Incarti n. 80.2023.177 80.2023.178
Lugano 22 ottobre 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano Stillitano
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 agosto 2023 contro la decisione del 26 luglio 2023 in materia di IC e IFD 2014, 2015 e 2016.
Fatti
A. a.
__________, deceduto il 27.07.2016, fino al 2015, in considerazione del suo domicilio all’estero, è stato assoggettato alle imposte quale contribuente limitatamente imponibile in Ticino.
Dagli accertamenti effettuati dall’RS 1 (di seguito UT) è poi emerso che il contribuente aveva trasferito il proprio domicilio a __________ a far tempo dal 1° gennaio 2014 e che sostanza e redditi erano superiori a quanto dichiarato, motivo per cui è stata aperta una procedura per sottrazione d’imposta relativa ai periodi fiscali 2010-2015.
b.
Nel corso della procedura, l’UT ha intrattenuto con gli eredi __________ e __________ numerosi contatti volti a ricostruire la situazione reddituale e patrimoniale del defunto, ritenuto anche il possesso di immobili all’estero, e considerata la situazione conflittuale sussistente tra gli eredi che ha reso difficoltosi gli accertamenti.
In data 23 settembre 2022 l’UT ha formalizzato un accordo transattivo, trasmesso all’avv. __________, legale di __________, che prevedeva di:
abbandonare la procedura di sottrazione d’imposta per gli anni 2010-2015;
poter procedere con una revisione delle tassazioni 2014 e 2016 già cresciute in giudicato inserendo i dati corretti della sostanza e dei redditi ovunque posti del defunto al 31.12.2024 e 31.12.2025;
procedere all’evasione in tempi brevi della tassazione 2016 dal 1.1.2016 al 27.7.2016, data del decesso.
c.
Con scritto dell’8 novembre 2022, l’autorità fiscale, dando seguito a quanto sopra, ha sottoposto all’avv. __________ il conteggio dettagliato del calcolo delle imposte relative ai periodi dal 2014 al 2016, sino alla data del decesso, tenendo conto anche degli immobili di __________ e __________ __________). Il debito d’imposta complessivo, relativo ai tre periodi fiscali, considerati è risultato essere di CHF 41'065.-.
Con scritto del 19 dicembre 2022, l’avv. __________, in risposta a quanto sopra e sentito anche il legale di __________, ha accettato la proposta di accordo formulata dal tassatore:
Madame,
Maître __________ m’a ecrit:
“le confermo volentieri che la proposta dell’ufficio tassazioni viene accettata anche da __________. L’ho già comunicato poco fa alla signora __________”.
Pouvez-vous me confirmer que vous avez bien recu ce message et que vous pouvez procéder ainsi?
B. a.
In data 29 dicembre 2022, in adempimento dell’accordo raggiunto, l’autorità fiscale ha notificato alla comunione ereditaria RI 1 le seguenti decisioni:
decisione di tassazione dopo rettificazione su reclamo IC/IFD relativa al periodo fiscale 2014;
decisione di tassazione dopo rettificazione IC/IFD per il 2015;
decisione di tassazione IC/IFD per il 2016.
b.
Al contempo, sempre in data 29 dicembre 2022 ha notificato le decisioni di tassazione d’ufficio nei confronti dei coniugi RI 2 e __________ relative ai periodi fiscali 2016 e 2017.
C. Con scritto del 23/24 gennaio 2023, i contribuenti hanno interposto reclamo avverso le seguenti decisioni:
· tassazioni d’ufficio dei coniugi __________ e RI 2 relative ai periodi 2016 e 2017;
· tassazione IFD della RI 1 relative ai periodi fiscali 2015 e 2016.
Ricevuti i bollettini di versamento per il pagamento dei conguagli delle imposte comunale e cantonale 2014 e comunale, cantonale e federale 2015 e 2016, i contribuenti, in data 16/21 luglio 2023, hanno presentato un nuovo reclamo.
D. Con decisione del 26 luglio 2023, l’UT ha dichiarato irricevibile in quanto tardivo il reclamo “contro le decisioni di tassazione cantonale e federale 2014, 2015 e 2016 del 29.12.2022… presentato… in data 21.07.2023”. Oltre a rilevare l’intempestività del reclamo, l’UT si è anche espresso in merito alle censure dei contribuenti, con le seguenti considerazioni:
Contrariamente a quanto asserito dal contribuente l’Autorità Fiscale Ticinese non ha effettuato un accertamento arbitrario ma si è basato esclusivamente sui documenti agli atti. Si fa anche notare come le tassazioni in oggetto siano state preventivamente discusse in maniera dettagliata e approfondita in colloqui telefonici e scambi di e-mail con l’Avv. __________. In altre parole le notifiche di tassazione sono state concordate ed emesse così come indicato nella e-mail del 8 novembre 2022 inviata all’Avv. __________.
Facciamo altresì notare che la scrivente autorità, tenuto conto della particolarità del caso, pur non essendone tenuta, ha addirittura provveduto a stralciare la procedura per sottrazione d’imposta che era stata a suo tempo aperta e che avrebbe comportato, oltre al recupero delle imposte sottratte, anche all’addebito delle penalità del caso.
Ora pretendere di riesaminare gli elementi imponibili determinati in fase di accertamento e concordati con l’Avv. __________ è, quantomeno, contrario al principio della buona fede.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 2 contestano nuovamente la determinazione dell’ammontare delle imposte che concernono la comunione ereditaria, ritenuto che sarebbe già stato pagato un importo “di oltre CHF 48'000.-”.
F. Nelle osservazioni spontanee del 18/21 agosto 2023, i contribuenti hanno poi allegato tre “ricorsi” datati 3 dicembre 2022, 23 gennaio 2023 e 24 febbraio 2023, che sarebbero rimasti senza risposta, così come le lettere del 17 marzo 2017, 14 ottobre 2022 e 25 ottobre 2022.
G. Nelle sue osservazioni del 1° settembre 2023 l’UT propone di respingere il ricorso dei contribuenti e formula le seguenti considerazioni:
Facciamo notare che la raccomandata del 20 gennaio 2023, di cui alleghiamo copia (allegato A), non riguarda la partita fiscale del defunto bensì quella del figlio __________ (19.02.1951) domiciliato a __________ ed iscritto quale contribuente limitatamente imponibile in virtù dell’immobile sito a __________.
Per quanto concerne invece la raccomandata del 23 gennaio 2023 (allegato B) la stessa è stata ritenuta valida unicamente quale reclamo contro le notifiche di tassazione 2016 e 2017 intimate il 29.12.2022 del figlio __________ e non contro le notifiche di tassazione 2014/2016 del defunto.
Infatti, sebbene formalmente non sia stato firmato un verbale, è altresì vero che la reale e chiara volontà delle parti è stata confermata mediante e-mail del 13 dicembre 2022 (allegato C
Pertanto lo scritto del 23 gennaio 2023, limitatamente al reclamo contro le notifiche di tassazione del defunto, non è stato preso in considerazione in quanto contrario al principio della buona fede.
Diritto
La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
1.2.
Con la decisione di data 26 luglio 2023 qui impugnata, l’UT ha dichiarato irricevibile il reclamo interposto dai ricorrenti, difettandone i requisiti di legge. Di conseguenza, questa Camera si limiterà a verificare se sia legittima la decisione d’irricevibilità del reclamo, mentre le è in ogni caso precluso l’esame del merito delle tassazioni.
Va ricordato preliminarmente che, in una lettera, inviata il 4 maggio 2017 al Comune di __________, l’avv. __________ affermava che “dopo il decesso del Signor __________, il figlio __________ ha potuto appurare come il domicilio del padre non si trovasse a Parigi, come supposto, ma che lo stesso vi aveva unicamente un appartamento al numero __________ di Avenue __________, e che non era résident (domiciliato) e non vi pagava alcuna imposta sul reddito”.
2.2.
Il 23 settembre 2022 l’UT si è rivolto all’avv. __________, rappresentante dell’erede __________, spiegando che, sebbene il defunto fosse stato imposto come contribuente limitatamente imponibile fino al periodo fiscale 2015, lo stesso doveva essere considerato illimitatamente imponibile a partire dal 1.1.2014. Era inoltre emersa documentazione, dalla quale si evinceva che i redditi e la sostanza del contribuente erano “superiori a quello che effettivamente veniva dichiarato e tassato”.
Di conseguenza, l’Ufficio procedure speciali aveva aperto un procedimento di contravvenzione per sottrazione d’imposta a partire dal periodo fiscale 2010. Il procedimento era “a tutt’oggi… in sospeso in quanto è mancante la documentazione attestante tutti i beni immobiliari e mobiliari posseduti dal signor __________”.
Nell’intento di dare “una svolta” alla pratica, l’UT sottoponeva al rappresentante dell’erede la seguente proposta:
· abbandonare la procedura di sottrazione d’imposta per gli anni 2010-2015
· poter procedere con una revisione delle tassazioni 2014 e 2015 già cresciute in giudicato inserendo i dati corretti della sostanza e dei redditi ovunque posti dal defunto al 31.12.2014 e 31.12.2015
· poter procedere all’evasione in tempi brevi della tassazione 2016 dal 1.1.2016 al 27.7.2016 data del decesso.
2.3.
Il 14 ottobre 2022 l’avv. __________ ha inviato all’UT la documentazione bancaria relativa agli averi del de cuius negli anni dal 2014 al 2016.
L’8 novembre 2022 l’autorità di tassazione sottoponeva al legale una ricostruzione dei redditi e della sostanza del defunto per i periodi fiscali 2014, 2015 e 2016. Lo scritto si concludeva ricordando che “l’accettazione del presente accordo” avrebbe fatto “cadere la procedura per recupero d’imposte per gli anni 2010/2015 giacente presso l’Ufficio procedure speciali”.
L’avv. __________ ha risposto il 17 novembre 2022, ringraziando e comunicando di aver condiviso le informazioni ricevute con gli altri eredi e di essere in attesa del loro accordo.
Dopo aver sollecitato una risposta, l’UT ha ricevuto il 19 dicembre 2022 la risposta definitiva dell’avv. __________, che comunicava l’adesione alla proposta anche da parte del legale della coerede __________.
2.4.
Come già ricordato, il 29 dicembre 2022 l’autorità fiscale ha notificato diverse decisioni.
Alla comunione ereditaria fu RI 1 le seguenti:
decisione di tassazione dopo rettificazione su reclamo IC/IFD relativa al periodo fiscale 2014;
decisione di tassazione dopo rettificazione IC/IFD per il 2015;
decisione di tassazione IC/IFD per il 2016.
Lo stesso giorno ha notificato ai coniugi RI 2 e __________ le seguenti:
decisione di tassazione d’ufficio per il 2016;
decisione di tassazione d’ufficio per il 2017.
2.5.
Con scritto del 23 gennaio 2023, __________ e RI 2 hanno impugnato con reclamo le seguenti decisioni:
le tassazioni IFD della RI 1 relative ai periodi fiscali 2015 e 2016.
le tassazioni d’ufficio che li concernevano, relative ai periodi 2016 e 2017;
2.6.
Il reclamo del 23 gennaio 2023 concerneva dunque anche le tassazioni relative alla comunione ereditaria, perlomeno per i periodi fiscali 2015 e 2016. Non è chiaro per quali ragioni l’UT non sia entrato nel merito del gravame.
Nella decisione impugnata, l’autorità fiscale argomenta che il reclamo era tardivo.
Nelle osservazioni al ricorso, invece, sostiene di aver ritenuto che il reclamo fosse rivolto solo contro le decisioni di tassazione (d’ufficio) che concernevano gli stessi reclamanti. Nella misura in cui erano contestate le decisioni relative alla RI 1, invece, l’UT non avrebbe registrato il reclamo, ritenendo che tali decisioni fossero il frutto dell’accordo transattivo intervenuto con i rappresentanti degli eredi e che pertanto il reclamo fosse in contrasto con il principio della buona fede (cfr. osservazioni del 1° settembre 2023 dell’UT al ricorso).
Si tratta quindi di verificare se sia legittima la decisione dell’autorità fiscale di dichiarare irricevibile il reclamo contro le decisioni IFD 2014, 2015 e 2016 relative alla RI 1.
Dalla motivazione della decisione si evince che la rettifica era stata intrapresa, “come da accordi presi con i rappresentanti degli eredi del contribuente… per sanare la questione del domicilio del signor __________”. Appreso che il defunto aveva avuto il proprio domicilio fiscale nel Canton Ticino nei periodi fiscali in questione, l’autorità di tassazione aveva cioè proceduto a modificare le tassazioni già passate in giudicato, che si fondavano sul presupposto che il de cuius fosse imponibile solo per appartenenza economica. Con i rappresentanti degli eredi era stato deciso di rinunciare all’apertura di procedimenti di ricupero d’imposta e di contravvenzione, ma di “rettificare” le decisioni di tassazione.
Gli articoli 140 cpv. 1 LIFD e 227 cpv. 1 LT stabiliscono che il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla noti-fica, davanti alla Camera di diritto tributario.
Ne consegue che, come peraltro indicato sulla decisione stessa, la decisione era impugnabile mediante ricorso alla Camera di diritto tributario.
Nel termine di trenta giorni dalla notificazione della decisione, nessun ricorso è pervenuto a questa autorità giudiziaria.
Se il ricorso fosse stato erroneamente indirizzato all’UT, in applicazione degli articoli 133 cpv. 2 LIFD e 192 cpv. 4 LT, avrebbe dovuto trasmetterlo senza indugio alla Camera di diritto tributario, quale autorità competente.
In relazione alla tassazione del periodo fiscale 2014, tuttavia il reclamo del 23 gennaio 2023 non ne fa menzione.
Il successivo reclamo del 16 luglio 2023 era chiaramente intempestivo. È vero che non sarebbe stato compito dell’UT di pronunciarsi, ma anche la Camera di diritto tributario non avrebbe potuto decidere diversamente.
Per quanto concerne la decisione di tassazione IFD 2015 della comunione ereditaria, con la decisione del 29 dicembre 2022, l’UT aveva rettificato una precedente decisione di tassazione, a sua volta già passata in giudicato.
La tassazione del periodo fiscale 2016 non era invece ancora stata notificata, ragione per cui non era necessaria alcuna rettifica.
4.2.
La decisione impugnata, nella misura in cui l’UT ha dichiarato irricevibile il reclamo dei contribuenti per intempestività, è illegittima.
Contro la decisione di tassazione, infatti, il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art. 132 cpv. 1 LIFD).
In relazione alle decisioni di tassazione IFD 2015 e 2016 della comunione ereditaria, il reclamo del 23 gennaio 2023 era tempestivo. L’autorità fiscale ha erroneamente ritenuto quale reclamo lo scritto del 21 luglio 2023, che tuttavia era stato preceduto dalla lettera del 23 gennaio 2023, nella quale già veniva contestata la decisione relativa agli eredi del de cuius.
4.3.
4.3.1.
D’altra parte, neppure l’argomentazione offerta dall’UT nelle osservazioni del 1° settembre 2023, secondo cui “lo scritto del 23 gennaio 2023, limitatamente al reclamo contro le notifiche di tassazione del defunto, non è stato preso in considerazione in quanto contrario al principio della buona fede”, in considerazione dell’accordo raggiunto con la RI 1 sulla definizione della tassazione relativa al periodo 2014/2016, è pertinente.
4.3.2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa regola:
· in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato il caso specifico;
· in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto materiale
(cfr. sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa; v. anche Locher, “Steuerruling” – Ein problematisches Modewort, ZStP 2015, p. 255 ss., in particolare p. 267).
Una volta stabilita la liceità dell’accordo, è corretto ritenere che il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto, risulti di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 s.). Le parti non possono dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost) (sentenza TF 2C_75/2007 del 9.11.2007, consid. 4.5.).
Un tale accordo non ha automaticamente effetti di diritto materiale, ma rappresenta un’intesa sui diritti e gli obblighi procedurali ed è la base per l’adozione di una decisione di tassazione. L'accordo implica che l’amministrazione fiscale esonera il contribuente da un’ulteriore collaborazione nell’accertamento dei fatti e, da parte sua, il contribuente rinuncia a richiedere l’assunzione di ulteriori prove. L’accordo non sostituisce quindi né la decisione di tassazione né la decisione di tassazione su reclamo; neppure preclude in sé la possibilità di presentare ricorso (2C_769/2009 del 22.6.2010, consid. 2.2.1 e 2.2.2.; Locher, op. cit., p. 271).
4.3.3.
La motivazione addotta dall’UT nelle sue osservazioni al ricorso non poteva invece esimere l’UT dall’iscrizione del reclamo, che dal punto di vista formale risulta essere stato correttamente presentato nei termini di legge.
Come appena ricordato, un accordo transattivo non sostituisce né la decisione di tassazione né la decisione di tassazione su reclamo e neppure preclude in sé la possibilità di presentare ricorso.
L’autorità fiscale avrebbe dunque dovuto iscrivere il reclamo e, se del caso dopo aver nuovamente esaminato gli atti, adottare una nuova decisione, suscettibile di ricorso alla Camera di diritto tributario, in cui avrebbe certo potuto far valere la violazione del principio di buona fede da parte del contribuente.
4.4.
Nella misura in cui concerne le tassazioni IFD 2015 e 2016 della RI 1, pertanto, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT per nuova decisione.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.1. Nella misura in cui concerne la tassazione IFD 2014 della RI 1, il ricorso è respinto.
1.2. Nella misura in cui il ricorso concerne le tassazioni IFD 2015 e 2016 della RI 1, la decisione su reclamo del 26 luglio 2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, perché entri nel merito del reclamo.
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 300.–
per un totale di fr. 1’800.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di un terzo (fr. 600.–).
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere: