Incarto n. 80.2022.251
Lugano 24 settembre 2024
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 ottobre 2022 contro la decisione del 5 ottobre 2022 in materia di IC 2021.
Fatti
A. RI 1, domiciliata a __________ (__________), nel corso del 2021 ha esercitato attività lucrative dipendenti nella funzione di docente di sostegno pedagogico.
Nella dichiarazione d’imposta 2021, ha indicato come luoghi di lavoro __________ e __________ e ha chiesto la deduzione di spese professionali per complessivi fr. 13'592.-. In particolare, ha fatto valere la deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato dal luogo di domicilio a __________ al luogo di lavoro a Lugano per il periodo dal 01.01.2021 al 15.08.2021 e dal luogo di domicilio a __________ al luogo di lavoro a __________ dal 01.09.2021 al 31.12.2021, per un importo totale di fr. 8'730.-. Inoltre, ha fatto valere fr. 491.- come deduzione per spese di amministrazione dei titoli, ovvero ½ del totale delle spese e delle commissioni sostenute dalla contribuente.
B. Notificandole la tassazione IC/IFD 2021, con decisione dell’11 agosto 2022, l’Ufficio di tassazione (di seguito UT) ha commisurato il reddito imponibile in fr. 26'700.- per l’IC e in fr. 30'700.- per l’IFD. Le spese professionali complessive sono state riconosciute nella misura di fr. 6'752.- per l’IC e di fr. 6'252.- per l’IFD. Per quanto concerne, in particolare, le spese di trasporto, l’autorità fiscale ha ammesso in deduzione le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro nella misura di soli fr. 1’890.- per l’IC e per l’IFD, argomentando che non era stata ammessa la deduzione delle spese per il veicolo privato, ma unicamente il costo del mezzo pubblico di trasporto “in quanto il tempo impiegato durante il tragitto casa-lavoro è simile”. Per quanto riguarda la deduzione di fr. 491.- fatta valere dalla contribuente a titolo di spese di amministrazione dei titoli, l’UT ha riconosciuto la totalità dell’importo sia per l’IC che per l’IFD.
C. Con reclamo del 20 agosto 2022 la contribuente ha impugnato la decisione di tassazione, chiedendo la deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato fatte valere nella dichiarazione d’imposta 2021, in considerazione dei differenti tempi di trasferta tra l’utilizzo del mezzo di trasporto pubblico e quello privato. Per quanto riguarda il periodo dal 1° gennaio 2021 al 15 agosto 2021, la differenza di tempo del tragitto tra il suo domicilio a __________ e i luoghi di lavoro a __________ e __________ si sarebbe attestata intorno a un'ora in più al giorno, corrispondente a una percentuale superiore di circa il 30-38% rispetto allo stesso tragitto effettuato con mezzo privato. Nel periodo dal 1° settembre 2021 al 31 dicembre 2021, la differenza di tempo tra i due mezzi di trasporto per recarsi da __________ al luogo di lavoro a __________ sarebbe variata tra i 30 minuti e 1 ora al giorno, a seconda della giornata e del luogo di lavoro. La contribuente ha precisato di aver considerato solo il tragitto tra il suo domicilio e il luogo di lavoro a __________, poiché per il percorso tra __________ e __________ avrebbe beneficiato di un’indennità del datore di lavoro. Infine, ha sottolineato che le tempistiche da lei presentate, così come i documenti allegati attestanti i tragitti, non tenevano conto del tempo di percorrenza a piedi tra le varie fermate dei mezzi pubblici.
