Incarto n. 80.2024.149
Lugano 5 novembre 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 RI 2 RI 3 tutti rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 luglio 2024 contro la decisione del 13 giugno 2024 in materia di diniego dell'esame degli atti.
Fatti
A. Con lettera del 19 ottobre 2023, il Capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha autorizzato l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere un’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD, in collaborazione con le amministrazioni fiscali interessate, nei confronti della RI 1, __________, della __________ Ltd, __________ (Malta), di RI 3, __________ (Italia) e di RI 2, __________. L’autorizzazione si basava sulla richiesta del direttore sostituto dell’AFC, che aveva esposto “il sospetto fondato che il fondo d’investimento di diritto lussemburghese __________ __________. [venisse] in realtà gestito in Canton Ticino ad opera di RI 3 e RI 2”, con la conseguenza che “i ricavi derivanti dalla gestione e specificatamente le management fees e, quando conseguite, le performance fees [dovessero] essere contabilizzate e tassate in Ticino e non all’estero”.
B. Con scritto del 7 giugno 2024, RA 1 e __________, in rappresentanza di RI 1, RI 2 e RI 3, hanno chiesto “copia del rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni ed indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, il quale ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Il rapporto in questione non era infatti “incluso nel dossier d’inchiesta DAPI”. Gli istanti lamentavano il fatto che non fosse ancora stata loro “fornita un’esposizione circostanziata e motivata degli elementi fattuali alla base dell’inchiesta penale da una parte e delle richieste di garanzia dall’altra”. Ciò li avrebbe mantenuti “nell’incertezza circa il perimetro delle indagini, impedendo loro di preparare adeguatamente la propria difesa”.
C. Con decisione del 13 giugno 2024, RS 1 ha negato agli istanti l’accesso agli atti richiesti. Secondo l’autorità di tassazione, “allo stato attuale”, non solo non erano ancora state emesse delle decisioni, ma la stessa autorità di tassazione era in attesa della conclusione dell’inchiesta della DAPI, “ritenuto come sarà sulla scorta delle risultanze di cui al rapporto d’inchiesta DAPI che l’autorità fiscale cantonale potrà avere una visione completa della fattispecie sulla base della quale provvederà poi ad effettuare le proprie valutazioni ed in seguito ad emanare le proprie decisioni di tassazione”. Secondo l’UTPG peraltro la documentazione richiesta non avrebbe fatto parte degli atti d’inchiesta, in quanto la DAPI avrebbe proceduto “individualmente ai propri accertamenti”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, RI 2 e RI 3 contestano la decisione dell’UTPG e chiedono di ricevere copia del “rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni e indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, che ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Per quanto riguarda l’argomento addotto dall’autorità di tassazione, secondo cui non sarebbero ancora state emesse le decisioni, gli insorgenti obiettano che “nulla impedisce all’autorità di concedere al contribuente l’accesso ai documenti anche durante l’accertamento dei fatti, se ritiene che ciò non metta in pericolo lo scopo dell’indagine”. D’altra parte, il documento in discussione è stato elaborato dal fisco cantonale e non da quello federale (DAPI), “che sta ora ricercando la verità e svolgendo l’indagine”. Secondo i ricorrenti, il fatto che l’UTPG sia in attesa della conclusione dell’inchiesta della DAPI, per poi adottare le decisioni di sua competenza, non giustificherebbe il rigetto della loro domanda, in quanto essi disporrebbero di “un completo accesso a tutti i documenti DAPI”. Il rapporto dell’Ispettorato non potrebbe d’altra parte essere qualificato “documento amministrativo interno”, per poterne in tal modo escludere l’accesso ai contribuenti. Neppure l’affermazione secondo cui il rapporto non fa parte degli atti dell’inchiesta giustificherebbe la decisione del fisco cantonale, dovendosi per contro considerare quale “atto preliminare” alla tassazione, come tale da comunicare al contribuente.
E. Nelle sue osservazioni del 30 agosto 2024, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Terminata l’inchiesta della DAPI, il relativo rapporto sarà trasmesso agli imputati e,” in questo frangente, gli imputati saranno autorizzati a consultare gli atti ex art. 114 cpv. 3 ultima frase LIFD”. Anche secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, all’inizio dell’inchiesta sarebbe sufficiente che il contribuente sia informato del suo avvio e del suo scopo, mentre avrebbe il diritto di ricevere informazioni complete sulla natura e sulle ragioni dell’accusa solo dopo la conclusione dell’inchiesta. Ciò varrebbe anche per i documenti relativi alla denuncia all’origine dell’inchiesta. D’altra parte, l’autorizzazione all’avvio dell’inchiesta, sottoscritta dal Capo del DFF, sarebbe “chiara, precisa ed esplicativa per quanto attiene agli elementi della fattispecie” che hanno dato avvio all’inchiesta. Il fatto che il rapporto dell’Ispettorato fiscale non figuri nell’elenco dei documenti della procedura DAPI dipenderebbe da “una valutazione preliminare” della stessa autorità federale, che non lo avrebbe ritenuto rilevante “ai fini della stesura del rapporto finale della DAPI e quindi del giudizio”. La divulgazione del documento nell’attuale fase dell’inchiesta “potrebbe compromettere seriamente il corso delle indagini, influenzando negativamente l’accertamento dei fatti e la raccolta delle prove”.
F. Gli insorgenti hanno replicato in data 3 ottobre 2024. Contestano in particolar modo l’affermazione del fisco cantonale, secondo cui l’accertamento dei fatti a livello cantonale non sia concluso, “in quanto l’autorità cantonale ha già concluso la propria analisi, decidendo di trasferire l’accertamento della questione alla DAPI ma anche stabilendo quello che a proprio avviso deve essere l’importo dell’imposizione verosimilmente dovuta e quantificato nelle richieste di garanzia”.
Diritto
Una disposizione simile è prevista dalla legge federale, all’art. 114 cpv. 4 LIFD.
Nel caso in esame, con decisione del 13 giugno 2024, l’UTPG ha negato ai ricorrenti il diritto di ricevere copia del rapporto dell’Ispettorato fiscale, trasmesso all’AFC prima dell’avvio dell’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD.
Il ricorso è pertanto ricevibile in ordine.
Nel merito, è controversa la legittimità della decisione dell’autorità di tassazione cantonale di negare agli insorgenti l’accesso al citato rapporto dell’Ispettorato fiscale.
2.2.
Secondo l’art. 114 cpv. 1 LIFD, di uguale tenore dell’art. 187 LT, ai contribuenti è garantita la facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati. Essi possono inoltre esaminare gli altri atti dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2 LT). L’atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187 cpv. 3 LT).
L’art. 29 cpv. 2 Cost. fed. non conferisce al contribuente una protezione più estesa (sentenza del TF 2C_160/2008 del 1° settembre 2008). In particolare, non garantisce il diritto di visionare tutti gli atti dell’incarto prima che l’inchiesta sia conclusa (DTF 109 Ia 177). Tale esame può essere limitato sia per prevalenti necessità d’inchiesta sia qualora sussistano preminenti e contrari interessi di terzi.
2.3.
Per quanto riguarda, in particolar modo, gli “altri atti”, cioè quelli che non sono stati prodotti o firmati dallo stesso contribuente, la legge prevede che possano essere esaminati dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga.
La limitazione, secondo cui gli atti sono accessibili solo dopo l’accertamento dei fatti, è finalizzata all’accertamento della verità. Il suo scopo è di evitare che il contribuente possa vanificare lo scopo dell'indagine con misure che gli sarebbero consentite dalla conoscenza anticipata degli atti (Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 31 ad art. 114, p. 297; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 24 ad art. 114 LIFD, p. 2018).
Il rifiuto di accesso agli atti ha sempre carattere provvisorio e può essere mantenuto solo fintantoché sussiste un'effettiva minaccia per l'indagine in corso. Ciò vale in particolare se si teme che la parte possa adattare le proprie dichiarazioni alle prove esistenti o influenzare potenziali informatori e testimoni (Waldmann/ Oeschger, in: Waldmann/Krauskopf, VwVG - Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3a ed., Zurigo 2023, n. 21 ad art. 27 PA, p. 716 s.).
L’autorità fiscale è comunque libera di ammettere l’esame degli atti prima che l’accertamento dei fatti sia concluso, se non c'è più il rischio che lo scopo dell’indagine sia vanificato (Locher, loc. cit.; Zweifel/Hunziker, loc. cit., con riferimento alla sentenza del TF 2F_24/2012 del 21 giugno 2013 consid. 4).
2.4.
Le procedure di tassazione che concernono i ricorrenti sono in corso e l’autorità competente non ha ancora adottato delle decisioni di tassazione che li concernono. Tanto basta per concludere che la decisione impugnata, con cui l’UTPG ha negato loro l’invio di una copia del rapporto dell’Ispettorato fiscale, è legittima. Nelle sue osservazioni al ricorso, la Divisione delle contribuzioni richiama espressamente il rischio che il corso delle indagini possa essere seriamente compromesso, influenzando negativamente l’accertamento dei fatti e la raccolta delle prove.
D’altra parte, anche al termine delle indagini, non necessariamente i ricorrenti avrebbero accesso all’intero rapporto in questione. Come visto, la legge ammette infatti che il diritto all’esame degli atti possa essere limitato da interessi pubblici o privati. Nella misura in cui il fisco intenda usare contro i contribuenti un atto il cui esame è stato loro negato, deve tuttavia comunicar loro oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, avergli dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie.
All’attuale stato del procedimento, gli insorgenti non possono lamentare alcuna violazione del loro diritto di essere sentiti.
2.5.
Non può essere condivisa, in particolar modo, la tesi sostenuta nella replica dei ricorrenti alle osservazioni della Divisione delle contribuzioni, secondo cui l’accertamento dei fatti a livello cantonale si sarebbe concluso, “in quanto l’autorità cantonale ha già concluso la propria analisi, decidendo di trasferire l’accertamento della questione alla DAPI ma anche stabilendo quello che a proprio avviso deve essere l’importo dell’imposizione verosimilmente dovuta e quantificato nelle richieste di garanzia”.
Le sole decisioni di rilievo, in questo contesto, sono le decisioni di tassazione, che come detto non sono ancora state adottate. Il fatto che il fisco cantonale abbia segnalato all’AFC i sospetti di reati fiscali commessi dai ricorrenti non comporta certamente la conclusione dell’accertamento dei fatti, ma implica semmai un ulteriore sviluppo dell’inchiesta.
Quanto alle decisioni di richiesta di garanzie, notificate ai ricorrenti dalla Divisione delle contribuzioni, le stesse non possono assolutamente essere assimilate a decisioni di tassazione. Se l'imposta non è ancora stata accertata definitivamente, anche l'importo presunto della stessa è verificato in modo sommario sulla base del criterio di verosimiglianza. Questo esame non pregiudica l'accertamento definitivo dell'obbligo tributario, come pure dell'ammontare d'imposta realmente dovuto, che rimane riservato all'autorità fiscale nell'ambito della procedura ordinaria di tassazione (cfr. sentenze TF 2C_85/2020 del 6 ottobre 2020 consid. 5.1; 2C_689/2019 del 15 agosto 2019 consid. 2.2.7).
2.6.
La decisione impugnata è pertanto conforme al diritto vigente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 900.–
sono a carico dei ricorrenti in solido.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: