Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2015.194

VD.2015.195

URTEIL

vom 27. Mai 2016

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen,

Dr. Claudius Gelzer, Dr. Jeremy Stephenson und

Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo

Beteiligte

A____ Rekurrent 1

[…]

vertreten durch lic. iur. […], Advokat,

[…]

B____ Rekurrentin 2

[…]

vertreten durch lic. iur. […], Advokat,

[…]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen einen Entscheid der Steuerrekurs-kommission vom 23. April 2015

betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2010

Sachverhalt

Die Ehegatten A____ und B____ (Rekurrenten) haben in ihrer Steuererklärung für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2010 keine Krankheits-, Unfall- oder Behinderungskosten geltend gemacht. Die Steuerverwaltung veranlagte die kantonalen Steuern der Rekurrenten daraufhin mit Verfügung vom 31. Oktober 2013 auf Basis eines steuerbaren Einkommens von CHF 149‘000.– (satzbestimmend CHF 157‘300.-) und für die direkten Bundessteuer auf Basis eines steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens von CHF 196‘100.–.

Gegen diese Veranlagungen der kantonalen und der direkten Bundessteuer erhoben die Rekurrenten am 29. November 2013 Einsprache und beantragten, die Schul- und Ausbildungskosten der beiden Söhne C____ und D____ in der Höhe von insgesamt CHF 45‘440.85 als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zuzulassen, da die Söhne an ADHS litten, was als Geburtsgebrechen und damit als Behinderung gelte. Die Steuerverwaltung verlangte daraufhin am 3. April 2014 von den Rekurrenten weitere Angaben, namentlich Belege zur medizinischen Situation für die Steuerperiode 2010, eine Begründung für die Wahl der Privatschule und eine Antwort auf die Frage, weshalb der Besuch einer Privatschule gegenüber den Angeboten der Volksschule notwendig sei. Zu diesen Fragen wurde explizit auch die Stellungnahme einer qualifizierten Person (z.B. Arzt oder schulpsychologischer Dienst) verlangt. In ihrer Antwort vom 3. Juni 2014 führten die Rekurrenten dazu aus, dass Arztbesuche zu innerfamiliären Stressfolgen und Spannungen führen würden, weshalb keine ärztlichen Erklärungen beigebracht werden könnten, welche bestätigen würden, dass der Besuch einer Privatschule zwingend notwendig sei. Sie hielten indessen fest, dass die Invalidenversicherung bei beiden Söhnen ADHS diagnostiziert habe und sich diese vererbliche Krankheit nicht auswachse. Im Weiteren verwiesen die Rekurrenten auf einen Bericht des schulpsychologischen Dienstes vom 4. Februar 2003, welcher die Notwendigkeit einer privaten Schule für den Sohn D____ nachweise. Dieser Sachverhalt bzw. die Behinderungen seien unverändert gegeben und eine weniger kostenintensive Ausbildungsvariante sei ihnen nicht bekannt.

Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen der Rekurrenten mit Entscheid vom 2. Juli 2014 für die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer ab. Begründet wurde die Abweisung damit, dass die beiden Berichte des schulpsychologischen Dienstes für den Sohn D____ aus den Jahren 2004 und 2005 stammten und daher für die Steuerperiode 2010 nicht mehr als aussagekräftig angesehen werden könnten. Für den Sohn C____ liege gar kein Bericht des schulpsychologischen Dienstes vor. Die Berichte von Dr. E____ vom 1. April 2004, der Psychologin F____ vom 20. November 2006 und die Bestätigung von Dr. G____ vom 7. Oktober 2008 könnten für den Nachweis behinderungsbedingter Abzüge in der Steuerperiode 2010 ebenfalls nicht als massgeblich angesehen werden.

Hiergegen erhobene Rekurse wies die Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 23. April 2015, versandt am 12. August 2015, für die kantonalen Steuern und die direkten Bundessteuer pro 2010 kostenfällig ab.

Gegen diese Entscheide der Steuerrekurskommission (kantonale Steuern und direkte Bundessteuer) richten sich der Rekurs und die Beschwerde der Steuerpflichtigen vom 13. September 2015, mit welchen sie mit inhaltlich gleichlautender Begründung deren Aufhebung verlangen und beantragen, das steuerbare Einkommen bei den kantonalen Steuern auf satzbestimmend CHF 111‘859.– (und in effektiver Höhe nach Massgabe der Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts) und für die direkte Bundessteuer auf CH 150‘659.– festzusetzen. In beiden Verfahren wird eventualiter die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz beantragt. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 27. Oktober 2015 die kostenfällige Abweisung des Rekurses zu den kantonalen Steuern und der Beschwerde zur direkten Bundessteuer. Zum selben Antrag gelangt die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 3. November 2015. Auf die Einreichung einer Replik haben die Rekurrenten verzichtet. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid, welcher die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer der Rekurrenten pro 2010 betrifft, ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1 Gemäss § 171 des Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz; StG, SG 640.100) und § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) kann die betroffene Person gegen Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben. Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG (§ 171 Abs. 4 StG).

Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheides bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die Bundessteuern gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale Recht für die harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.; Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005 S. 277 ff. 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 140-144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 DBG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 2 und Art. 6 der Verordnung des EFD über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung; SR 642.121] und § 1 der Baselstädtischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]).

1.2 Die Rekurrenten sind als Adressaten der angefochtenen Entscheide von diesen berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung, weshalb sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert sind. Der Rekurs wurde innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist eingereicht und begründet, sodass darauf einzutreten ist.

1.3 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.

1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 3 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.1 Nach § 32 Abs. 1 lit. h des kantonalen Steuergesetzes (StG; SG 640.100) und Art. 9 Abs. 2 lit. hbis des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG; SR 642.14) und Art. 33 Abs. 1 lit. hbis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) können selbst getragene, behinderungsbedingte Kosten der Steuerpflichtigen oder von ihr unterhaltener Personen mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes (SR 151.3) sowohl bei den kantonalen Steuern wie auch der Bundessteuer zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens von den Einkünften abgezogen werden. Art. 2 Abs. 1 dieses Gesetzes definiert Menschen mit Behinderung als Personen, denen es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die eidgenössische Steuerverwaltung konkretisiert behinderungsbedingte Kosten im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 dahingehend, dass Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, in der Regel nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn nicht mittels Bericht eines kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen werde, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handle (Ziff. 4.3.10). Nach § 40 Abs. 2 der kantonalen Steuerverordnung (StV; SG 640.110) sowie der Rechtsprechung muss zwischen der Behinderung und den Mehrkosten für die Privatschule ein Kausalzusammenhang bestehen (BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.2 ff.; vgl. auch Schefer/Hess-Klein, Behindertengleichstellungsrecht, Bern 2014, 504 ff. sowie BGer 2C-439/2015 vom 21. Januar 2016 E. 3.2).

2.2 Das Steuerveranlagungsverfahren wird durch den Untersuchungsgrundsatz beherrscht (§§ 150 Abs. 1 und 158 Abs. 1 StG sowie Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG). Dieser Verfahrensgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veranlagungsbehörden, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und dem Veranlagungsentscheid nur jene Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 123 N 4). Da sich die steuerrelevanten Tatsachen in der Regel der Kenntnis der Steuerbehörde entziehen, ist sie darauf angewiesen, dass der Steuerpflichtige, der seine Verhältnisse am besten kennt und regelmässig über die sachdienlichen Unterlagen verfügt, die erforderlichen Sachverhaltsdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit beibringt (Zweifel, a.a.O., Art. 123 N 5). Art. 123 Abs. 1 und 124 ff. DBG sowie §§ 150 Abs. 1 und 151 ff. StG statuieren entsprechende Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen (VGE VD.2014.26 vom 16. Juni 2015 E. 5.2). Unabhängig von der Geltung der Untersuchungsmaxime stellt sich die Frage nach der Beweislast. In analoger Anwendung von Art. 8 ZGB trägt auch im Steuerrecht derjenige die Beweislast, welcher aus einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache hätte Rechte ableiten können. Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und –mehrende Tatsachen, der Steuerpflichtige die Beweislast für steueraufhebende und –mindernde Tatsachen (statt vieler: Zweifel, a.a.O., Art. 130 N 27 f.; BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; VGE VD.2014.208 vom 1. Oktober 2015 E. 2.2 und VD 2014.242/243 vom 10. Dezember 2015 E. 2.2 f. je mit weiteren Hinweisen).

2.3 Die Vorinstanz hat im vorliegenden Fall erwogen, dass es die Rekurrenten trotz der Aufforderung durch die Steuerverwaltung unterlassen haben, taugliche Nachweise (Fachgutachten oder Berichte des schulpsychologischen Dienstes) für das Steuerjahr 2010 zu erbringen, wonach es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung der Söhne gehandelt habe. Hiergegen machen die Rekurrenten geltend, die Behinderung ihrer beiden Söhne sei von der Steuerverwaltung anerkannt und die Annahme der Steuerrekurskommission, sie hätten den Beweis für die Notwendigkeit einer Privatschulung nicht erbracht, verletze das Recht auf Beweis (Art. 29 Abs. 1 BV), den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29. Abs. 2 BV) und das Willkürverbot (Art. 9 BV). Sie verweisen dabei namentlich auf Ziff. 5 ihrer Rekursbegründung vor der Steuerrekurskommission, in welcher sie den Rektor und den Stufenleiter der Privatschule als Zeugen dafür angerufen hatten, dass ihre Söhne nicht mehr in einer öffentlichen Schule verbleiben konnten und die Versetzung in eine Privatschule und damit der Kostenanfall zwingend waren. Im Weiteren verweisen sie auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts Luzern, in welchem die Abzugsfähigkeit der Kosten eines privaten Gymnasiums aufgrund einer ADHS-Behinderung als Behinderungskosten im Sinne des Steuerrechts akzeptiert worden seien. Der Vollständigkeit halber wird schliesslich darauf hingewiesen, dass die Steuerverwaltung die geltend gemachten Kosten für Privatschulen im Betrag von CHF 40‘406.– für die Steuerperiode 2012 als behinderungsbedingte Kosten zum Abzug zugelassen habe.

3.1 Im vorliegenden Fall ist aufgrund der Ausführungen der Parteien zunächst als unbestritten festzuhalten, dass die beiden Söhne der Rekurrenten an einer Behinderung im Sinne des Behinderungsgleichstellungsgesetzes leiden. Hiervon ist nachfolgend auszugehen. Damit ist indessen die Frage noch nicht beantwortet, ob zwischen dieser Behinderung und der Notwendigkeit für den Besuch einer Privatschule ein Kausalzusammenhang im vorstehend ausgeführten Sinne besteht. Dabei ist es nicht notwendig, dass es sich beim Besuch der Privatschule um die einzig mögliche Massnahme handelt. Es ist vielmehr im Einzelfall zu prüfen, ob eine andere, weniger kostspielige oder weitergehende Anordnung nicht ebenfalls zum Erfolg führen würde. Für den Nachweis der in diesem Sinne präzisierten Kausalität zwischen der Behinderung und den Mehrkosten für den Besuch einer Privatschule ist sowohl nach dem vorgenannten Kreisschreiben als auch nach der Rechtsprechung grundsätzlich ein Bericht des schulpsychologischen Dienstes oder ein Fachgutachten erforderlich (BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.4; vgl. auch 2C_686/2012 vom 13. Juni 2013 E. 4.1.2 und 4.2.1).

3.2 Im vorliegenden Fall können sich die Rekurrenten nur für ihren Sohn D____ auf Berichte eines schulpsychologischen Dienstes berufen. Diese datieren indessen vom 22. März 2004 und 14. April 2005 und sprechen sich namentlich darüber aus, dass das Kind „während der verbleibenden Primarschulzeit (bis und mit Schuljahr 06/07) weiterhin in einer Privatschule geschult werden kann“. Für die späteren Jahre und Schulstufen, die immer mit einem Klassenwechsel und damit mit Veränderungen verbunden sind, fehlt indessen eine solche Bestätigung. Dabei mag es im Sinne der Argumentation der Rekurrenten zutreffen, dass die Notwendigkeit einer Privatschulung nicht für jedes Schuljahr gesondert nachgewiesen werden muss. Wenn die Steuerverwaltung indessen für das Jahr 2010 aufgrund des Inhalts der Berichte des schulpsychologischen Dienstes aus den Jahren 2004 und 2005 sowie der seither verstrichenen Zeitdauer einen aktualisierten Bericht verlangt hat, so kann darin weder eine Verletzung des Beweisrechts noch Willkür gesehen werden. Für das Steuerjahr 2010 liegt für den Sohn D____ weder der Bericht eines schulpsychologischen Dienstes noch ein Fachgutachten oder eine vergleichbare Abklärung vor, welche die Notwendigkeit des Besuchs einer Privatschule im dargestellten Sinne bestätigen könnten. Für den Sohn C____ liegen zwei kurze ärztliche Bestätigungen von Dr. med. E____ vom 1. April 2004 und Dr. G____ vom 7. Oktober 2008 vor. Diese äussern sich indessen nicht explizit zur Notwendigkeit einer Privatschulung. Dasselbe gilt für den Bericht von Frau F____, Psychologin […], vom 20. November 2006. Diese im Einspracheverfahren eingereichten Bestätigungen können daher weder aufgrund ihres Datum noch ihres Inhalts eine für das Steuerjahr 2010 gültige fachärztliche oder schulpsychologische Begutachtung ersetzen. Davon ist auch im Rahmen einer freien Beweiswürdigung und ohne besondere formelle Ansprüche an die zum Beweis zugelassenen Unterlagen auszugehen.

3.3 Den Beweis der Notwendigkeit einer Privatschulung der beiden Kinder der Rekurrenten für das Steuerjahr 2010 kann im Weiteren auch durch die beiden als Zeugen angerufenen Organe der Privatschule, des […], nicht erbracht werden. Sowohl der Rektor als auch der angerufene Stufenleiter des […] sind keine Ärzte. Die Rekurrenten erklären auch keine anderweitige, fachlich gleichwertige Qualifikation, welche im vorliegenden Fall das Abstellen auf ihre mündlichen Aussagen im Rahmen einer Zeugenbefragung erlauben würde. Die angerufenen Zeugen vermögen daher den Beweis der Notwendigkeit einer Privatschulung, wie er sich aus dem Bericht eines Sozialpsychologischen Dienstes oder aus einem Fachgutachten ergibt, nicht zu ersetzen. Schliesslich können die Rekurrenten auch aus der Zulassung des Abzugs für die Privatschulkosten im Steuerjahr 2012 nichts zu ihren Gunsten ableiten, nachdem im vorliegenden Fall einzig das Steuerjahr 2010 zu beurteilen ist. Die Rekurrenten machen auch keine weitergehenden Angaben oder reichen Unterlagen aus dem Steuerjahr 2012 ein, welche auch für das Steuerjahr 2010 zu berücksichtigen wären.

Zusammenfassend sind der Rekurs gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2010 sowie die Beschwerde zur direkten Bundessteuer in gleicher Sache abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Rekurrenten kostenpflichtig (§ 30 Abs. 1 VRPG).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:

://: Der Rekurs gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2010 wird abgewiesen.

Die Beschwerde gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer pro 2010 wird abgewiesen.

Die Rekurrenten tragen die Kosten der Verfahren mit einer Gebühr von CHF 2‘500.– (je CHF 1‘250.– für das Verfahren der kantonalen Steuern resp. der direkten Bundessteuer), einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrenten

Steuerverwaltung

Steuerrekurskommission

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

lic. iur. Pascal Riedo

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann je separat (Bundessteuern/kantonale Steuern) unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.