D. Con decisione del 5 ottobre 2022, l'UT ha parzialmente accolto il reclamo della contribuente.
Per quanto riguarda l’IC, ha ammesso in deduzione spese di trasporto nella misura di fr. 4'307.- per l'utilizzo del veicolo privato e di fr. 1'000.- per l’abbonamento del mezzo pubblico. L'UT ha spiegato di poter accordare la deduzione per l'uso del veicolo privato nelle giornate in cui l’attività lavorativa era svolta in due sedi distinte (3 su 5 giorni). Non ha invece concesso alcuna deduzione per l'uso del veicolo privato quando l'attività veniva svolta in un'unica sede, ritenendo che in quei giorni fosse possibile raggiungere il luogo di lavoro con i mezzi pubblici senza troppi impedimenti. Inoltre, i tempi di percorrenza con mezzo privato indicati dalla contribuente sarebbero stati validi solo in condizioni di viaggio particolarmente favorevoli e rientravano comunque nei limiti previsti dalla giurisprudenza. Per quanto riguarda il costo dell'abbonamento del mezzo pubblico, l'UT aveva deciso di adeguare l'importo, considerando che il datore di lavoro aveva rimborsato il 40% del prezzo dell'abbonamento (Abbonamento Arcobaleno aziendale per il tragitto domicilio-luogo di lavoro). Infine, l'UT ha rilevato che, in assenza di documentazione relativa agli orari di lavoro e al rimborso spese, aveva dovuto procedere in via valutativa, tenendo conto anche del fatto che l’attività lavorativa non era svolta a tempo pieno.
Per quanto riguarda l’IFD, è stata ammessa la deduzione massima di fr. 3'000.- per la trasferta domicilio-luogo di lavoro, indipendentemente dalla distanza del tragitto.
L'UT ha inoltre ridotto, sia per l’IC che per l’IFD, la deduzione riconosciuta delle spese di amministrazione di titoli da fr. 491.- a fr. 267.-. A titolo di motivazione, l’UT ha precisato che sono deducibili, come spese di amministrazione di titoli, solo quelle relative all'usuale amministrazione da parte di terzi ed in particolare le spese di custodia e di deposito, ma quelle che non riguardano l'amministrazione propriamente detta dei titoli o il disagio personale subito dalla contribuente. Nel caso specifico, l’UT, esaminando la relazione della contribuente con la banca __________, aveva ammesso come deduzione soltanto i diritti di custodia.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la mancata deduzione delle spese professionali legate all’utilizzo del veicolo privato così come la riduzione della deduzione per spese di amministrazione di titoli.
In merito alla decisione dell’UT di ammettere la deduzione per l’uso del veicolo privato solo per le giornate in cui la ricorrente aveva lavorato in due sedi distinte (tre giorni su cinque), ritenendo che negli altri giorni fosse possibile recarsi al lavoro con i mezzi pubblici "senza particolari impedimenti", la contribuente ritiene che l'autorità non abbia considerato i tempi di percorrenza reali da __________ alle sedi di lavoro a Lugano (__________ e __________), significativamente più lunghi con i mezzi pubblici, che richiedono l’utilizzo di tre o quattro mezzi diversi. La ricorrente lamenta inoltre l'assenza di dati statistici e riferimenti giurisprudenziali a supporto delle affermazioni dell'autorità, e sottolinea che la deduzione richiesta è limitata al periodo contrattuale e giustificata dai tempi di percorrenza effettivi. Quanto al rimprovero mosso alla ricorrente per non aver documentato gli orari di lavoro, argomenta di aver lavorato al 100% presso il DSS e il DECS, come emergerebbe chiaramente dai contratti di lavoro prodotti. La ricorrente lamenta la mancanza di richiesta di chiarimenti da parte dell’autorità e ritiene che il calcolo effettuato, che ha portato all’importo di fr. 4’307.-, sia immotivato e scorretto, chiedendo pertanto l’accoglimento del ricorso e il riconoscimento dei dati esposti nella dichiarazione d’imposta.
Per quanto concerne le spese di amministrazione dei titoli, avrebbe fatto valere in deduzione la metà dell’importo indicato nel certificato fiscale della __________ relativo a un conto in comproprietà con la sorella __________. La ricorrente contesta la riduzione della deduzione decisa in sede di reclamo, rilevando che l'autorità non avrebbe specificato quali voci siano state escluse e lamenta un difetto di motivazione.
F. Con osservazioni del 26 ottobre 2022, l’UT si limita a rinviare alle motivazioni contenute nella decisione impugnata.
Diritto
I. Deduzione spese di trasporto
L’art. 25 cpv. 1 lett. a LT stabilisce che “le spese professionali deducibili sono […] le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro”. La norma cantonale precisa ulteriormente che “per le spese professionali secondo il capoverso 1 lett. a […] sono stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato” (art. 25 cpv. 2 LT).
L’art. 9 cpv. 1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) dispone che dai proventi imponibili complessivi siano detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo (art. 9 cpv. 1 ultima frase LAID). Diversamente da altri cantoni, il Canton Ticino non ha fissato un tetto massimo per la deduzione delle spese di trasporto.
1.2.
Secondo l’art. 3 cpv. 1 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (RL 640.220; quello valido per il periodo fiscale 2021 qui in esame è del 02 dicembre 2020), sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […];
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 60 cts. per le automobili (art. 3 cpv. 2 del Decreto esecutivo citato).
1.3.
Come ha ricordato in una recente sentenza la Suprema Corte, l'art. 5 cpv. 2 dell'ordinanza del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente ai fini dell'imposta federale diretta (ordinanza sulle spese professionali; RS 642.118.1), il cui contenuto è analogo a quello dell’art. 3 cpv. 2 del Decreto esecutivo cantonale, esprime il carattere sussidiario della deduzione per spese relative all'uso di un veicolo privato, indicando che essa è possibile solo se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o se non è ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.
In base alla giurisprudenza, il ricorso all'uso dei trasporti pubblici non è ragionevolmente esigibile quando il contribuente è infermo o in cattiva salute, quando la prossima stazione dei trasporti pubblici è molto distante dal suo domicilio o dal suo luogo di lavoro, quando l'inizio o la fine dell'attività lucrativa si situa in momenti che non sono compatibili con l'orario dei trasporti pubblici oppure quando il contribuente dipende da un veicolo per l'esercizio della professione. Sempre in base alla giurisprudenza, l'inesigibilità può essere inoltre data dalla durata del tragitto supplementare dovuto all'uso del trasporto pubblico, anche se un tempo supplementare di un'ora al giorno, rispetto al tempo necessario per il tragitto casa lavoro con un mezzo di trasporto privato, va di principio considerato ragionevole e quindi esigibile (sentenza del Tribunale federale 9C_645/2022 del 20 febbraio 2023 consid. 5.2 e giurisprudenza citata).
1.4.
Nella stessa occasione, l’Alta Corte ha anche rilevato che l'art. 5 dell'ordinanza sulle spese professionali non prevede che il tragitto professionale debba essere svolto esclusivamente con i mezzi pubblici o con i mezzi privati. Anche in applicazione di questa norma, un “cumulo” di deduzioni, per la parte di tragitto con un mezzo di trasporto privato e per la parte con un mezzo di trasporto pubblico (cosiddetto “tragitto misto”), resta quindi possibile (sentenza 9C_645/2022 del 20 febbraio 2023 consid. 5.3 e giurisprudenza citata.).
Nella fattispecie in esame, è litigioso l’ammontare della deduzione delle spese per la trasferta quotidiana dal domicilio al luogo di lavoro tramite veicolo privato. Nella decisione su reclamo del 5 ottobre 2022, l’UT ha accolto parzialmente il reclamo della contribuente riconoscendo per l’IC 2021 una deduzione di fr. 1'000.- per il mezzo pubblico e di fr. 4'307.- per l’utilizzo del veicolo privato. Tuttavia, la reclamante contesta la decisione, lamentando una mancanza di motivazione da parte dell’UT, il quale non avrebbe tenuto conto dell’effettiva differenza di tempo tra l’utilizzo dei due mezzi. Pertanto, ritiene di adempiere le condizioni per poter dedurre interamente le spese per l’uso del veicolo privato che ammontano a fr. 8'730.-.
2.2.
La contribuente sostiene che avrebbe impiegato circa 2h22-2h44 per recarsi dal suo domicilio () al luogo di lavoro () e viceversa utilizzando il mezzo pubblico, mentre avrebbe impiegato circa 1h35-1h42 con la propria automobile. La differenza di tempo si sarebbe ridotta quando il __________, a partire dal 1° settembre 2021.
Ne consegue che la durata supplementare del viaggio sarebbe quindi rientrata nei parametri stabiliti dalla giurisprudenza per ritenere ancora ragionevole ed esigibile la trasferta con i mezzi pubblici.
Con la decisione su reclamo, l’UT ha tuttavia riconosciuto in deduzione le spese per l’utilizzazione del veicolo privato per 3 giorni su 5, cioè in quei giorni in cui la contribuente lavorava in entrambe le sedi di __________ e __________. Non è invece stato considerato il tragitto effettuato nei restanti due giorni della settimana, in cui la contribuente lavorava in una singola sede o a Lugano o __________, così come non è stato preso in considerazione il tragitto dal suo domicilio al luogo di lavoro a __________, negli ultimi mesi dell’anno. La motivazione è che la differenza di tempo impiegato nel tragitto non giustifica l’utilizzo del veicolo privato, in quanto perfettamente in linea con la giurisprudenza citata in precedenza.
Per quanto riguarda il tragitto tra il domicilio di __________ e la sede di lavoro a __________, l’UT ha correttamente escluso tale percorso dal computo della valutazione, poiché dal reclamo del 20 agosto 2022 risulta che il datore di lavoro rimborsa la contribuente.
2.3.
Sebbene nella decisione su reclamo l’autorità fiscale non abbia illustrato i criteri di calcolo che hanno condotto a quantificare l’ammontare della deduzione, non si giustifica il rinvio degli atti per completare la motivazione. Come visto, infatti, il tempo supplementare per la trasferta con i mezzi pubblici rientra nel limite ammesso dalla giurisprudenza per far apparire tale opzione esigibile. Ne consegue che la decisione impugnata è in ogni caso favorevole alla ricorrente.
Su questo aspetto, il ricorso deve conseguentemente essere respinto.
II. Spese di amministrazione dei titoli
Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi di amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate (art. 31 cpv. 1 LT).
Gli altri costi e spese non possono invece essere dedotti. In particolare:
a) le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
b) [abrogato con effetto dal 1° gennaio 2016]
c) le spese per l’estinzione di debiti;
d) le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
e) le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT).
3.2.
Sono considerati costi di amministrazione del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del proprio patrimonio (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 947; Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 4 ad art. 32 LIFD, p. 733; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 659; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).
3.3.
In merito ai costi di amministrazione, la giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che sono deducibili soltanto i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477 consid. 2c con riferimenti).
Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso), le spese per le cassette di sicurezza e i compensi per la gestione da parte di autorità amministrative (tutori, curatori, esecutori testamentari, ecc.). Entrano inoltre in considerazione le spese necessarie ad assicurare il corso delle divise negli investimenti a termine e sul mercato monetario, le spese di chiusura di un conto e le commissioni su interessi creditori (Locher, op. cit., n. 10 ad art. 32 LIFD, p. 947 s.; v. anche sentenza Steuerrekursgericht Zürich del 31.01.2017 in: StE 2017 DBG/ZH B 24.7 Nr. 7 consid. 1b).
Anche gli interessi negativi sugli averi nella sostanza privata (causati dall’applicazione di un interesse negativo su depositi detenuti presso la Banca nazionale svizzera) possono essere dedotti come spese di conseguimento del reddito secondo l’art. 32 cpv. 1 LIFD. Per averi nella sostanza privata s’intendono depositi detenuti presso banche o casse di risparmio (conti di risparmio, investimenti, depositi, conti correnti, conti stipendio come pure depositi a termine e call money) (cfr. Lissi/Dini, op. cit., n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 734; inoltre Circolare n. 15 del 3 ottobre 2017 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Obbligazioni e strumenti finanziari derivati quali oggetto dell’imposta federale diretta, dell’imposta preventiva e delle tasse di bollo, cifra 3.7, p. 12; v. anche Divisione delle contribuzioni, Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta delle persone fisiche, valevoli per il periodo fiscale 2021, cifra 13.1, p. 26).
I costi per la consulenza in relazione all’acquisto o alla vendita di titoli costituiscono, per contro, spese per il mantenimento personale o per l’acquisto di beni e non sono deducibili; come pure i costi delle transazioni di capitali mobiliari, poiché gli incrementi o le diminuzioni di sostanza che ne derivano non rientrano tra i redditi imponibili (ASA 71 p. 44). Ciò vale anche per i costi di segretariato determinati dall’amministrazione di titoli, anche se tali lavori sono conferiti a terzi contro corrispettivo (ASA 67 p. 477 consid. 2e con riferimenti).
Nel caso in esame, la ricorrente ha prodotto due attestati fiscali rilasciati dalla __________, rispettivamente il 26 gennaio 2022 e il 16 febbraio 2022, relativi ad una relazione bancaria di cui è titolare insieme alla sorella. Il saldo alla fine del periodo fiscale ammontava a fr. 430’730.48 e il reddito lordo a fr. 931.04. La banca aveva anche addebitato “commissioni bancarie” nella misura di fr. 982.80. La contribuente ha fatto valere spese di amministrazione dei titoli per fr. 491.-, cioè la metà dell’importo pagato alla banca.
Mentre nella prima decisione aveva ammesso in deduzione tutti i costi, con la decisione su reclamo l’UT ha ridotto l'importo a fr. 267.–, ammettendo solo i diritti di custodia. La ricorrente contesta tale riduzione, lamentando un difetto di motivazione da parte dell'autorità.
4.2.
Analizzando le diverse voci presenti nella rubrica “Commissioni bancarie” dell’attestato fiscale del 16 febbraio 2022, presentato dalla contribuente con la dichiarazione fiscale del 2021, si identificano quattro voci: Commissione di amministrazione, Diritti di custodia, Commissione di amministrazione (Negative credit accrued interest) e spese conto metallo.
Nella decisione su reclamo del 5 ottobre 2022, l’UT ha correttamente riconosciuto come deducibile la voce “Diritti di custodia”. Non è invece chiaro su quali presupposti abbia negato la deduzione delle altre spese, che aveva peraltro riconosciuto nella decisione precedente. Sebbene non abbia chiesto alla contribuente alcuna ulteriore informazione in merito alla natura di queste spese, ha deciso di escluderne la deducibilità senza particolari spiegazioni. Ci si domanda in particolar modo se perlomeno quelle che sono qualificate come “commissioni di amministrazione (Negative credit accrued interest)” non siano assimilabili agli interessi negativi, la cui deduzione è ammessa.
4.3.
Va ricordato che, adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a; 118 Ia 17 consid. 1a).
Nel caso in esame, per quanto concerne le “commissione bancarie”, la contribuente giustamente lamenta la mancanza di motivazione da parte dell’UT. Nella sua decisione su reclamo, quest’ultimo non ha fornito spiegazioni sufficienti riguardo alla non deducibilità di tali costi. Dato il carattere generico delle voci “spese conto metallo” e “commissioni di amministrazione”, l'UT in seguito al reclamo avrebbe dovuto richiedere ulteriori informazioni alla contribuente per chiarire in quale misura queste spese siano deducibili.
4.4.
Nella misura in cui concerne le spese di amministrazione dei titoli, la decisione impugnata è dunque annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, dopo aver raccolto ulteriori informazioni in collaborazione con la stessa insorgente.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente in misura proporzionale alla sua soccombenza.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.2. Nella misura in cui concerne le spese di amministrazione di titoli, la decisione è impugnata e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione per una nuova decisione.
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico della ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 360.-).
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: