2A.11/2002, 2C_200/2014, 2C_254/2008, 2C_47/2016, 2C_564/2008, + 1 weiteres
Incarto n. 80.2023.23
Lugano 4 ottobre 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Stefano Stillitano, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 gennaio 2023 contro la decisione del 26 dicembre 2022 in materia di revisione imposte di successione e donazione.
Fatti
A. Nella dichiarazione d’imposta del 2014 il contribuente RI 1 ha indicato di avere beneficiato di una donazione di CHF 230'000.-, ricevuta da parte di __________ in adempimento della convenzione di annullamento di un contratto successorio stipulato tra le parti. Nel redigere la dichiarazione fiscale, il contribuente ha indicato, nel relativo modulo 2 (Elenco dei titoli e di altri collocamenti in capitale) l’assenza di un rapporto di parentela tra donante e donatario.
Il 31 ottobre 2016 l’RS 1 (UISD) ha notificato al donatario un progetto di tassazione, nel quale ha prospettato una tassazione “in base a dati notificati dalle parti”, calcolando l’imposta “in base all’art. 164” e commisurando in tal modo l’imposta in CHF 65'854.50, in applicazione dell’aliquota e del coefficiente corrispondente a una donazione a “non parente”.
Non essendo stato contestato il progetto di tassazione, con decisione del 15 dicembre 2016, l’UISD ha notificato al donatario la tassazione dell’imposta di donazione, riprendendo i dati del progetto di tassazione. Non contestata, la decisione è passata in giudicato e il contribuente ha provveduto al pagamento dell’imposta.
B. Con scritto dell’11 maggio 2020, RI 1 si è rivolto all’UISD, informandolo di avere appreso di aver pagato un’imposta di donazione più elevata di quanto avrebbe dovuto, a causa di un errore nel suo calcolo. Nella dichiarazione d’imposta 2014, avrebbe qualificato “in buona fede” la donazione come ricevuta da “non parente”. Avrebbe tuttavia appreso in seguito che “ai fini fiscali l’affinità parentale rimane anche in seguito a divorzio”. Sebbene il donante fosse divorziato dalla madre del donatario, al momento della liberalità, l’imposta avrebbe dovuto tener conto del legame di affinità tuttora esistente.
Con istanza del 31 maggio 2020, il contribuente ha chiesto una revisione della decisione di tassazione del 15 dicembre 2016, avendo appreso che, stante il tenore dell’art. 21 CC, i legami di affinità non si estinguono a seguito dello scioglimento del matrimonio, con la conseguenza che tra donante e donatario, ovvero tra ex patrigno ed ex figliastro, sussisteva un rapporto di parentela e, meglio, di affinità, con conseguente riflesso sul calcolo dell’imposta di donazione che, così calcolata, sarebbe ammontata a CHF 21'951.50. Secondo l’istante, la conoscenza del tenore dell’art. 21 CC avrebbe rappresentato un fatto nuovo, che non avrebbe potuto conoscere nemmeno usando la dovuta diligenza, ritenuto che, tra le istruzioni inviate al contribuente per facilitare la compilazione della dichiarazione di imposta, vi erano degli estratti della Legge tributaria ma nessun riferimento all’art. 21 CC. L’autorità fiscale, pertanto, non avrebbe adeguatamente informato il contribuente, mettendolo nella posizione di correttamente compilare la dichiarazione fiscale, violando il principio di collaborazione tra autorità e contribuente. Inoltre, l’UISD avrebbe violato anche il proprio dovere di controllo della correttezza della dichiarazione d’imposta, ritenuto che il contribuente aveva allegato alla dichiarazione anche la convenzione di annullamento di un contratto successorio alla base della donazione, da cui l’Ufficio fiscale avrebbe dovuto rilevare la sussistenza di un rapporto di parentela tra donante e donatario.
C. L’UISD, con decisione del 04.08.2021, ha respinto la richiesta di revisione, rilevando che il contribuente aveva commesso un errore nella compilazione della dichiarazione d’imposta, errore che non costituisce motivo di revisione giusta l’art. 232 LT e che avrebbe potuto sollevare nell’ambito della procedura ordinaria, salvaguardando con diligenza i propri diritti. L’autorità fiscale ha ricordato che l’istituto della revisione non può rappresentare un rimedio per invocare argomenti che potevano (e dovevano) essere sollevati con l’impugnazione della decisione di tassazione nel termine di 30 giorni dalla sua notifica, non sussistendo nel caso di specie alcun fatto nuovo non ravvisabile in precedenza.
D. Avverso la decisione dell’UISD il contribuente, rappresentato dal fratello RA 1, è insorto con reclamo del 31.08.2021. Il reclamante ha argomentato che, all’epoca della compilazione della dichiarazione, non era assistito da un professionista e che l’Autorità fiscale non avrebbe garantito “un’adeguata informazione ai contribuenti”, omettendo ogni riferimento all’art. 21 CC – a differenza di altri Cantoni che, invece, garantiscono una maggiore e più compiuta informazione al contribuente – , senza contare che “la domanda nei formulari è impostata in modo lacunoso, mancando in essa un riferimento all’affinità”. Ne deriverebbe che il contribuente non avrebbe commesso un errore a lui rimproverabile, non essendo stato messo in condizione di poter compiutamente e consapevolmente compilare la dichiarazione d’imposta, a fronte della negligenza dell’amministrazione fiscale nel fornire le informazioni essenziali. L’UISD, anzi, a mente del contribuente, disponeva già delle informazioni necessarie per stabilire il legame di parentela/affinità tra donante e donatario, desumibili dall’inventario dettagliato redatto a seguito della morte della madre del contribuente medesimo, inoltrato nel mese di febbraio 2015 ed ove compariva anche il nominativo del donatario (ex marito della donna) __________.
E. Con decisione del 26.12.2022, l’UISD ha respinto il reclamo del contribuente, ribadendo che, nel caso di specie, non sussisterebbe alcun motivo di revisione, non essendo tale una erronea compilazione della dichiarazione di imposta, che è invece imputabile unicamente al contribuente. Secondo l’autorità fiscale, “un dovere di indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti”, ciò che non sarebbe nel caso di specie, considerata anche “la concordante dichiarazione effettuata da donante e donatario (che) non davano all’UISD nessuno spunto per ulteriori indagini o messa in dubbio di quanto dai contribuenti stessi affermato”. Ritenuto anche che il donatario non aveva notificato all’UISD la donazione ricevuta, come invece preteso dall’art. 219 LT, limitandosi ad annotarla nella dichiarazione d’imposta e così impedendo uno scambio di informazioni utili con l’autorità che avrebbe potuto, se del caso, evitare l’errore. L’UISD ha infine sollevato dubbi anche in merito al rispetto del termine di 90 giorni giusta l’art. 233 LT per la presentazione della richiesta di revisione.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime argomentazioni sollevate in precedenza e rileva che “nel mese di febbraio 2020” è stato il fratello e rappresentante del ricorrente, RA 1, ad “accorgersi” dell’errore di calcolo nella decisione del 2016, di cui ha avuto conferma da parte dell’Ufficio fiscale solo in data 4 o 5 marzo 2020, e solo a questo punto avrebbe informato della questione anche il fratello contribuente. Ragione per cui, a mente del ricorrente, il termine per la presentazione dell’istanza di revisione decorrerebbe proprio dal 04.03.2020, e di conseguenza sarebbe stato rispettato, essendo l’istanza stata presentata il 03.06.2020. Nel periodo tra la “scoperta” del tenore dell’art. 21 CC e il 4 marzo 2020, RA 1 non avrebbe informato il fratello, in attesa di avere certezza di quanto, sino a quel momento, soltanto meramente ipotizzato, e per “non creare false aspettative”. Il ricorrente evidenzia anche che, a ben vedere, non ha commesso nessun errore nella compilazione della dichiarazione d’imposta, considerato che il patrigno non è giuridicamente un “parente” ma, semmai, un “affine”, mentre il modulo della dichiarazione d’imposta distingue solo tra “parente” e “non parente”. Ne sarebbe quindi derivato il paradosso che, pur a fronte di una risposta “corretta”, ne è derivata una decisione di tassazione “errata”, altro elemento che va a sostegno della non rimproverabilità dell’errore (se di errore si tratta) al contribuente, che peraltro era senza colpa ignaro del tenore dell’art. 21 CC, che va dunque considerato alla stregua di un fatto nuovo e rilevante ai sensi dell’art. 232 LT. Inoltre, a valere quale ulteriore motivo di revisione, l’autorità fiscale non avrebbe tenuto conto della documentazione allegata dal contribuente alla dichiarazione d’imposta (e meglio della convenzione di annullamento di un contratto successorio), rispettivamente non avrebbe fatto tutto quanto in suo potere per accertare la sussistenza del legame tra donante e donatario (ovvero non avrebbe verificato la sussistenza di eventuali precedenti donazioni né è avrebbe consultato il registro dei contribuenti).
G. Nelle osservazioni al ricorso di data 13.03.2023, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha rilevato che il ricorrente, quanto al rispetto della tempistica per l’inoltro dell’istanza di revisione, non ha fornito prova di avere effettivamente saputo solo il 04.03.2020 dell’errore di calcolo, ritenuto che il rappresentante e fratello del medesimo, RA 1, ne sarebbe venuto a conoscenza già a febbraio 2020, con la conseguenza che “appare verosimile credere che tale informazione circa l’errata segnalazione del grado di “(non) parentela”, stante la sua rilevanza, sia stata fornita al contribuente già nel mese di febbraio 2020”. In tal caso, il termine perentorio di 90 giorni di cui all’art. 233 LT sarebbe scaduto prima della presentazione dell’istanza di data 03.06.2020. Nel merito, invece, l’Ufficio giuridico si richiama alle precedenti decisioni dell’UISD, rilevando la violazione dell’obbligo di diligenza del contribuente, il quale avrebbe potuto attivarsi per accertare la correttezza della dichiarazione, affidandosi ad un professionista oppure prendendo diretto contatto con l’ufficio fiscale. Non sarebbe peraltro “esigibile che le autorità fiscali, a fronte di indicazioni corrispondenti fra donante e donatario e in assenza di altre specificazioni, procedano motu proprio a confrontare per ogni contribuente le dichiarazioni fornite con quelle esposte in altri incarti, ritenuto come ogni singola successione e/o donazione sia un caso a sé stante e indipendente e nella presente fattispecie non vi fossero indizi atti a metterne in dubbio la veridicità”. Infine, quanto al contratto successorio, l’ufficio giuridico ha riferito di averne preso visione “solo in questa sede”, ma che, ad ogni buon conto, dal suo tenore non si potevano trarre “elementi sufficienti atti a suffragare che fra le parti vi fosse un qualsivoglia legame”.
Diritto
Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;
c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
Quale ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).
1.2.
La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
Nel caso in esame, il contribuente ha riconosciuto di avere erroneamente indicato nella dichiarazione d’imposta del 2014, con riferimento alla donazione ricevuta da __________, che tra donante e donatario non vi fosse un rapporto di parentela - benché il donante sia l’ex patrigno del donatario - inducendo in tal modo l’UISD a calcolare l’imposta dovuta sulla base di un’aliquota ben superiore rispetto a quella prevista nell’ambito dei rapporti di parentela. Il ricorrente ritiene tuttavia tale errore attribuibile all’autorità fiscale, che non avrebbe rispettato il proprio dovere di collaborazione, omettendo di adeguatamente informare il contribuente del tenore di tutti gli articoli rilevanti nel caso di specie, ed in particolare della disposizione civilistica applicabile al riguardo. La successiva conoscenza del tenore di quest’ultima è considerata dal contribuente alla stregua di un “fatto nuovo” secondo l’art. 232 cpv. 1 lett. a LT. Inoltre l’autorità d’imposta avrebbe in ogni caso dovuto accorgersi della sussistenza del legame di affinità esistente tra donante e donatario, stante la documentazione allegata alla dichiarazione ed i diversi incarti o fascicoli inerenti i soggetti coinvolti, che erano a sua disposizione e che avrebbe potuto consultare. Non avvedendosene, avrebbe violato i principi essenziali della procedura, motivo di revisione ex art. 232 cpv. 1 lett. b LT.
2.2.
2.2.1.
In primo luogo, l’affermazione del ricorrente, secondo cui l’autorità di tassazione avrebbe ignorato il contenuto della convenzione di annullamento del contratto successorio, è contestata dall’autorità stessa. Il documento in questione non sarebbe infatti stato allegato alla dichiarazione.
2.2.2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l’autorità può confidare nel fatto che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta, ad esempio, a cercare documenti aggiuntivi nell’incarto fiscale. Un dovere di indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o imprecisioni semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento della tassazione, rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (cfr. sentenza del TF n. 2C_254/2008 del 4 luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza citata e sentenza del TF n. 2C_564/2008 del 12 settembre 2008). Del resto, come già ricordato, al contribuente incombe sempre l’obbligo di controllare sia la dichiarazione di imposta da lui allestita sia la decisione di tassazione.
2.2.3.
Spetterebbe al ricorrente provare di aver allegato alla sua dichiarazione d’imposta la convenzione del 23 maggio 2014, che l’autorità fiscale sostiene di non aver ricevuto.
Indipendentemente dalla presenza o meno del documento negli atti ricevuti dall’Ufficio di tassazione, è vero che la convenzione non contiene alcuna indicazione in merito ai rapporti di parentela eventualmente intercorrenti fra le parti, che vengono designate solo con il loro nome, luogo d’origine e domicilio.
In queste circostanze, se anche il contratto in discussione fosse stato allegato alla dichiarazione, non si potrebbe rimproverare all’autorità di tassazione una negligenza per non avere verificato eventuali vincoli di parentela, se si considera che era stato lo stesso contribuente a indicare nella dichiarazione di essere “non parente”.
D’altra parte, la stessa menzione “non parente” figura nel progetto di tassazione, inviato al contribuente il 31 ottobre 2016, e nella decisione di tassazione del 15 dicembre 2016.
2.3.
L’UISD riconduce l’accaduto ad un errore di diritto, commesso dallo stesso insorgente, per aver ritenuto che il legame di affinità con il donante fosse venuto meno con il divorzio di quest’ultimo da sua madre.
Diversamente dai funzionari del fisco, il ricorrente non poteva non conoscere l’esistenza del vincolo di affinità che lo legava al donante. Il suo errore non dipende pertanto dal fatto di aver ignorato dei fatti essenziali per la decisione, bensì dall’ignoranza del tenore e della portata dell’art. 21 cpv. 2 CC, secondo cui l’affinità non cessa con lo scioglimento del matrimonio o dell’unione domestica registrata da cui deriva.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l’ignoranza della legge da parte del contribuente non costituisce motivo di revisione (Looser, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 38, n. 31, p. 513 s., con riferimento alla sentenza 2A.11/2002 dell’11 febbraio 2002 consid. 2).
D’altra parte, neppure nel caso in cui l’errore nell’applicazione del diritto o nella sussunzione giuridica fosse stato commesso dalla stessa autorità fiscale, ciò costituirebbe un motivo di revisione (sentenza 2C_200/2014 del 4 giugno 2015 consid. 2.4.4.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Ne consegue che il fatto che il ricorrente abbia appreso che il vincolo di affinità con il donante non si fosse estinto con il divorzio di quest’ultimo da sua madre, oltre tre anni dopo che la decisione di tassazione era passata in giudicato, non giustifica una revisione della decisione stessa. Persino nel caso in cui l’errore fosse stato commesso dall’UISD, al corrente del vincolo di affinità fra donante e donatario, la revisione sarebbe esclusa.
2.4.
2.4.1.
Il ricorrente rimprovera all’autorità fiscale (anche) di non averlo adeguatamente informato circa le disposizioni normative applicabili al caso di specie.
2.4.2.
Come già ricordato, la legge esclude la revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato.
La giurisprudenza del Tribunale federale esige dal contribuente una certa diligenza nella salvaguardia dei suoi diritti nel contesto della procedura di tassazione. Egli non può in particolare avvalersi del rimedio della revisione per invocare argomenti che ha omesso di sollevare nella procedura di ricorso ordinaria (cfr. le sentenze 2P.34/2006 e 2A.56/2006 del 16 giugno 2006, in: RtiD I-2007 n. 16t consid. 3.3; DTF 111 Ib 209 consid. 1; sentenza 2A.451/1996 del 21 maggio 1997, in: ASA 67 p. 391 consid. 3d).
Il contribuente deve verificare scrupolosamente la decisione di tassazione e contestare eventuali vizi con i rimedi giuridici ordinari. Se necessario, deve incaricare un esperto di esaminare la decisione. Secondo la giurisprudenza, è irrilevante, nella valutazione della diligenza, che l'autorità di tassazione abbia agito conformemente ai suoi obblighi o che avrebbe dovuto chiarire meglio i fatti prima della decisione. La revisione deve per contro essere ammessa se il contribuente avrebbe potuto riconoscere l'inesattezza dei fatti su cui si basa la decisione, tramite sue indagini, ma non l'ha fatto perché si è fidato delle informazioni fornite dall'amministrazione fiscale (art. 9 Cost.). ciò non vale tuttavia se l'inesattezza delle informazioni ricevute dipende dal fatto che il contribuente ha fornito all’autorità fiscale indicazioni incomplete o inesatte (Looser, op. cit., § 38, n. 32, p. 514 e giurisprudenza citata).
2.4.3.
Nella fattispecie in esame, il contribuente ha autonomamente compilato la dichiarazione d’imposta, senza avvalersi di un professionista cognito della materia, né ha sottoposto ad un esperto il progetto di tassazione, prima, e la decisione di tassazione, poi. L’omessa indicazione del vincolo di affinità sussistente tra donante e donatario è pertanto riconducibile esclusivamente alla sua ignoranza del diritto.
Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, l’insorgente non può pretendere che l’UISD indichi in modo generale a tutti i contribuenti ogni disposizione che disciplini tutte le diverse situazioni che si possono verificare nell’ambito delle successioni e delle donazioni. Tanto più che l’autorità fiscale non ha mai negato, ma solo evidentemente a chi concretamente lo ha chiesto, aiuto e supporto nella compilazione della dichiarazione d’imposta.
In ogni caso, neppure il ricorrente sostiene che l’UISD gli abbia espressamente assicurato che la donazione da parte del suo ex patrigno dovesse essere imposta con l’aliquota più elevata, prima di presentare la dichiarazione d’imposta. All’autorità di tassazione non può conseguentemente essere rimproverata una violazione del principio della buona fede.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: