem echten Ersatzbeschaffungstatbestand. „Die Anlageobjekte erfüllen zwar ihre Funktion in einem Immobilienverwaltungsbetrieb definitionsgemäss nicht nur mittelbar, aber doch nicht dermassen unmittelbar, wie es für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung unbedingt erforderlich ist“ (zum Ganzen BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1). Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb für die Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen ein weiterer Begriff des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. der Betriebsliegenschaften gelten sollte. Die Lehrmeinungen von Simonek/von Ah und Reich/von Ah, auf die sich die Rekurrenten berufen (Rekursbegründung, S. 8), sind mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht vereinbar, wie Simonek/von Ah und Reich/von Ah zugestehen (Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 8 N 71; Simonek/von Ah, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2012, Bern 2013, S. 88 f.).
2.3.2.3 Die Liegenschaften der Rekurrenten gehören somit nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen. Falls diese nicht Umlaufvermögen sind, sind sie deshalb als Kapitalanlageliegenschaft bzw. Kapitalanlagevermögen zu qualifizieren. Im Einspracheverfahren erklärten die Rekurrenten mehrfach ausdrücklich, ihre Liegenschaften „dienen als Geschäftsvermögen und stellen eine Kapitalanlage dar“ bzw. bei Liegenschaftshändlern wie ihnen qualifizierten „solche Kapitalanlageliegenschaften als Geschäftsvermögen“ (Vorakten Steuerverwaltung, Einsprachebegründung vom 12. November 2015, S. 1 und 2). Ob Liegenschaften des bisherigen Anlagevermögens in gemischten Immobilienhandels- und -verwaltungsbetrieben mit der Ausschreibung zum Verkauf zu Umlaufvermögen werden, wie die Rekurrenten mit Verweis auf BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3 dazu weiter geltend machen (Rekursbegründung, S. 7), ist im vorliegenden Fall irrelevant, weil ein solcher Sachverhalt nicht zur Diskussion steht. Anzumerken ist schliesslich, dass die Rekurrenten aus dem Umstand, wonach der Kanton Basel-Landschaft die geltend gemachten Abschreibungen zum Abzug zugelassen habe (Rekursbegründung, S. 8 f.), nichts zu ihren Gunsten ableiten können. Die Steuerbehörden sind nicht an die Praxis eines anderen Kantons gebunden (BGer 2C_589 und 590/2007 vom 9. April 2008 E. 4.3).
2.4 Die Rekurrenten stellen sich sodann gegen die vorinstanzliche Beurteilung betreffend die von Ihnen in den Jahren 2010 im Betrag von CHF 174'000.– und 2011 im Betrag von CHF 169'000.– geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen auf der Liegenschaft [...] (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; Grundstück Z____), die von der Steuerverwaltung ebenfalls als unzulässig betrachtet wurden (Rekursbegründung, S. 18). Die Vorinstanz hat überzeugend dargelegt, weshalb die geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen auf dem Grundstück Z____ steuerrechtlich nicht zulässig sind (angefochtener Entscheid, E. 4e). Die Rekurrenten setzen sich mit dieser Erwägung in ihrem Rekurs überhaupt nicht auseinander. Folglich ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich unter Verweis auf die Begründung der Vorinstanz zu bestätigen.
2.5 Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass die Liegenschaften der Rekurrenten kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstellen, infolgedessen darauf keine ordentlichen Abschreibungen getätigt werden konnten. Ausserdem hat die Steuerverwaltung die auf dem Grundstück Z____ geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen zu Recht verwehrt.
Die Rekurrenten machen weiter geltend, die Erhebung von Verzugszinsen durch die Steuerverwaltung in der Höhe von CHF 179'191.– verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung [BV, SR 101]), weil diese ihnen immer wieder Zusicherungen gemacht habe, auf die sie vertraut hätten (Rekursbegründung, S. 22 ff.).
3.1 Die Rekurrenten führen dazu an, die Verzugszinsen seien aufgrund einer übermässig langen Verfahrensdauer von über acht Jahren neu zu berechnen. Mit den auf der Website der Steuerverwaltung enthaltenen Informationen, nach welchen diese die Veranlagung innert einem Jahr seit Abgabe der Steuererklärung vornehme und es in der Regel vier bis sechs Monate dauere, bis die Steuerveranlagung zugestellt werde, sei sinngemäss eine Vertrauensgrundlage gesetzt worden, an die sich die Steuerverwaltung zu halten habe. Die Steuerverwaltung habe ihnen ferner immer wieder Zusicherungen gemacht, auf die sie vertraut hätten. So seien in diversen Schreiben und Telefonaten jeweils immer wieder die umgehende und baldmöglichste Bearbeitung und Abschluss der Veranlagung versprochen und in Aussicht gestellt worden (zum Ganzen Rekursbegründung, S. 22 ff.).
3.2
3.2.1 Es trifft zu, dass die Steuerverwaltung gegenüber den Rekurrenten erklärte, sie werde das Veranlagungsverfahren sobald als möglich an die Hand nehmen (Rekursbegründung, Beilagen 20 bis 22). Eine weitergehende konkrete Zusicherung ist nicht erstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) wirkt sich im Verwaltungsrecht vor allem in der Form des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) sowie des Verbots des widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs aus (Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016, Rz. 621). Ein widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten der Steuerverwaltung ist offensichtlich nicht gegeben. Der Vertrauensschutz setzt in der Regel eine Disposition voraus, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (Häfelin et al., a.a.O., Rz. 659 ff.). Dass die Rekurrenten gestützt auf das Verhalten der Steuerverwaltung irgendwie ihnen nachteilige Dispositionen getätigt hätten, wird von diesen nicht einmal behauptet. Insbesondere machen sie nicht geltend, sie hätten die Steuern vor dem Erlass der Veranlagungsverfügung bezahlt, wenn sie gewusst hätten, dass diese erst am 1. Oktober 2015 erlassen wird. Damit ist auch eine Berufung auf den Vertrauensschutz ausgeschlossen.
3.2.2 An die am 31. Mai 2008 fälligen Steuern 2007 leisteten die Rekurrenten bis am 5. Mai 2016 keine Zahlung (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2007 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2009 fälligen Steuern 2008 leisteten die Rekurrenten erst am 12. November 2015 eine Zahlung von CHF 50'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2008 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2010 fälligen Steuern 2009 leisteten die Rekurrenten bis am 1. Oktober 2015 keine Zahlungen (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2009 / 001, Ordentliche Steuer vom 1. Oktober 2015). An die am 31. Mai 2011 fälligen Steuern 2010 leisteten die Rekurrenten erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2010 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2012 fälligen Steuern 2011 leisteten die Rekurrenten erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2011 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31 Mai 2013 fälligen Steuern 2012 leisteten die Rekurrenten erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2012 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016). An die am 31. Mai 2014 fälligen Steuern 2013 leisteten die Rekurrenten erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.–; weitere Zahlungen erfolgten bis am 5. Mai 2016 nicht (Vorakten Steuerverwaltung, Kontoauszug, Kantonale Steuern 2013 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016).
3.2.3 Die Steuerverwaltung stellte die folgenden gerundeten steuerbaren Einkommen der Rekurrenten fest (Einspracheentscheid, Sachverhalt Ziff. 1): 2007, CHF 314'300.–; 2008, CHF 38'300.–; 2009, CHF 210'900.–; 2010, CHF 912'400.–; 2011, CHF 951'200.–; 2012, CHF 791’400.– und 2013, CHF 308'300.–. Die Rekurrenten machten die folgenden zusätzlichen Abschreibungen geltend (Einspracheentscheid, E. 6): 2007, CHF 37'213.–; 2008, CHF 65'992.–; 2009, CHF 352'878.60; 2010, CHF 348'000.–; 2011, CHF 338'000.–; 2012, CHF 326'950.– und 2013, CHF 416'210.31. Selbst wenn diese Abschreibungen steuerrechtlich gerechtfertigt wären, entsprächen die Einkommen der Rekurrenten den folgenden Anteilen der von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge: 2007, 88%; 2008, 0%; 2009, 0%; 2010, 62%; 2011, 64%; 2012, 59% und 2013, 0%. Zumindest für die Jahre 2007 sowie 2010 bis 2012 mussten deshalb auch die Rekurrenten davon ausgehen, dass sie zur Bezahlung von Steuern in erheblicher Höhe verpflichtet sind. Auch wenn die Veranlagung erst mit Verfügung vom
3.2.4 Der Verweis der Rekurrenten auf das Urteil des BVGer C-3665/2007 vom 8. Mai 2009 vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Das Bundesverwaltungsgericht sprach darin dem Beschwerdeführer gesetzlich nicht vorgesehene Verzugszinsen zu, weil die zuständige IV-Stelle den Beschwerdeführer nur ungenügend informierte und das Verfahren aus unbekannten Gründen um mehrere Jahre verschleppte. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Sozialversicherungsrecht vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (SR 830.1) genügte eine Rechtsverzögerung nicht zur ausnahmsweisen Bejahung der Verzugspflicht. Eine solche kommt nur in Betracht, wenn sich die Verwaltung nicht nur rechtswidrig, sondern auch schuldhaft verhalten hat (BGE 108 V 13 E. 4 S. 19 f.). Die Vorinstanz hat zu Recht festgestellt, dass diese Rechtsprechung auf das Steuerrecht, in dem die Verzugszinspflicht in § 195 Abs. 2 StG ausdrücklich und klar geregelt ist, nicht übertragbar ist. Selbst wenn man diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall sinngemäss anwendete, genügte eine allfällige objektive nicht gerechtfertigte Rechtsverzögerung durch die Steuerverwaltung nicht für einen Verzicht auf Verzugszinsen. Für ein Verschulden der Steuerverwaltung bestehen keine Hinweise.
Der Rekurs ist folglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 2'500.– zu Lasten der Rekurrenten.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten tragen in solidarischer Verbindung die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 2‘500.– einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Rekurrenten
Steuerrekurskommission
Steuerverwaltung Basel-Stadt
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht. Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.