Incarto n. 80.2024.213
Lugano 19 febbraio 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliera
Cristiana Balestra Gamboni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 ottobre 2024 contro la decisione del 24 settembre 2024 in materia di imposte di successione e donazione.
Fatti
A. Con il certificato ereditario rilasciato l’11 gennaio 2016, il Pretore del Distretto di __________ ha dichiarato eredi unici del defunto __________, deceduto il 29 giugno 2015, la sorella RI 1 e il figlio __________.
Secondo le volontà testamentarie del defunto, il figlio __________ avrebbe ricevuto la quota legittima di tre quarti del patrimonio del de cuius, mentre la sorella RI 1 il restante quarto, da utilizzare per l’ammortamento del debito ipotecario che gravava la sua casa di __________.
Il 2 maggio 2017, tra RI 1 e il nipote __________, rappresentato dalla madre __________, veniva sottoscritto un contratto di divisione dell’eredità, con lo scopo di porre fine ad una procedura giudiziaria avviata da __________. L’accordo prevedeva che “tutta la massa ereditaria [veniva attribuita] a __________, che [diveniva] unico proprietario dei beni della successione”. Da parte sua, RI 1 non rivendicava “nulla […] dalla successione […], decadendo conseguentemente l’onere impostole nella forma del vincolo di destinazione”. Inoltre, veniva stabilito che “ogni parte [restasse] responsabile degli eventuali oneri fiscali correlati alla successione”.
B. Con decisione del 22 febbraio 2024, l’RS 1 (di seguito: UISD) notificava alla __________ di __________, ed in particolare ad __________, esecutore testamentario istituito dal de cuius, la decisione di tassazione dell’imposta di successione.
Il valore della devoluzione proveniente dalla successione di fu __________ era stato stabilito in fr. 2'236'341.‑, di cui fr. 559'085.25 (1/4) spettanti a RI 1.
Il debito d’imposta ammontava a fr. 69'198.20.
C. Il 12 marzo 2024, RI 1, rappresentata dall’avv. __________ dell’omonimo Studio legale e notarile, presentava reclamo chiedendo di annullare la decisione di tassazione, argomentando che “la reclamante [era] stata ritenuta soggetto fiscalmente imponibile per la rinuncia fatta da lei a favore del nipote”, secondo l’accordo del 2017, in quanto “dallo stesso risulta[va] inequivocabilmente che ella, rinunciando alla successione del fratello, [avev]a compiuto una donazione a favore del __________”. Quest’ultimo, tuttavia, sarebbe stato “soggetto primariamente responsabile per il debito fiscale in quanto donatario”, mentre la reclamante, “solo in via solidale, ma il signor __________ è oltremodo solvibile, [poteva] essere tenuta a pagare”.
D. Con decisione del 24 settembre 2024, l’UISD respingeva il reclamo perché “il contratto […] non può essere sostitutivo del certificato ereditario e di quanto nello stesso presentato”.
L’autorità di tassazione proponeva poi la seguente motivazione:
Nei casi di litigio, in primis in ambito successorio (opposizione all’emissione del certificato ereditario e/o cause fra eredi legali e/o istituiti), le controparti possono avvalersi della procedura di conciliazione […]. Se le controparti trovano un’intesa, l’autorità di conciliazione (di buona norma il Pretore) verbalizza la transazione, l’acquiescenza o la desistenza incondizionata e le parti sottoscrivono il verbale. La transazione, l’acquiescenza o la desistenza incondizionata hanno l’effetto di una decisione passata in giudicato.
Secondo la giurisprudenza l’accordo non riveste una decisione giudiziaria, l’autorità di conciliazione prende “solo” atto dell’accordo (non entra nel merito). Conseguentemente l’accordo, per l’autorità fiscale, non è da ritenersi valido; la conseguente decisione di tassazione si baserà sulle norme in vigore. Si rimanda per un dettaglio a 2C_550/2019 // BGE 105 Ia 54 consid 3a.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione che la obbliga a pagare un’imposta pari a fr. 69'198.20 senza aver beneficiato della sua quota parte alla successione del fratello __________, attribuita tramite contratto direttamente al nipote __________.
Chiede altresì che l’imposta di donazione le sia condonata, perché altrimenti si troverebbe costretta a vendere la propria abitazione di __________.
F. L’UISD ha presentato le proprie osservazioni il 6 novembre 2024, proponendo la reiezione del ricorso. A mente dell’autorità di tassazione poiché “il certificato ereditario emesso dalla Pretura di __________ riporta come erede, oltre al figlio del defunto, anche la sorella e che tale documento è stato emesso sulla base del testamento redatto dal defunto, preso atto che l’accordo transattivo (atto di divisione ereditaria) non è da ritenersi sostitutivo del Certificato Ereditario (termini per la rinuncia all’eredità e validità fiscale dell’accordo […]), la decisione su reclamo viene riconfermata integralmente”.
Diritto
Giusta l’art. 141 lett. b LT, sono sottoposte all’imposta sulle successioni le trasmissioni di beni e di diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o donazione.
1.2.
L’obbligazione tributaria nasce quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso (art. 147 lett. a LT). Per le successioni aperte nel Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse ereditario (art. 149 LT).
1.3.
L’imposta è dovuta dagli eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151 LT).
Gli eredi sono tenuti solidalmente, sino a concorrenza della loro quota ereditaria, al pagamento dell’imposta sulle quote ereditarie, sui legati, sulle rendite e sugli usufrutti (art. 152 cpv. 1 LT).
L’esecutore testamentario e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con gli eredi e i legatari per le imposte di successione sino a concorrenza dell’attivo netto al giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT).
A norma dell’art. 153 cpv. 1 LT, lo Stato ha il diritto di percepire l’imposta anche in caso di contestazione fra gli eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte o liberalità, in base alle stesse. In caso di successiva modificazione della posizione dell’erede, legatario o donatario, decretata dal giudice, è data la facoltà di rettifica della tassazione entro 10 anni dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura della successione o l’esecuzione delle liberalità.
1.4.
Per la determinazione della sostanza imponibile fa stato il valore al momento dell’apertura della successione o dell’esecuzione della liberalità (art. 157 LT).
Ai sensi dell’art. 162 LT, l’imposta è commisurata sul valore della quota spettante ad ogni erede o dei beni devoluti ad ogni legatario o donatario.
Nel caso in disamina, l’autorità di tassazione ha imposto la ricorrente, erede istituita dal fratello per testamento, prescindendo dal fatto che, successivamente, tramite un contratto di divisione l’intera sua quota nella successione è stata attribuita direttamente al nipote __________.
L’insorgente ritiene invece di non dover essere assoggettata all’imposta di successione, avendo rinunciato all’eredità in favore del nipote __________.
2.2.
Prima di morire, __________ aveva disposto dei suoi beni tramite due atti di ultime volontà (art. 467 ss CC), ovvero due testamenti olografi datati rispettivamente 17 dicembre 2013 e 15 aprile 2015. Il de cuius aveva stabilito di lasciare al figlio __________ “la sua spettante porzione legittima dei tre quarti del [suo] patrimonio”. Il resto del patrimonio avrebbe dovuto essere devoluto alla sorella RI 1 che lo avrebbe dovuto utilizzare “per ammortizzare totalmente o comunque il più possibile il debito della sua casa di domicilio a __________”.
L’11 gennaio 2016, sulla base di questi due atti, la Pretura del Distretto di __________ riconosceva quali unici eredi della successione relitta il figlio __________ e la sorella RI 1.
2.3.
Per porre fine al contenzioso e alla relativa procedura giudiziaria avviata da __________ circa le disposizioni testamentarie disposte dal padre, tramite un contratto di divisione, sottoscritto il 2 maggio 2017, l’insorgente decideva di “attribuire tutta la massa ereditaria” al nipote “che [diveniva] quindi unico proprietario dei beni della successione”. Dal canto suo, RI 1 dichiarava “di nulla rivendicare dalla successione” del fratello.
La questione evocata dal ricorso consiste nello stabilire se la ricorrente possa essere considerata erede del defunto fratello, e come tale tenuta al pagamento dell’imposta di successione, sebbene abbia successivamente ceduto la propria quota ereditaria al figlio del de cuius.
3.2.
3.2.1.
Anche se il diritto civile lascia ampia libertà ai coeredi nella divisione della successione, per il diritto tributario invece gli eredi sono vincolati alle disposizioni di ultima volontà. Se i coeredi concordano una suddivisione diversa della successione, i trasferimenti patrimoniali che si determinano in tal modo tra coeredi possono essere qualificati a determinate condizioni quali fattispecie soggette all’imposta di donazione (cosiddette donazioni trasversali, in tedesco “Querschenkungen”). In mancanza di disposizioni di ultima volontà, per le conseguenze fiscali è determinante la successione legale (Fischer/Ramp/Trutmann, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 10, n. 57 s., p. 84; Niederer/Leistner, in: Abt/Weibel [a cura di], Praxiskommentar Erbrecht, 5a ed., Basilea 2023, Anhang Steuern, n. 366, p. 2452 s.).
Se i coeredi si accordano in merito alle quote ereditarie nell’ambito di una procedura di conciliazione, la transazione (giudiziaria) intervenuta ha l’effetto di una decisione passata in giudicato (art. 208 cpv. 2 CPC). La stessa non ha tuttavia effetto vincolante per l’autorità fiscale, ai fini della tassazione dell’imposta di successione. Le autorità di tassazione sono pertanto libere di stabilire l’imposta di successione sulla base delle quote ereditarie e non fondandosi su un accordo consensuale al termine di una procedura di conciliazione (Tarolli/Heuberger, in: Abt/Weibel [a cura di], Praxiskommentar Erbrecht, 5a ed., Basilea 2023, Anhang Steuern, n. 107, p. 2359, con riferimento alla sentenza del TF 2C_550/2019 del 28 febbraio 2020).
3.2.2.
La giurisprudenza della Suprema Corte è tuttavia dell’avviso che l’efficacia degli accordi fra coeredi ed eventuali altre parti debba essere riconosciuta anche ai fini dell’imposta di successione, se, dal punto di vista delle parti, sussistevano incertezze in merito alla validità di una disposizione per causa di morte o a liberalità tra vivi da computare e purché la transazione non sia insolita né manifestamente finalizzata a pregiudicare gli interessi del fisco (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10, n. 59, p. 84; Niederer/Leistner, loc. cit.; Tarolli/Heuberger, loc. cit., con riferimento alla giurisprudenza ed in particolare a DTF 105 Ib 54 consid. 3; v. anche Vogel, Steuerliche Fallstricke bei der Nachlassplanung und Erbteilung, in: AJP 2025 p. 3 ss., in particolare p. 8; Iten, Die steuerliche Behandlung von Querschenkungen in der Erbteilung, in: TREX 2021 p. 232 ss.).
3.2.3.
Una donazione traversale è esclusa anche nel caso della rinuncia alla successione da parte di un erede.
Gli eredi legittimi ed istituiti possono rinunciare alla successione loro devoluta (art. 566 cpv. 1 CC) nel termine di tre mesi (art. 567 CC). A norma dell’art. 570 cpv. 1 e 2 CC, la rinuncia è fatta dall’erede, a voce o per iscritto, all’autorità competente e deve essere senza condizioni né riserve. Se l’erede non rinuncia entro il termine fissato, egli acquista incondizionatamente l’eredità (art. 571 cpv. 1 CC).
Nel Canton Ticino, l’autorità competente a ricevere le dichiarazioni di rinuncia è il Pretore (art. 86a cpv. 1 lett. d LAC).
Se esistono disposizioni a causa di morte, la parte a cui l’istituito rinuncia passa ai prossimi eredi legittimi del defunto, eccetto ché una diversa intenzione non risulti dalla disposizione (art. 572 cpv. 2 CC).
Ai fini dell’imposta di successione, viene pertanto assoggettato il trasferimento patrimoniale dal de cuius al coerede che beneficia della rinuncia, mentre non viene considerato il rapporto fra l’erede che rinuncia e quello che beneficia della rinuncia (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10, n. 62, p. 84 s.).
È riservato tuttavia il caso dell’elusione fiscale. Il Tribunale federale ha considerato abusiva per esempio la rinuncia all’eredità da parte del fratello del de cuius a favore della madre comune, in considerazione del fatto che nei mesi successivi quest’ultima aveva fatto donazioni a favore del figlio per un importo complessivo pari a quello della successione che aveva rifiutato (Fischer/Ramp/Trutmann, loc. cit., § 10, n. 63, p. 85, con riferimento alla sentenza 2D_40/2016 del 17 maggio 2017).
Se il coerede non rinuncia ufficialmente alla successione, ma lascia volontariamente la sua quota ad uno o più eredi, fiscalmente si ritiene che vi sia una donazione. L’imposta di successione è dovuta in tal caso dall’erede che ha rinunciato, sulla quota che avrebbe ereditato, in base al grado di parentela. È poi dovuta anche l’imposta di donazione, a dipendenza del grado di parentela fra l’erede che ha rinunciato e quello che ne ha beneficiato, con la conseguenza che la rinuncia può comportare anche il pagamento di due imposte (Tarolli/Heuberger, loc. cit., n. 114, p. 2361).
3.3.
Tornando al caso in esame, il de cuius aveva istituito il figlio __________ e la sorella RI 1 quali eredi e ne aveva definito le spettanti frazioni nel suo patrimonio: ¾ al figlio e il restante ¼ alla ricorrente.
Con il certificato ereditario rilasciato l’11 gennaio 2016, il Pretore ha attestato che gli unici eredi della successione di fu __________ erano il figlio __________ e la sorella RI 1 (zia di __________).
In primo luogo, non vi è alcun documento che attesti un’eventuale rinuncia (ufficiale) alla successione. D’altronde, se vi fosse stata, non sarebbe stato necessario il “contratto di divisione” stipulato quasi due anni dopo l’apertura della successione. Pertanto, entrambi gli eredi istituiti hanno acquisito l’eredità di __________.
Il successivo “contratto di divisione”, stipulato a quasi due anni dal decesso di __________ per metter fine ad una procedura giudiziaria avviata da __________, non cambia la posizione fiscale della ricorrente quale erede istituita: le disposizioni testamentarie fin dall’inizio erano chiare sia per portata sia per validità e non avevano necessità alcuna di essere precisate dalle parti. L’insorgente non dimostra in alcun modo che i testamenti del de cuius lasciassero sussistere incertezze in merito alla validità di una disposizione per causa di morte. Non risulta in particolare che l’istituzione di erede della contribuente abbia leso la quota legittima del nipote. Non è in tal modo adempiuto il presupposto, cui la giurisprudenza subordina eccezionalmente il riconoscimento, anche ai fini dell’imposta di successione, degli accordi fra coeredi.
Ne consegue che la decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione ha assoggettato all’imposta di successione il trasferimento patrimoniale dal defunto __________ alla ricorrente, è legittima.
Per l’art. 246 LT, al contribuente caduto nel bisogno, per il quale il pagamento dell’imposta, dell’interesse o della multa per contravvenzione tornerebbe oltremodo gravoso, gli importi dovuti possono essere interamente o parzialmente condonati. La domanda di condono, motivata per scritto e corredata dei mezzi di prova necessari, va presentata all’autorità competente, che decide sentito l’avviso del Municipio del Comune di domicilio o sede del contribuente. L’autorità fiscale può rinunciare al preavviso del Municipio quando il condono ha per oggetto imposte, interessi o multe di esclusiva competenza cantonale e, per le imposte ordinarie, nei casi di poco conto (art. 246 cpv. 1 e 2 LT). La domanda di condono o facilitazioni di pagamento non sospende l’obbligo di pagamento, salvo decisione contraria dell’autorità competente (art. 246 cpv. 4 LT).
Per questo aspetto, si rinvia la ricorrente all’autorità competente in materia di condoni, ovvero all’Ufficio esazione e condoni della Divisione delle contribuzioni di Bellinzona (art. 22 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT]; RL 640.110).
Visto l’esito del gravame, la tassa di giustizia e le spese di procedura, ridotte al minimo data l’eccezionalità del caso, sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 100.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 200.–
sono a carico della ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La cancelliera: