DTF 145 II 2, 2C_520/2019, 2C_538/2009, 2C_68/2018, 2C_86/2017
Incarti n. 80.2022.284 80.2022.285
Lugano 6 aprile 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 novembre 2022 contro la decisione del 2 novembre 2022 in materia di IC e IFD 2019.
Fatti
A. a.
__________ (__________), è stata alle dipendenze della __________, __________ sino al 31.1.2019.
b.
Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2019, la contribuente dichiarava un reddito imponibile complessivo di fr. 27'912.- ed una sostanza nulla. Nei redditi, __________ dichiarava fr. 6'068.- da attività dipendente, fr. 36'597.- quale rendita da pensione, fr. 6.- quali redditi da titoli e capitali, nonché fr. 11'198.- a titolo di reddito immobiliare netto. Indicava, di aver ricevuto fr. 64'787.- quali “prestazioni in capitale della previdenza”. Alla DF, allegava uno scritto nel quale precisava che, in conseguenza al suo pensionamento anticipato, il datore di lavoro, le aveva versato una prestazione di fr. 64'787.- a titolo “liquidazione” (cfr. scritto 20.1.2021 allegato alla DF 2019). Chiedeva all’autorità fiscale, avendo cessato la sua attività lavorativa, ed avendo più di 55 anni, che l’importo pari a fr. 64'787.- fosse “(…) tassato in base alla circolare 1/2003 IFD (art. 17 cpv. 2) con aliquota agevolata”.
B. a.
Il 25.2.2021 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) si rivolgeva alla contribuente chiedendole di voler trasmettere, entro il 18.3.2021:
“un certificato da parte del datore di lavoro __________ __________ sulla modalità di calcolo dell’allocazione di fine carriera (15'385) e l’indennità di partenza (53'335), rispettivamente documentazione relativa al calcolo della lacuna previdenziale”.
b.
Con scritto 18/22.3.2021, __________ trasmetteva una presa di posizione del 15.3.2021 della __________ all’attenzione dell’autorità fiscale, dal seguente tenore:
“(…). Vous souhaitez obtenir une attestation de la part de notre établissement concernant le détail des sommes que nous avons versées à notre collaborateur en 2019, au titre des allocations de fins de carrière d’une part et de l’indemnité de départ d’autre part. Dans ce contexte, nous attestons volontiers ce qui suit:
a) Le montant des allocations de fin de carrière est calculé en fonction de l’ancienneté (nombre d’années ininterrompues de service au moment du départ) et du montant mensuel du salaire; en l’occurrence, l’ancienneté de Madame __________ lui donnait droit à 2 mois et demi de salaire soit CHF 15'385.-;
b) L’indemnité de départ est toujours versée à bien plaire, tant dans son principe que dans sa quotité. En l’occurrence, l’indemnité de départ versée à Madame __________ représente 8 mois de salaire, soit CHF 53'335.-“
C. a.
Il 29.4.2021 l’autorità fiscale trasmetteva un ulteriore scritto a __________ – __________ chiedendole di voler inviare, entro il 20.5.2021:
“La documentazione da parte del datore di lavoro __________) relativa al calcolo della lacuna previdenziale futura”.
b.
Con e-mail del 19.5.2021, RI 1 inoltrava all’autorità fiscale, uno scritto telematico proveniente da una collaboratrice di __________ dal seguente tenore:
“Egregio Signor __________,
In riferimento allo scritto inoltrato alla Signora __________ in data 29.4.2021, con la presente le confermiamo al momento della sua uscita alla collaboratrice è stata corrisposta un’indennità il cui importo è stato stabilito dalla Società sulla base dell’anzianità di servizio della collaboratrice. L’indennità versata non ha nulla a che vedere con il calcolo del divario pensionistico”.
c.
Con ulteriore e-mail del 20.5.2021, __________ collaboratrice dell’ex datrice di lavoro indicava all’autorità fiscale:
“Buongiorno, contrariamente a quanto comunicatovi ieri vi saremmo cortesemente grati di voler attendere una nostra nuova comunicazione in quanto, dopo aver avuto un’ulteriore delucidazione, ci riserviamo il diritto di riesaminare la vostra domanda. (…)”.
d.
Con e-mail del 25.6.2021, da parte della __________, si indicava:
“(…). L’Ufficio Risorse Umane di __________ mi ha nuovamente confermato che la Signora __________ ha beneficiato delle condizioni legali al suo pensionamento le quali sono state dettagliate nella lettera che ha ricevuto alla sua partenza. La Banca ha già risposto all’amministrazione finanziaria in merito ai termini di calcolo del risarcimento. (…)”.
D. Con decisione di tassazione IC/IFD 2019 del 1°.12.2021, l’autorità fiscale accertava il reddito imponibile per l’IC in fr. 97'100.- e per l’IFD in 99'700.-. La sostanza, ai soli fini IC, veniva stabilita in fr. 0.-. Rispetto ai dati dichiarati dalla contribuente, l’autorità fiscale imponeva in via ordinaria anche l’importo di fr. 64'787.- che la contribuente chiedeva venisse imposto separatamente con aliquota attenuata. A motivazione l’autorità fiscale indicava:
“Importo rettificato secondo i certificati di salario, al netto dei contributi AVS/AI/IPG/AD/AINP e della previdenza professionale. Valore rettificato tenendo conto delle indennità, gratifiche, provvigioni, mance e allocazioni di ogni genere”.
E. Con reclamo 23/28.12.2021 __________ insorgeva contro la decisione di tassazione IC/IFD 2019, a motivo dell’imposizione ordinaria dell’importo di fr. 64'787.-. L’insorgente riteneva che nel suo caso fossero adempiute tutte le condizioni per poter procedere ad una tassazione con un’aliquota agevolata, così come previsto dalla Circolare 1/2003 dell’AFC (applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD). L’importo ricevuto dalla datrice di lavoro, le era servito per colmare, anche se in minima parte, la “lacuna previdenziale venutasi a creare a seguito del [suo] prepensionamento”. La reclamante sottolineava che “come sapete al giorno d’oggi non siamo noi dipendenti bancari a poter decidere se giungere alla pensione o terminare prima il rapporto lavorativo, si accetta ciò che viene imposto”. Precisava di aver cessato la propria attività lavorativa dopo aver compiuto 55 anni e sosteneva che, a seguito della conclusione del rapporto di lavoro, si era creata una lacuna previdenziale.
F. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2019 del 2.11.2022, l’UT respingeva il reclamo della contribuente con la seguente motivazione:
“Presa visione della contestazione inoltrata e dopo riesame della documentazione le indennità ricevute in seguito alla cessazione dell’attività sono state imposte in base agli art. 22 lett. a) LT e 23 lett. a) LIFD non essendo comprovata una lacuna previdenziale. In considerazione di quanto sopra l’autorità fiscale si vede costretta a riconfermarsi nella decisione di prima istanza”.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2019, contestando la mancata imposizione separata dell’importo di fr. 64'787.- ricevuto da __________, a seguito del suo prepensionamento. Ribadisce che l’importo ricevuto le è servito, in parte, per colmare la lacuna previdenziale, avendo interrotto “l’entrata del reddito da lavoro ben 5 anni prima del pensionamento”. A comprova di quanto sostenuto la ricorrente produce uno scritto del 15.11.2022 del “Fonds de Prévoyance __________”, che riporta il calcolo della sua lacuna previdenziale. L’insorgente chiede inoltre, vista la sua precaria situazione finanziaria, che non le venga inviata una richiesta di anticipo, rispettivamente una tassa giudiziaria superiore ai fr. 100.-.
H. Con osservazioni 14/15.12.2022, l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata. In particolare, secondo la Circolare n. 1 § 5 dell’AFC, le liquidazioni in capitale del datore di lavoro che non rivestono carattere previdenziale sono imponibili ai sensi dell’art. 23 lett. a e c LT e dell’art. 17 cpv. 1 LIFD unitamente agli altri redditi conformemente all’art. 36 LIFD. Tra le indennità senza carattere previdenziale rientrano le indennità che compensano il rischio inerente alla sicurezza personale e l’avvenire professionale del dipendente o le indennità qualificabili come premio di fedeltà per il pluriennale rapporto di servizio. Sul carattere previdenziale di un’indennità di partenza si è anche espresso il Tribunale federale precisando come per l’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD sia indispensabile che la natura previdenziale dell’indennità sia preponderante (sentenza TF 2C_538/2009 del 19.8.2010 consid. 4.5.).
Visto quanto trasmesso dalla contribuente circa la natura dell’importo percepito da __________ al momento del suo prepensionamento, l’autorità fiscale precisa che l’indennità nulla aveva a che vedere con il divario pensionistico futuro (cfr. in particolare e-mail del 19.5.2021). Secondo l’UT, viste le spiegazioni addotte, un’imposizione giusta gli art. 17 cpv. 2 e 38 LIFD, rispettivamente secondo gli art. 16 cpv. 2 e 38 LT, risulterebbe inadeguata, poiché sarebbe assente il requisito del carattere previdenziale preponderante.
Diritto
Secondo __________, trattandosi di un importo versato a fini previdenziali, dovrebbe essere imposto separatamente dai redditi ordinari, secondo imposizione annua intera. Di diverso parere l’autorità fiscale, la quale, basandosi sulle attestazioni agli atti pervenute dal datore di lavoro ritiene che l’importo ricevuto dall’insorgente nulla ha a che vedere con il “divario pensionistico futuro”.
In linea di principio, ad eccezione di alcune prestazioni in capitale versate in occasione di un cambiamento di impiego e reinvestite nel termine di un anno a fini di previdenza professionale (cfr. art. 24 lett. c LIFD), le retribuzioni speciali, versate dai datori di lavoro ai loro dipendenti nel momento in cui lasciano l’impresa, sono imposte come reddito ai fini del calcolo dell’imposta federale diretta. In effetti, l’art. 16 cpv. 1 LIFD prevede che sottostia all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. L’imposta copre quindi, tra l’altro, tutti i redditi derivanti da un’attività svolta nell’ambito di un rapporto di lavoro, compresi i proventi accessori (cfr. art. 17 cpv. 1 LIFD), i proventi da fonti previdenziali (art. 22 LIFD), i redditi acquisiti in sostituzione di quelli derivanti da un’attività lucrativa (art. 23 lett. a LIFD) e gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un’attività (art. 23 lett. c LIFD).
In generale, le indennità di partenza sono quindi imponibili con l’aliquota ordinaria, insieme agli altri redditi del contribuente, secondo l’art. 17 cpv. 1 o l’art. 23 lett. a o c LIFD. Esistono tuttavia alcune eccezioni all’imposizione di queste indennità con l’aliquota piena, in particolare nei casi in cui l’importo pagato dal datore di lavoro è assimilabile a una liquidazione in capitale proveniente da un’istituzione previdenziale. L’art. 17 cpv. 2 LIFD prevede infatti che questo tipo di versamenti benefici dell’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD per le prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza, il che significa che viene imposto separatamente e sottoposto a un’imposta annua intera calcolata sulla base di un’aliquota che rappresenta un quinto dell’aliquota ordinaria di cui all’art. 36 LIFD (sentenza del Tribunale federale n. 2C_68/2018 del 30 gennaio 2019, in DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p. 294 = RDAF 2019 II 258 = StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293, consid. 4.1 e giurisprudenza citata).
Nel diritto cantonale, vigono gli stessi principi, in applicazione degli articoli 15 cpv. 1, 16 cpv. 1 e 2, 21, 22 lett. a e c e 38 LT.
2.2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, per poter beneficiare dell’assoggettamento all’imposta annua intera prevista dall’art. 38 LIFD (nel diritto cantonale art. 38 LT), secondo l’art. 17 cpv. 2 LIFD (art. 16 cpv. 2 LT), le indennità in capitale del datore di lavoro devono essere analoghe alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l’attività dipendente.
La legge non definisce con precisione in cosa consista l’analogia con le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali. Risulta tuttavia che, prevedendo all’art. 17 cpv. 2 LIFD un’imposizione separata con un’aliquota ridotta, il legislatore abbia voluto attenuare la progressività dell’aliquota e privilegiare la previdenza per motivi sociali. Si può quindi dedurre dal testo e dallo scopo perseguito dal legislatore la volontà di limitare il privilegio fiscale alle indennità versate dal datore di lavoro che sono strettamente legate alla previdenza professionale. Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, le indennità in capitale analoghe menzionate all’articolo 17 capoverso 2 LIFD devono presentare un carattere prevalentemente previdenziale, per poter beneficiare del trattamento fiscale privilegiato. Per quanto riguarda in particolare le indennità di partenza versate dal datore di lavoro, per poter beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, devono quindi avere uno stretto legame con la previdenza professionale, legame che viene verificato alla luce delle circostanze in cui sono avvenuti i pagamenti in questione (DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p. 294 = RDAF 2019 II 258 = StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293 consid. 4.2, con riferimento alla sentenza 2C_538/2009 del 19 agosto 2010 consid. 4 e 6).
2.3.
Nella circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito che «le indennità di partenza rivestono carattere previdenziale se servono esclusivamente e irrevocabilmente ad attenuare le conseguenze finanziarie dovute ai rischi legati alla vecchiaia, all’invalidità e al decesso». Le analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono pertanto essere considerate come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:
a) il contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b) cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c) con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna previdenziale.
La lacuna è calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione nel calcolo.
La giurisprudenza sottolinea che la circolare in questione è solo una direttiva amministrativa, senza forza di legge, che non è vincolante né per i cittadini né per i tribunali e neppure per l’amministrazione, con la conseguenza che essa non può essere applicata alla lettera e non dispensa le autorità dal prendere in considerazione le circostanze del caso concreto (DTF 145 II 2 = RF 74/2019 p. 294 = RDAF 2019 II 258 = StE 2019 B 22.2 n. 34 = Pra 108/2019 N. 132 p. 1293 consid. 4.3, con rinvii alla giurisprudenza).
2.4.
Come già ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale prevede un requisito che non è esplicitamente menzionato dalla Circolare n. 1 dell’AFC, perché un’indennità in capitale del datore di lavoro possa beneficiare del trattamento fiscale privilegiato: deve presentare un carattere prevalentemente previdenziale (v. anche Opel/Oesterhelt, Besteuerung von Abgangsentschädigungen, in RF 77/2022 p. 107 ss., p. 112 e giurisprudenza citata).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è determinante l’intenzione delle parti. Se l’interpretazione del contratto in questione porta alla conclusione che l’indennità in capitale non serve in primo luogo a compensare un’eventuale lacuna previdenziale causata dal pensionamento anticipato, non è necessario domandarsi se il pensionamento anticipato provoca una lacuna previdenziale. In altri termini, se l’indennità in capitale non è convenuta e versata, in primo luogo, per colmare una lacuna previdenziale che risulta da un pensionamento anticipato, l’assenza del carattere previdenziale non può essere compensata fiscalmente dall’insorgere di una tale lacuna (sentenza TF 2C_86/2017 e 2C_87/2017 del 26.9.2017 consid. 4.2.).
Nel caso citato, la Suprema Corte ha negato il carattere previdenziale di una indennità in capitale versata dal datore di lavoro, per il fatto che la stessa appariva principalmente come una ricompensa per molti anni di fedeltà all’impresa, mentre il miglioramento della situazione previdenziale (peraltro non meglio illustrato) doveva essere considerato solo un effetto collaterale (anche se voluto) (sentenza TF 2C_86/2017 e 2C_87/2017 del 26.9.2017 consid. 4.2.).
Ciò che è determinante è pertanto stabilire quale sia l’obiettivo principale dell’indennità di partenza. L’applicazione dell’aliquota privilegiata per prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza è possibile unicamente se il miglioramento della situazione previdenziale è preminente (Suter/Meier, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 48 ad art. 17 LIFD, p. 232).
Alla luce della giurisprudenza, per comprendere se nel caso di specie si debba imporre con aliquota privilegiata l’indennità percepita dalla ricorrente, bisogna in particolar modo verificare se il versamento in questione rivesta o meno un carattere previdenziale preponderante.
3.2.
3.2.1.
Dalla disamina del certificato di salario, si ha che __________ ha percepito fr. 68'720.- quali prestazioni aperiodiche: fr. 15'385.- a titolo di “allocations de fin de carrière” e fr. 53'335.- quali “indemnités de départ”.
3.2.2.
Con scritto del 15.3.2021 la __________ comunicava all’autorità fiscale quanto segue:
“(…). Vous souhaitez obtenir une attestation de la part de notre établissement concernant le détail des sommes que nous avons versées à notre collaborateur en 2019, au titre des allocations de fins de carrière d’une part et de l’indemnité de départ d’autre part. Dans ce contexte, nous attestons volontiers ce qui suit:
a) Le montant des allocations de fin de carrière est calculé en fonction de l’ancienneté (nombre d’années ininterrompues de service au moment du départ) et du montant mensuel du salaire; en l’occurrence, l’ancienneté de Madame RI 1 lui donnait droit à 2 mois et demi de salaire soit CHF 15'385.-;
b) L’indemnité de départ est toujours versée à bien plaire, tant dans son principe que dans sa quotité. En l’occurrence, l’indemnité de départ versée à Madame RI 1 représente 8 mois de salaire, soit CHF 53'335.-“
Con ulteriori e-mail del 19.5.2021 e del 25.6.2021, da parte di una collaboratrice della __________, si precisava quanto segue:
“Egregio Signor __________,
In riferimento allo scritto inoltrato alla Signora RI 1 in data 29.4.2021, con la presente le confermiamo al momento della sua uscita alla collaboratrice è stata corrisposta un’indennità il cui importo è stato stabilito dalla Società sulla base dell’anzianità di servizio della collaboratrice. L’indennità versata non ha nulla a che vedere con il calcolo del divario pensionistico”.
“(…). L’Ufficio Risorse Umane di __________ mi ha nuovamente confermato che la Signora RI 1 ha beneficiato delle condizioni legali al suo pensionamento le quali sono state dettagliate nella lettera che ha ricevuto alla sua partenza. La Banca ha già risposto all’amministrazione finanziaria in merito ai termini di calcolo del risarcimento. (…)”.
3.2.3.
Dalla lettura dei documenti provenienti dalla ex datrice di lavoro della ricorrente non risulta che l’importo versatole nel mese di gennaio 2019 sia legato alla previdenza professionale. L’importo qualificato indennità di fine carriera è infatti stato determinato in funzione degli anni di servizio e del salario mensile. Per quanto concerne l’indennità di partenza, la stessa è stata versata “volontariamente”, sia nel suo principio che nel suo ammontare, ed è stata calcolata, non in funzione della lacuna previdenziale, bensì su 8 mesi di salario.
Non si può pertanto ritenere, dall’esame degli atti, che l’importo versato a __________ __________ avesse come scopo prevalente il miglioramento della sua previdenza professionale né che sia stato calcolato tenendo conto della lacuna previdenziale venutasi a creare per effetto del suo pensionamento anticipato.
3.3.
3.3.1.
Nel ricorso, la contribuente indica che l’importo ricevuto le sarebbe servito, in parte, per “(…) colmare la lacuna previdenziale avendo interrotto l’entrata del reddito da lavoro ben 5 anni prima del pensionamento”.
In sede ricorsuale, ha prodotto un’attestazione del fondo di previdenza della __________), nella quale si legge che – a seguito del prepensionamento – era insorta una lacuna previdenziale di fr. 140'510.80: “Le mancavano quindi CHF 140'510.80 (…) per poter ottenere al 01.02.2019 la stessa pensione dell’età di pensionamento ordinaria (01.05.2023)”.
3.3.2.
Come già ricordato, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il semplice fatto che, a seguito del prepensionamento, la ricorrente abbia visto le sue aspettative previdenziali peggiorate non è sufficiente per poter fondare uno stretto legame tra il capitale versatole a titolo di indennità al momento del termine della sua attività professionale e la sua previdenza professionale (sentenza TF 2C_520/2019 del 1.10.2019, consid. 3.2; 2C_86/2017 e 2C_86/2017 del 26.9.2017 consid. 2.3.3).
La tassa di giustizia e le spese, sono poste a carico della ricorrente, soccombente. L’insorgente ha chiesto che le spese processuali fossero contenute in fr. 100.- senza tuttavia comprovare la sua “precaria situazione finanziaria”. Nondimeno, per tenere comunque conto della fattispecie e della mutata condizione finanziaria avvenuta a seguito del prepensionamento, la tassa di giustizia e le spese sono contenute.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 350.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.–
per un totale di fr. 400.–
sono a carico della ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: