Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2017.285
URTEIL
vom 24. September 2018
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez und Gerichtsschreiberin MLaw Sabrina Gubler
Beteiligte
Steuerverwaltung Basel-Stadt Rekurrentin
Fischmarkt 10, 4051 Basel
gegen
A____ Beigeladener
[...]
vertreten durch [...], Advokat, und [...], Advokat,
[...]
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 28. September 2017
betreffend kantonale Steuern pro 2013
(geschäftsmässig begründete Kosten)
Sachverhalt
A____ (Beigeladener) reichte am 8. Januar 2015 seine Steuererklärung pro 2013 ein, worin er Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von CHF 576'476.– deklarierte. In der Erfolgsrechnung seines Einzelunternehmens „A____ Immobillien“ in [...] wies er für die Liegenschaften [...], [...] und [...] in [...] sowie [...] in [...] Abschreibungen von insgesamt CHF 137'803.– aus. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt liess die von A____ vorgenommenen Abschreibungen in Höhe von CHF 137'803.– nicht zum Abzug zu und setzte das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Einkommen auf CHF 129'866.– zum Satz von CHF 289'402.– fest. Darüber wurde A____ mit der Steuerausscheidung und der Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2016 in Kenntnis gesetzt. Gleichentags wurde die Veranlagungsverfügung zu den kantonalen Steuern der Steuerperiode 2013 eröffnet.
Gegen die Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2016 erhob A____ Einsprache, die die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 9. Dezember 2016 abwies. Dagegen rekurrierte A____ am 11. Januar 2017 bei der Steuerrekurskommission und beantragte die kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung des Einspracheentscheids und die Anerkennung der Abschreibungen auf den Geschäftsliegenschaften als geschäftsmässig begründeten Aufwand. Die Steuerrekurskommission hob den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 28. September 2017 in Gutheissung des Rekurses auf und anerkannte Abschreibungen auf den Geschäftsliegenschaften in Höhe von CHF 137'803.– als geschäftsmässig begründeten Aufwand.
Gegen diesen Entscheid reichte die Steuerverwaltung am 19. Dezember 2017 Rekurs beim Verwaltungsgericht ein. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die Abschreibungen auf den Liegenschaften in Höhe von CHF 137ꞌ803.– seien in Bestätigung des Einspracheentscheids vom 9. Dezember 2016 nicht zum Abzug zuzulassen. Die Steuerrekurskommission verzichtete am 24. Januar 2018 unter Verweis auf ihren Entscheid auf eine Vernehmlassung. Der Beigeladene stellte mit Vernehmlassung vom 25. Januar 2018 den Antrag auf Abweisung des Rekurses und Bestätigung des Entscheids der Steuerrekurskommisson vom 28. September 2017; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Steuerverwaltung.
Die Akten der Vorinstanzen wurden beigezogen. Das vorliegende Urteil erging anlässlich einer mündlichen Beratung am 24. September 2018. Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen.
Erwägungen
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Gemäss § 171 Abs. 3 StG ist die Steuerverwaltung zum Rekurs legitimiert. Auf den rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist insgesamt einzutreten.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 Abs. 4 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.
2.1 Der Beigeladene ist Liegenschaftenhändler und hat […] 2004 das Einzelunternehmen "A____ Immobilien" mit Sitz in [...] ins Handelsregister eintragen lassen. Für das Steuerjahr 2013 zog er für die vier Liegenschaften [...], [...] und [...] in [...] sowie [...] in [...] Abschreibungen von insgesamt CHF 137'803.– als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab. Umstritten ist vorliegend, ob Abschreibungen auf diesen Liegenschaften des Beigeladenen in Abzug gebracht werden können.
2.2 Nach § 28 Abs. 1 StG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Dazu gehören insbesondere die begründeten buchmässig oder in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesenen Abschreibungen (§ 28 Abs. 2 lit. a StG). Die geschäftsmässige Begründetheit besteht, wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb vorliegt (Reich/Züger/Betschart, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2017, Art. 27 N 7).
Das Geschäftsvermögen besteht aus Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres beinhaltet das betriebsnotwendige Vermögen und das Kapitalanlagevermögen (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Bei einem Liegenschaftenhändler werden drei Arten von Immobilien unterschieden: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, das heisst unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (BGer 2C_866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 3.3, 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1, 2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3, 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2).
2.3 Die Steuerrekurskommission führte in ihrem Entscheid vom 28. September 2017 aus, der Beigeladene sei als Selbständigerwerbender tätig und die Liegenschaften würden im Geschäftsvermögen geführt. Die Liegenschaften seien aufgrund der langen Besitzdauer und da sie keine Handelsware darstellten, als Anlagevermögen zu qualifizieren. Sowohl das Bundesgericht, das Merkblatt A 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV, als auch das massgebliche Handelsrecht sähen die Möglichkeit von Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften (und damit auf Anlagevermögen) von natürlichen Personen vor, wenn diese Geschäftsvermögen darstellten. Die Steuerrekurskommission kam zum Schluss, dies sei vorliegend der Fall, weshalb die Abschreibungen zuzulassen seien (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.i).
2.4 Die Rekurrentin bringt dagegen vor, es sei nicht erstellt, dass die Liegenschaften dem Liegenschaftshandelsbetrieb als Vorratsimmobilie gedient haben sollen. Vielmehr sei aus dem Umstand, dass die Liegenschaften teilweise seit längerer Zeit im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen, der Schluss zu ziehen, es liegen Kapitalanlageliegenschaften vor. Immobilien bei Liegenschaftshändlern würden zwar normalerweise Umlaufvermögen darstellen. Sei ausnahmsweise – wie vorliegend – bei einem Liegenschaftshändler eine Kapitalanlageliegenschaft vorhanden, so gehöre diese grundsätzlich zum Privatvermögen. Abschreibungen auf Privatvermögen seien indes ausgeschlossen, weshalb der Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben sei (Rekurs, Ziff. 3.2.c.aa, Ziff. 3.2.d.bb).
2.5 Der Beigeladene rügt, es sei nicht nachvollziehbar, ob die Steuerverwaltung die Liegenschaften als Umlaufvermögen im Geschäftsvermögen oder als Privatvermögen qualifiziere. Für eine Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen müssten aber sachliche Gründe besten (Vernehmlassung, Rz. 2, 12, 17). Grundsätzlich gelte der ganze Immobillienbesitz eines Liegenschaftenhändlers, mit Ausnahme der selbstgenutzten Objekte, als Geschäftsvermögen. Dementsprechend seien im Jahr 2008 die Liegenschaften als Geschäftsvermögen qualifiziert worden. Der Beigeladene führe sie seither im Anlagevermögen seiner Einzelfirma und nehme jährliche Abschreibungen gemäss dem Merkblatt A 1995 der ESTV vor (Vernehmlassung, Rz 16). Er tätige seit vielen Jahren keine systematischen Käufe und Verkäufe mehr. Die Liegenschaften dienten primär seiner Altersvorsorge (Vernehmlassung, Rz. 8 f.).
3.1 Es ist unbestritten, dass auf Immobilien von Liegenschaftshändlern, die Umlaufvermögen darstellen, keine ordentliche Abschreibungen vorgenommen werden können (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2, 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1 und 2.3, je mit Hinweisen). Eine ordentliche Abschreibung ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Immobilien wegen deren Gebrauchs oder aufgrund des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden. Folglich kommen Abschreibungen bei Betriebsliegenschaften in Betracht. In BGE 132 I 175 hat das Bundesgericht zwar erwogen, ordentliche Abschreibungen seien auch auf Kapitalanlageliegenschaften im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person möglich (BGE 132 I 175 E. 3 S. 179 f.). In seiner ständigen späteren Rechtsprechung hat es jedoch teilweise unter ausdrücklicher Bezugnahme auf diesen Entscheid festgestellt, dass bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften denkbar und damit auf Kapitalanlageliegenschaften und Immobilien im Umlaufvermögen ausgeschlossen sind (BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1, 2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3, 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Diese Praxis begründet das Bundesgericht damit, dass eine Kapitalanlageliegenschaft zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört, wenn sie dem Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als Vorratsimmobilie dient (vgl. BGer 2C_866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 3.3, mit Hinweis auf 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3.2). Dies gilt auch dann, wenn die Liegenschaft zum Verkehrswert in die Bilanz des Einzelunternehmens aufgenommen worden ist (BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3.2). Ob es sich um eine Liegenschaft des Umlaufvermögens oder eine Kapitalanlageliegenschaft handelt, kann bei der Beantwortung der Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen offen bleiben, weil solche so oder so nicht zulässig sind (BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.3). Auf Kapitalanlageliegenschaften im Privatvermögen können keine Abschreibungen in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).
Die Praxis des Bundesgerichts kann zwar hinsichtlich der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften zu einer unterschiedlichen Behandlung von natürlichen und juristischen Personen führen. Diese ist aber sachlich gerechtfertigt, weil zwischen natürlichen und juristischen Personen insoweit ein wesentlicher Unterschied besteht, dass nur bei ersteren zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterschieden werden kann. Damit besteht kein Anlass, von der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen.
Der Praxis des Bundesgerichts steht auch das Merkblatt A 1995 der ESTV nicht entgegen, das zwar mit dem Titel „Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe“ sowohl Betriebsliegenschaften als auch Kapitalanlageliegenschaften umfasst. Das Merkblatt bezieht sich indes sowohl auf Betriebe natürlicher als auch juristischer Personen und ist zudem nicht auf Liegenschaftenhändler beschränkt. Die genannte bundesgerichtliche Rechtsprechung betrifft gerade Liegenschaftenhändler. In anderen Konstellationen sind Abschreibungen auf Kapitalanlagevermögen durchaus denkbar (vgl. etwa den von der Vorinstanz zitierten Entscheid des VGR TG vom 11. Februar 2015 in TVR 2015 Nr. 10).
3.2 Die Liegenschaften des Beigeladenen sind unbestrittenermassen weder Betriebsliegenschaften noch Vorratsliegenschaften für einen Liegenschaftenhandelsbetrieb. Folglich sind ordentliche Abschreibungen auf diesen Liegenschaften ausgeschlossen. Die Frage, ob die Liegenschaften dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzuordnen sind, kann deshalb im vorliegenden Verfahren offen bleiben (vgl. BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.2 f.).
3.3 Soweit der Beigeladene darlegt, er habe seit dem Jahr 2008 jährlich Abschreibungen auf diesen Liegenschaften getätigt, ist darauf hinzuweisen, dass definitive Veranlagungsverfügungen in zeitlicher Hinsicht nur bezüglich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind, Wirkungen entfalten. Zudem haben nur die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teil. Den Erwägungen, die zum Dispositiv einer Veranlagungsverfügung geführt haben, kommt nur die Bedeutung von Motiven zu. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können deshalb an sich in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3 S. 120). Im System der periodischen Veranlagung beziehen sich Veranlagungsverfügungen nur auf die betreffende Veranlagungsperiode und können grundsätzlich keine behördliche Zusicherung für künftige Veranlagungen sein. Der Grundsatz von Treu und Glauben verbietet den Steuerbehörden deshalb nicht, eine Rechtsfrage, die früher zu Gunsten der steuerpflichtigen Person entschieden worden ist, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen (vgl. BGer 2P.284/2004 vom 6. April 2005 E. 4.4, 2C_301/2009 und 2C_302/2009 vom 15. Oktober 2009 E. 4.4). Es liegt im Wesen der periodischen Veranlagung, dass die Steuerbehörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen und auch allfällige frühere Fehlleistungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu wiederholen; darin liegt kein widersprüchliches Verhalten, sondern es ist Ausprägung des Gesetzmässigkeitsprinzips im Steuerrecht (VGE VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.2.2). Folglich kann der Beigeladene aus dem Umstand, dass in den Vorjahren Abschreibungen auf den Liegenschaften zugelassen worden sind, nichts zu seinen Gunsten ableiten.
Insgesamt ist der Rekurs somit gutzuheissen, der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung zu bestätigen. Entsprechend diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Beigeladene die Verfahrenskosten mit einer Gebühr von CHF 1ꞌ500.– (§ 30 Abs. 1 VRPG).
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: In Gutheissung des Rekurses wird der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 28. September 2017 aufgehoben und werden die Abschreibungen auf den Liegenschaften des Beigeladenen in Höhe von CHF 137ꞌ803.– nicht zum Abzug zugelassen.
Der Beigeladene trägt die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1ꞌ500.–, einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Beigeladener
Steuerrekurskommission Basel-Stadt
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Die Gerichtsschreiberin
MLaw Sabrina Gubler
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.