Incarti n. 80.2021.73 80.2021.74
Lugano 17 febbraio 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2 aprile 2021 contro la decisione del 4 marzo 2021 in materia di IC-IFD 2015-2016.
Fatti
A. a.
Il 14.4.2004 veniva sottoscritto, a __________, un contratto di locazione finanziaria (leasing) immobiliare, tra __________) e __________ (già __________, ora __________) in veste di concedenti del leasing e la __________ in veste di assuntrice del leasing. In applicazione di tale contratto, le concedenti del leasing avrebbero dovuto versare – al momento del rogito di compravendita del mapp. __________ RFD __________ [dove sorge __________] – al venditore dell’immobile e meglio la __________, la somma di fr. 51'218'376.53.
A norma del contratto di leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla “consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili consecutivi con “periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA (laddove dovuta), (…)”. Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato il “prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre IVA laddove dovuta).
b.
Il 22.4.2004, a Registro fondiario, veniva iscritto il trapasso di proprietà immobiliare inerente il mapp__________ RFD __________, sul quale sorge l’albergo __________, ubicato in via __________. La proprietà immobiliare era stata venduta dalla __________ __________, __________, per un mezzo ciascuna alle società italiane __________, __________ (ora divenuta __________) e __________ , __________ (ora divenuta __________).
c.
Il 19.4.2016 veniva iscritto il trapasso di proprietà del mapp. __________ RFD __________, che passava da __________ e __________ (società fornitrici del leasing), alla __________ (società assuntrice del leasing). Il prezzo di vendita pattuito era di fr. 31'423'401.62 (cfr. rogito notarile del 15.3.2016, del notaio avv. __________).
B. a. Dichiarazione fiscale 2015
Il 16.8.2016, la RI 1 presentava la sua dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2015, dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr. 1'207’788.- ed un capitale proprio imponibile di fr. 4'468’037.-. Per quanto qui di interesse, la contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi per l’anno 2015 erano pari a fr. 49'858.89 (“interessi passivi”), mentre i ricavi corrispondevano a fr. 1'257'647.77 (fr. 225'154.69 quali “interessi attivi” e fr. 1'032'493.08 quali “canoni di locazione finanziaria”).
b. Dichiarazione fiscale 2016
Il 16.5.2018, la RI 1 presentava la sua dichiarazione d’imposta delle persone giuridiche per il periodo fiscale 2016, dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr. 4'955'357.- ed un capitale proprio imponibile di fr. 4'955'357.-.
Per quanto qui di interesse, la contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi per l’anno 2016 erano pari a fr. 21'760.28 (“interessi passivi”), mentre i ricavi corrispondevano a fr. 4'977'117.91 (fr. 7'636.90 quali “interessi attivi”, fr. 304'840.20 quali “canoni di locazione finanziaria” e fr. 4'664'640.81 quali “ricavi straordinari”).
C. a. Decisione di tassazione 2015
Con decisione di tassazione IC/IFD 2015 del 26.7.2018, l’RS 1 (di seguito: UTPG) stabiliva un utile imponibile pari a fr. 1'207’700.- ed un capitale imponibile, ai soli fini di IC, pari a fr. 3'369’000.-, con la seguente motivazione:
“Aggiunte nella determinazione del capitale imponibile.
Capitale minimo società immobiliari: 20% del valore degli attivi (art. 82 cpv. 2 LT)”.
b. Decisione di tassazione 2016
Con decisione di tassazione IC/IFD 2016 del 26.7.2018, l’UTPG stabiliva un utile imponibile pari a fr. 4'955’300.- ed un capitale imponibile, ai soli fini di IC, pari a fr. 4'955’000.-, con la seguente motivazione:
“Fine imponibilità per avvenuta liquidazione.
Tassazione eseguita sulla base dei rendiconti annuali”.
D. a. Reclamo periodo fiscale 2015
Il 24.8.2018, RA 1 – a nome e per conto della RI 1 – presentava tempestivo reclamo.
L’insorgente indicava che nel corso del 2004 aveva concluso un contratto con la __________, avente quale oggetto “il rifinanziamento della società ticinese per il tramite di un contratto di lease-back”, con cui la __________ e la RI 1, in ragione del 50% ciascuna, acquistavano l’albergo __________ di __________ per fr. 51'218'376.53 e contestualmente lo rivendevano alla __________ per la medesima cifra, pagabile in 180 rate più riscatto finale.
La reclamante illustrava poi il contenuto del contratto di acquisto e rivendita, che prevedeva:
Prezzo di vendita
CHF
51'218'376.53
Interessi passivi dovuti
CHF
7'530'985.56
Valore totale contratto
CHF
58'749'362.09
Prima rata
CHF
– 4'656'216.05
179 canoni mensili da CHF 198'146.83
CHF
– 35'468'281.85
Riscatto finale
CHF
– 18'624'864.19
Residuo dovuto
CHF
CHF 0.00
L’insorgente indicava poi che “la reale quota di utile lordo annuale contenuto nelle 180 rate, sta unicamente nella quota di interessi, infatti la quota parte capitale risulta quale acconto sul prezzo di vendita”.
Nel memoriale, la reclamante affermava di aver presentato un conto economico contenente dati errati e meglio, di aver registrato “per intero” le rate incassate e ciò senza che “la quota capitale contenuta nelle dodici rate venisse annullata per CHF 1'032'493.08” e, di non aver dedotto alcun “costo per imposte”.
Inoltre, RI 1 indicava che il contratto era stato rivisto e meglio, prolungato, con la modifica quindi, degli importi delle rate.
Pertanto, l’insorgente postulava la modifica dell’utile imponibile a fr. 140'574.-.
b. Reclamo periodo fiscale 2016
Il 24.8.2018, RA 1 – a nome e per conto della RI 1 – presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione del 26.7.2018, esponendo le medesime considerazioni contenute nel reclamo riferito al periodo fiscale 2015. Inoltre, dichiarava che, nel corso del 2016 il contratto di leasing era stato disdetto anticipatamente e l’__________ riacquistato per complessivi CHF 31'423'401.62 e che “alla chiusura anticipata del contratto non sono stati addebitati all’acquirente gli interessi conteggiati sulle rate future ma solo una minima penale pari a CHF 591'505.06” e di conseguenza, censurava l’accertamento dell’importo ricavi per CHF 4'664'640.81, poiché non le erano chiare le basi di calcolo.
E. a. Decisione su reclamo 2015
Con decisione su reclamo del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 968’500.- (rispetto ai fr. 1'207’700.- accertati il 26 luglio 2018), con la seguente motivazione:
“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1] che la concessione di un ammortamento, tramite riserva tassata negativa, si ripercuoterebbe poi nell’esercizio 2016, a causa del suo scioglimento dovuto all’intervenuta vendita dell’immobilizzo.
Per contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata negativa di CHF 239’233”.
b. Decisione su reclamo 2016
Con decisione su reclamo del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 3'973’800.- (rispetto ai fr. 4'955’300.- accertati il 26.7.2018) ed un capitale imponibile di fr. 3'734'000.- (rispetto ai fr. 4'955'000.- accertati il 26.7.2018), con la seguente motivazione:
“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1] che l’importo di CHF 4'664'640.81, a ricavi, di fatto è strettamente collegato alla vendita dell’immobile, avvenuto per complessivi CHF 31'423'401.62, di cui il 50% è di proprietà della contribuente.
L’utile contabile dichiarato di fatto – in assenza di un plusvalore realizzato sull’immobile (la tassazione TUI è stata emessa a CHF 0) – è strettamente legato al recupero degli ammortamenti eccessivi allibrati negli esercizi passati, e l’ultima volta con la chiusura contabile 2014.
Infatti la contribuente nell’ambito della chiusura contabile 2016 ha dovuto contrapporre all’incasso di CHF 15'711'700.81 (50% del prezzo di vendita totale), i valori netti contabili, ossia:
Voce immobile: CHF 25'610’835
Voce immobile ammortizzato: CHF -11'744’998
Voce accantonamento prezzo vendita: CHF -2'783’777
Il valore netto contabile è quindi di CHF 11'082'060.
L’utile prettamente contabile è di CHF 4'629'640.81. Quest’ultimo importo, unitamente allo scioglimento della voce passiva “riserva imposte” di CHF 35'000, determina il ricavo contabile straordinario 2016 di CHF 4'664'640.81.
Per contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata negativa di CHF 981'534, determinando un utile netto IC-IFD 2016 di CHF 3'973’823”.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario del 2 .4.2021, la RI 1 insorge contro le decisioni su reclamo del 27.2.2021 inerenti i periodi fiscali 2015 e 2016.
Dapprima, la ricorrente illustra nuovamente i fatti già descritti nei reclami ed in seguito rende attenta la Camera di aver chiesto all’UTPG di ricevere copia del “rapporto di verifica contabile fiscale esperita dall’ispettore __________” e che “dalla verifica del documento è emersa la mancanza degli allegati allo stesso ed il fatto che la società è già stata sottoposta a due precedenti verifiche da parte dell’Ispettorato fiscale […], fatto […] nuovo”. Pertanto, la ricorrente ha domandato all’autorità fiscale la trasmissione di questi ulteriori documenti, che tuttavia non sarebbero stati trasmessi prima della presentazione del ricorso, motivo per il quale lo stesso “risulta essere al momento incompleto per mancanza di conoscenza dell’esatta posizione dell’Autorità fiscale”.
La ricorrente sostiene poi di dover essere assoggettata alle imposte in Svizzera per appartenenza economica e che gli unici utili imponibili sono quelli derivanti “dagli interessi attivi pagati dalla __________, al netto degli oneri di finanziamento”.
L’insorgente sostiene poi, in merito agli aspetti contabili della forma contrattuale “Sale and Leaseback”, che siccome “la concedente è e resta proprietaria diretta dell’immobile […] l’incasso dell’acconto iniziale e delle singole quote di capitale non può essere registrato in diminuzione diretta dell’attivo fisso di bilancio, ma va inizialmente registrato a conto economico unitamente agli interessi remuneratori, quale contropartita dell’incasso di liquidità. Al fine di annullare la registrazione di un ricavo che ricavo non è, per il medesimo ammontare della quota capitale viene registrato un ammortamento dell’immobile, così che il valore contabile netto del bene nel tempo corrisponda al valore di riscatto contrattuale pattuito tra le parti”. La contribuente afferma anche che eventuali quote eccedenti di ammortamento, “verranno riprese a tassazione con la vendita del bene o alla perfezione del mancato esercizio”. Secondo la ricorrente, tale modo di procedere sarebbe confermato anche dalla circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) n. 19 del 6 febbraio 2008.
Per questi motivi, l’insorgente avrebbe registrato, nei conti economici dei periodi 2015 e 2016, la “quota capitale”, senza tuttavia annullarla per il tramite di ammortamenti e che per tale motivo la stessa – nel caso in cui non si procedesse al suo annullamento – verrebbe tassata come “utile ordinario” (senza esserlo), non avendo realizzato alcun ricavo, come “confermato dalla stessa autorità fiscale a mezzo decisione di tassazione TUI con utile imponibile TUI di CHF 0.-“. Secondo la ricorrente quindi, l’assoggettamento della “quota capitale” – non essendo quest’ultima un ricavo – “non può che essere fiscalmente inquadrato come il recupero di parte degli ammortamenti eccessivi contabilizzati nel periodo di proprietà”. L’insorgente chiede quindi di considerare ai fini fiscali la “quota capitale” e di considerarla quale “riserva tassata per ammortamenti”. Di conseguenza, postula che dall’utile netto dichiarato nel 2015 venga dedotto quest’ultimo importo. Per il periodo fiscale 2016 invece, la “quota capitale” dovrebbe essere “considerata già quale espressione del recupero degli ammortamenti eccessivi e non quale semplice utile imponibile ordinario”.
La RI 1 ritiene che in caso contrario si verificherebbe una doppia imposizione, poiché “il medesimo soggetto verrebbe ad essere tassato due volte, una prima per l’utile derivante dalla registrazione a ricavo della quota capitale ed una seconda per il recupero degli ammortamenti eccessivi all’atto dell’uscita dell’immobile a seguito del riscatto anticipato”.
La ricorrente sostiene infine che nella contabilità presentata anche l’ammontare dei “ricavi per interessi” non rispecchi la realtà e meglio, il contenuto del contratto di leasing siglato. Pertanto, l’insorgente contesta, che (“palesi”) errori contabili possano portare l’autorità fiscale a tassare degli “utili inesistenti”.
G. Il 5.5.2021, l’UTPG presenta le proprie osservazioni al ricorso della RI 1.
Preliminarmente, l’autorità fiscale contesta l’asserita mancanza di informazioni della ricorrente.
Nel merito, l’UTPG rileva che qualora dovesse accettare di considerare la “quota capitale” quale “riserva tassata per ammortamenti”, quest’ultima sarebbe da sciogliere nel periodo fiscale 2016 a seguito del cambio di proprietà dell’__________.
Inoltre, l’autorità fiscale rileva che nel caso concreto non vi sarebbero elementi sufficienti per discostarsi dai dati dichiarati inizialmente dalla contribuente e procedere ad una modifica del bilancio commerciale e che “ambo le parti, a suo tempo, rilevarono come la contabilizzazione dell’incasso del leasing immobiliare non fosse avvenuto in base al “metodo” ripreso nella pubblicazione “La fiscalità dell’azienda”, ossia allibrando direttamente le quote capitale in diminuzione del cespite e quindi contabilizzando a C.E. unicamente le quote leasing legate agli interessi”.
Infine, l’UTPG sottolinea come, dopo un’analisi, “a C.E. si siano palesati interessi attivi sensibilmente superiori” rispetto a quanto dichiarato dalla ricorrente e come anche la “proiezione del valore contabile dell’immobile, dal 2004-2016” non corrisponderebbe a quanto sostenuto dalla RI 1. Inoltre, l’autorità fiscale manifesta dei dubbi sulla provenienza della liquidità della società che “non può chiaramente essere solo ricondotta all’incasso delle rate leasing”.
L’autorità fiscale rilevava inoltre che quanto all’affermazione contenuta nel ricorso secondo la quale “la procedura di tassazione degli utili immobiliari (TUI) ha confermato la non esistenza di utili (…)”, la ricorrente non teneva in considerazione che, dal profilo delle imposte ordinarie, di principio l’imposizione segue le regole commerciali di contabilizzazione, sicché per la fattispecie l’utile contabile sulla vendita pari a fr. 4'629'642.- corrisponde alla differenza tra il valore di riscatto di cui al rogito n. _________ del 15.3.2016 (fr. 31'423'401.62 al 50% = 15'711'701) e il valore residuo contabile pari a fr. 11'082'059 (valore iniziale dedotto i relativi fondi di ammortamento). Al contrario, ai fini TUI, non ne scaturisce alcuna conseguenza fiscale.
Si rilevava inoltre che, per quanto attiene alla modalità di determinazione degli ammortamenti, un bilancio non può essere modificato quando la persona giuridica ha semplicemente fatto uso del suo margine di manovra che le è stato dato dal diritto contabile.
H. Il 10.2.2022 si è svolta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. La ricorrente, rappresentata da __________ (nelle persone di __________ e dell’avv. __________) ha prodotto un memoriale che ha letto durante l’incontro, con il quale si è presa posizione in relazione alle osservazioni del 5.5.2021 dell’UTPG. Viene contestata l’estensione dell’assoggettamento della ricorrente in Svizzera in mancanza di una stabile organizzazione. Si precisa comunque che la ricorrente è imponibile in Ticino limitatamente alla sola proprietà immobiliare.
L’autorità fiscale, rappresentata sia dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni sia dall’Ispettorato fiscale, chiede che il memoriale venga espunto dagli atti, trattandosi di una replica intempestiva. La ricorrente contesta la qualifica del memoriale come replica e chiede che questo documento, che non contiene fatti nuovi, ma solo puntualizzazioni di natura giuridica, venga considerato nella procedura di ricorso. L’autorità fiscale ritiene che sia in contrasto con il principio della buona fede il fatto di venire a proporre delle nuove contestazioni a distanza di quasi un anno dall’inoltro del ricorso. Si rileva poi che l’autorità fiscale si è basata sulle dichiarazioni d’imposta presentate dalla stessa contribuente. Secondo __________, il principio della buona fede non impedisce di rimettere in discussione l’impostazione giuridica accettata nei periodi fiscali precedenti tenuto conto del principio della periodicità. La contribuente ribadisce che la quota capitale viene imposta due volte in quanto nuovamente tassata con lo scioglimento degli ammortamenti. Chiede pertanto di riconoscere che non c’è una stabile organizzazione in Svizzera e che venga riconosciuta la natura di leasing finanziario del contratto. L’autorità fiscale rileva che nei primi periodi fiscali gli ammortamenti registrati eccedevano quelli che sarebbero stati ammessi. Nei conti delle ricorrenti figurano ricavi di altra natura, senza che sia possibile stabilirne la natura. L’UTPG indica di aver concesso anche la riserva negativa che avrebbe anche potuto essere tassata. Ritiene inoltre che, in queste circostanze, la Camera di diritto tributario potrebbe anche procedere ad una reformatio in pejus su questo punto. Da ultimo la ricorrente contesta l’esistenza della voce “altri ricavi” rispetto alle rate di leasing in discussione e si oppone alla prospettata “reformatio in pejus”.
Diritto
Lamenta inoltre il fatto che le era stato messo a disposizione unicamente il Rapporto di verifica fiscale effettuato dall’ispettore __________, mentre non le erano stati consegnati i resoconti inerenti le precedenti due verifiche delle quali la società non era a conoscenza (ricorso pag. 8).
In sede di udienza è stata contestata l’estensione dell’assoggettamento della contribuente, società italiana, in mancanza di una stabile organizzazione in Svizzera.
I. Violazione del diritto di essere sentito
La ricorrente, indica, in sostanza, di non aver potuto presentare un ricorso completo, in assenza della messa a disposizione – da parte dell’autorità fiscale – di tutti i rapporti di verifica operati da parte dell’Ispettorato fiscale. Asserisce inoltre di non essere stata a conoscenza delle due precedenti verifiche fiscali.
2.2.
Ai sensi dell’art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).
Il diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione implica di regola l’annullamento della decisione impugnata a prescindere dalle possibilità di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).
Ai sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito – nella misura in cui essa non sia di particolare momento – è da ritenersi sanata qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa).
L’art. 29 cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata di tale diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF 126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3a).
2.3.
La ricorrente sostiene di non essere stata a conoscenza e di non aver preso visione dei precedenti Rapporti di verifica dell’Ispettorato fiscale che la concernevano (citati nel resoconto dell’Ispettore __________), motivo per il quale, di riflesso, anche il ricorso presentato non si palesava completo.
Preso atto di tale censura, l’UTPG contesta che, in casu, sia avvenuta una qualsivoglia violazione del diritto di essere sentito della contribuente. Indica che i Rapporti – da lei richiesti il 29.3.2021 - le sono stati trasmessi per posta nei giorni successivi (ad inizio aprile).
2.4.
2.4.1.
Ora, non si può non rilevare che l’ispettore che si era occupato delle prime due verifiche della __________ era __________ che, attualmente, è divenuto rappresentante della stessa. Mal si comprende come la stessa persona che è stata responsabile della stesura dei citati Rapporti, a distanza di anni possa affermare di non esserne a conoscenza.
Come rettamente rilevato dall’UTPG, nei vari scambi e-mail tra __________ (in veste di rappresentante di RI 1) e l’Ispettore __________ si era fatto a più riprese riferimento alle precedenti verifiche fiscali, che proprio avevano evidenziato la problematica degli ammortamenti eccessivi e la conseguente creazione di un accantonamento del prezzo di vendita in applicazione della Circolare n. 19 dell’AFC in materia di leasing immobiliare (cfr. e-mail 28.8.2020 allegata alle osservazioni dell’UTPG).
Inoltre, sia per quanto riguarda la verifica 60/2010 del 16.3.2010 sia per quanto concerne la 171/2012 del 28.1.2013 sono stati redatti due verbali di audizione, nell’ambito dei quali l’allora ispettore __________ (attuale rappresentante di __________) aveva presentato al rappresentante della contribuente gli aspetti problematici emersi in sede di verifica, ivi compresa la questione degli ammortamenti. A ciò va aggiunto che l’UTPG, non appena ricevuta la richiesta di trasmissione dei citati rapporti, ha provveduto a trasmetterli ad __________.
2.4.2.
Viste le concrete circostanze sopradescritte questo Tribunale non ravvisa alcuna violazione del diritto di essere sentito della ricorrente.
II. Assoggettamento
La ricorrente indica di essere una banca __________ con sede a __________. Specifica di non avere, in Ticino, sede, succursali o stabilimenti d’impresa. Secondo l’insorgente, l’unico utile assoggettato nel Canton Ticino alle imposte cantonale e federale può consistere nella differenza fra interessi attivi e costi di finanziamento. In sostanza la contribuente, richiamati i principi della periodicità e della legalità, contesta che i rendiconti degli anni precedenti e che sono già stati oggetto di tassazioni definitive e cresciute in giudicato possano essere nuovamente utilizzati per definire le tassazioni 2015-2016.
3.2.
3.2.1.
Secondo gli art. 51 cpv. 1 lett. c LIFD e 61 cpv. 1 lett. c LT, le persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza economica se sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili.
3.2.2.
Secondo l’art. 52 cpv. 2 LIFD, l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza economica è limitato all’utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo l’art. 51 LIFD.
Il capoverso 3 specifica che, nelle relazioni internazionali l’assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d’impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione intercantonale. Un’impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno stabilimento d’impresa situato all’estero con utili realizzati in Svizzera se lo Stato dello stabilimento d’impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto stabilimento d’impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi, un’ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento d’impresa. Le perdite su immobili all’estero sono prese in considerazione soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d’impresa. Sono fatte salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.
Secondo l’art. 51 cpv. 4 LIFD, i contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva all’estero devono pagare l’imposta sull’utile realizzato in Svizzera.
Di pressoché analogo tenore l’art. 62 cpv. 2,3 e 4 LT.
3.3.
Ora, la contribuente è stata proprietaria per 1/2 del mapp. __________ __________ __________ dal 2004 al 2016: appare pertanto evidente il suo assoggettamento per appartenenza economica alle imposte in Svizzera nel periodo fiscale sub judice.
Controversa rimane l’estensione dell’assoggettamento – la contribuente nega infatti di avere uno stabilimento d’impresa – siccome misconosce ora la contabilità allegata alle dichiarazioni fiscali 2015 e 2016, rilevando di essere imponibile limitatamente alle parti di utile direttamente collegate al contratto di leasing immobiliare.
Occorre pertanto analizzare il contratto di leasing sottoscritto dalla contribuente nonché la contabilità allegata alle dichiarazioni e valutarne le conseguenze fiscali per gli anni 2015 e 2016.
III. Accertamento dell’utile per i periodi fiscali 2015 e 2016
Il contratto di leasing immobiliare è un contratto sui generis (Marchand, Le leasing immobilier. Un contrat pluriel, in: Foëx [a cura di], Droit de superficie et leasing immobilier, 2011, p. 113 e segg.; Metzler/Schmuki, Das Immobilienleasing – Frage der Anwendbarkeit der zwingenden Bestimmungen des Mietrechts, in AJP 2005, p. 580).
Di solito, nei contratti di leasing immobiliare, la società di leasing acquista un immobile ad uso commerciale o industriale, secondo i desideri e le esigenze dell’assuntore del leasing, per poi concederlo in locazione a quest’ultimo a lungo termine, in cambio della corresponsione di un canone di locazione periodico. L’assuntore del contratto di leasing immobiliare può acquistare l’immobile locato alla fine del periodo di locazione ordinaria al prezzo dei costi di investimento non ammortizzati, affittarlo su questa base oppure restituirlo (DTF 132 III 549 e riferimenti dottrinali e giurisprudenziali citati).
4.2.
4.2.1.
A livello fiscale, l’AFC ha ripreso, nella sua Circolare n. 19 “Leasing di immobili commerciali o industriali” del 6.2.2008 il testo della Circolare n. 28 del 27.6.2007 edita dalla Conferenza fiscale svizzera (applicabile agli esercizi che terminano nel 2007 o successivamente) (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2016, n. 58 e segg. ad art. 58 LIFD).
Nelle osservazioni preliminari viene indicato che, oggetto della Circolare è il trattamento fiscale del leasing di immobili commerciali o industriali nell’ottica dell’assuntore e del fornitore del leasing. Vanno distinte due fattispecie: (a) le operazioni di leasing nelle quali è concordato unicamente il diritto d’uso del bene sottoposto a leasing e in cui, al termine – eventualmente prorogato del leasing, il bene è restituito al fornitore del leasing e (b) le operazioni di leasing nelle quali, oltre al diritto d’uso, sono definiti contrattualmente determinati diritti e obblighi dell’assuntore del leasing relativi all’acquisto del bene oggetto del leasing al termine – eventualmente prorogato – del leasing.
I diritti e gli obblighi relativi all’acquisto del bene oggetto del leasing possono essere definiti in modo molto diversificato. Se è concordato il diritto di compera per l’assuntore del leasing (come acquisto prestabilito o opzione d’acquisto), il fornitore del leasing si obbliga a vendere o ad offrire la vendita del bene al termine del contratto di leasing al valore residuo calcolato risultante dal contratto di leasing. In caso di obbligo di acquisto da parte dell’assuntore del leasing (come acquisto prestabilito o opzione di vendita del fornitore del leasing), quest’ultimo si obbliga ad acquistare il bene oggetto del leasing al valore contabile residuo sopra definito.
4.2.2.
Alla base del leasing di immobili commerciali o industriali vi è un dettagliato contratto di leasing. Da esso – o da altri documenti scambiati tra le parti – risultano di regola le indicazioni necessarie, per la qualifica fiscale del leasing: quali i costi di investimento per l’immobile e il fondo, la durata del leasing e gli ammortamenti calcolati (Circolare n. 29, punto 1.2.).
4.2.3.
Dal punto di vista del fornitore del leasing (come in casu la qui ricorrente), le rate del leasing e le altre remunerazioni che si basano sul contratto di leasing costituiscono reddito imponibile.
Le spese legate all’operazione di leasing (in particolare le spese di rifinanziamento e le spese amministrative nonché gli ammortamenti) costituiscono in generale oneri giustificati dall’uso commerciale e possono essere dedotte per determinare il reddito o l’utile imponibili (punto 2.1. della Circolare).
Per quanto riguardava in particolar modo gli ammortamenti (punto 2.2. della Circolare) essi devono essere trattati come segue:
2.2.1. Operazioni di leasing di tipo A
Il fornitore del leasing può ammortizzare i beni oggetto del leasing fino al tasso fiscalmente applicato alla corrispondente tipologia di immobili. I tassi non devono necessariamente corrispondere alle quote di ammortamento contenute nelle rate di leasing. Se, in un caso particolare, il tasso di ammortamento definito per un determinato tipo di immobile risulta insufficiente, è possibile applicare – in accordo con le autorità fiscali competenti – un tasso di ammortamento individuale. Il limite minimo di ammortamento rappresenta il cosiddetto valore fiscale determinante, il quale corrisponde al valore del bene da ammortizzare stimato a condizioni sfavorevoli nel momento in cui è prevista la sua uscita dal patrimonio dell’impresa. Di regola il limite minimo di ammortamento non può scendere sotto il prezzo d'acquisto del terreno. La deduzione fiscale di ammortamenti straordinari inferiori al prezzo originario di acquisto può essere ammessa qualora sia oggetto di una richiesta fondata dovuta al deprezzamento del terreno.
2.2.2. Operazioni di leasing di tipo B
Il fornitore del leasing può effettuare ammortamenti del bene oggetto del leasing secondo le disposizioni relative alle operazioni di leasing di tipo A. Per determinare il deprezzamento del bene oggetto del leasing di tipo B, il fornitore del leasing può basarsi sul prezzo predefinito nell'opzione o nel diritto di compera e sulla durata del contratto, in modo da fare riferimento alla quota di ammortamento contenuta nelle rate del leasing. Se le quote di ammortamento determinate con questo metodo superano gli ammortamenti ammessi per il corrispondente bene oggetto delle operazioni di leasing di tipo A, gli importi supplementari possono essere fatti valere (fiscalmente) unicamente come rettifiche di valore e non come ammortamenti. Se l'opzione di acquisto o il diritto di acquisto non è esercitato e al termine del leasing il bene rimane di proprietà del fornitore del leasing, la rettifica di valore deve essere annullata. Se le rettifiche di valore risultano eccessive, la parte non ammessa è revocata con effetti fiscali a favore di una riserva soggetta a imposizione (cosiddetto valore aggiunto imposto). La parte di rettifica di valore ammessa è annullata attraverso il corrispondente conto degli investimenti.
4.3.
L’autorità fiscale ticinese, ha pubblicato sul proprio sito (https://www4.ti.ch/dfe/dc/basi-legali/schedario-fiscale-persone-giuridiche/dettaglio, sito visualizzato il 16.1.2023) la propria prassi in relazione al “Leasing immobiliare con diritto d’opzione per l’acquisto” nella quale vengono spiegate nel dettaglio le operazioni contabili e fiscali relative alle componenti delle rate leasing e al valore di riscatto nel caso in cui il prenditore di leasing contabilizzi l’intera rata leasing a debito del conto economico. Nello specifico vengono analizzate tre situazioni: (1) interessi compresi nelle rate di leasing, (2) ammortamenti compresi nelle rate di leasing che non superano i tassi d’ammortamento fiscalmente ammessi sull’immobile, (3) ammortamenti compresi nelle rate di leasing che superano i tassi d’ammortamento fiscalmente ammessi sull’immobile.
5.1.1.
Ritornando al caso che qui ci occupa, dalla disamina del contratto di leasing immobiliare, si ha che le concedenti del leasing __________ e __________) avrebbero dovuto versare – al momento del rogito di compravendita del mapp. __________ Lugano – al venditore dell’immobile e meglio la __________, la somma di fr. 51'218'376.53.
A norma del contratto di leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla “consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili consecutivi con “periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA (laddove dovuta), (…)”. Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato il “prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre IVA laddove dovuta).
5.1.2.
Con successivo contratto del 27.11.2009 le parti hanno sottoscritto una “scrittura privata di rettifica al contratto di locazione finanziaria (leasing) immobiliare del 14.4.2004”. In particolare, __________ aveva richiesto alle società fornitrice del leasing di modificare la durata del “contratto” da 180 a 252 mesi, a partire dalla rata avente scadenza il 1.1.2009. Le parti hanno pertanto ridefinito il corrispettivo globale della locazione, che risultava essere pari a fr. 45'747'495.27 oltre IVA, laddove dovuta. Motivo per il quale il corrispettivo globale della locazione era da versare come segue: fr. 4'656.186.25 oltre IVA (già corrisposti alla stipula del contratto), 18 canoni, trimestrali, posticipati, consecutivi, variabili, ciascuno di fr. 591'495.28 oltre IVA, il primo dei quali da corrispondersi il 1°.7.2004, e 66 canoni, trimestrali, posticipati, consecutivi, variabili ciascuno di fr. 461'278.70, il primo dei quali da corrispondersi il 1°.1.2009. Inoltre, a parziale modifica di quanto definito nel “contratto”, l’opzione di acquisto risultava modificata per quanto concerneva la scadenza, che diventava ora il giorno 21.4.2025, e rimaneva definita in fr. 18'662'320.40 oltre IVA laddove dovuta.
5.2.
5.2.1.
__________ è stata oggetto – nel corso degli anni – di verifiche, da parte dell’Ispettorato fiscale, su espressa richiesta dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche.
In un primo accertamento avvenuto il 16.3.2010, dall’allora __________ (ndr. attualmente rappresentante della ricorrente), in relazione alla contabilità s’indicava (pag. 5):
“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici __________ di __________, con supervisione del rappresentante fiscale che cura la chiusura dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base alle norme commerciali e fiscali svizzere. (…). Ci sono stati messi a disposizione i bilanci e le schede contabili, così come anche i contratti leasing sottoscritti dalla contribuente con la controparte __________”. Da un profilo formale la contabilità appare di principio seppur minimamente strutturata ed in linea con i parametri normalmente accettati, dal profilo documentale lamentiamo la quasi totale mancanza di documentazione, in quanto la stessa risulta essere depositata presso la sede __________
L’Ispettorato fiscale, nella verifica, aveva preso in considerazione anche i precedenti dati fiscali, partendo dal 2004 (in quanto primo esercizio di assoggettamento) al fine di verificare la corretta contabilizzazione delle poste oggetto di verifica.
5.2.2.
Dalla verifica in questione – concentratasi sugli anni 2004-2007 [data l’impossibilità di verificare la contabilità non ancora prodotta per il 2008] – erano emerse invero due problematiche.
Per quanto concerneva gli ammortamenti era emerso che, in tutti gli anni oggetto di verifica la sostanza fissa immobiliare era stata ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi fiscalmente ammessi e ciò era dovuto al fatto che la contribuente aveva erroneamente conteggiato la rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6% (ammortamento previsto per i soli edifici se separabili nel valore del terreno); nell’esercizio d’acquisto la contribuente aveva inoltre contabilizzato un ammortamento accelerato, beneficio così previsto e regolato dall’apposito Decreto legislativo suoi nuovi investimenti del 13.11.1996. Motivo per il quale, nel rapporto di verifica d’indicava:
“Quello che normalmente verrebbe ripreso a mezzo RT, viene qui ammesso in base ai disposti della circolare n. 19 dell’AFC “Leasing di immobili commerciali o industriali”, ma estrapolato dal fondo ammortamento e riqualificato, così come previsto dalla medesima come “accantonamento prezzo di vendita” da esporre specificatamente e separatamente a bilancio, valore al 31.12.2007 fr. 1'486'855. (…). Qualora a termine contratto il bene non dovesse essere riscattato dall’assuntore del leasing (…), il fondo dovrà essere sciolto ed in quel momento assoggettato all’imposizione ordinaria”.
5.2.3.
Il 29.1.2013 __________ è stata nuovamente oggetto di verifica fiscale da parte dell’Ispettore __________, per gli anni 2010 e 2011.
Per quanto concerneva la tenuta della contabilità si poteva leggere nel rapporto (pag. 4):
“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici __________ di __________, al rappresentante fiscale vengono inviati in forma raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del contratto di leasing relativo all’immobile __________. Come in passato non è quindi possibile verificare con chiarezza i dati dichiarati. Il rappresentante fiscale cura la chiusura dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base alle norme commerciali e fiscali svizzere, limitandosi di fatto al calcolo degli ammortamenti e dell’accantonamento imposte”.
Il bilancio della società presentato al 31.12.2010 e al 31.12.2011, per quanto concerneva la sostanza fissa evidenziava la seguente situazione:
Sostanza fissa
2010
2011
Immobili
25'610'835
25'610'835
Ammortamento
-7'647'278
-8'671'708
Acconto prezzo di vendita
-2'053'777
-2'303'777
Saldo al 31.12.
15'909'780
14'635'350
A proposito degli ammortamenti operati, l’Ispettorato fiscale indi-cava che, a seguito della precedente verifica fiscale, in cui era emerso che gli ammortamenti erano eccessivi, gli stessi erano stati suddivisi tra il fondo di ammortamento (quota ammortamenti ammessi) e l’accantonamento prezzo di vendita (ammortamenti eccessivi), così come anche previsto dalla Circolare nr. 19 dell’AFC, “Leasing di immobili commerciali o industriali”. Si ricordava che, qualora a termine contratto il bene non fosse stato riscattato dalla __________, l’accantonamento del prezzo di vendita avrebbe dovuto essere sciolto e, a quel momento, assoggettato all’imposizione ordinaria.
5.2.4.
Di fatto, dalla disamina anche dei conti economici presentati con le DF 2012-2014, la __________, nei ricavi ha sempre fatto valere gli interessi attivi ed i canoni di locazione finanziaria, controbilanciati, nei costi, dagli interessi passivi corrisposti, nonché dall’ammortamento.
5.3.
5.3.1.
A seguito del reclamo presentato dalla __________, l’Ispettorato fiscale, nella persona dell’Isp. __________, si è nuovamente occupato della ricorrente.
Dopo aver riassunto le richieste della contribuente (pag. 3 della presa di posizione), l’autorità fiscale indicava che dalla contabilità della __________ le rate incassate dalla __________ di __________ sono sempre state allibrate integralmente a conto economico (sia la quota interessi sia la quota capitale). Diversamente da quanto presentato nel bilancio allegato alla dichiarazione fiscale, con il reclamo la contribuente chiedeva, anche per il 2015 ed il 2016, che la quota parte di capitale venga fiscalmente riconosciuta.
L’Ispettorato indicava, per quanto concerneva l’esercizio 2015, che, se l’autorità fiscale avesse accettato la “riserva tassata negativa per quote capitale”, con il riscatto anticipato del leasing avvenuto nel corso del 2016 ed il relativo trapasso del fondo alla __________ di __________, nell’ambito della tassazione fiscale ordinaria, la riserva sarebbe stata da sciogliere e da imporre immediatamente.
5.3.2.
L’Ispettorato riportava poi uno scambio telematico avuto con la __________, a seguito del reclamo presentato. Secondo la ricorrente, non dovendo essere tassate le società (ndr. __________ e __________) per più di quanto realizzato nel loro periodo di vita (e meglio unicamente gli interessi attivi), si sarebbe dovuto verificare l’ammontare dei singoli risultati annuali per avere riscontro dell’effettivo utile dichiarato nel periodo 2004 – 2015 per poter effettuare la giusta rettifica nei conti 2016. In particolare, secondo la contribuente “Essendo terminata l’attività delle due società, trattando in questo caso specifico solo quattro dati, ammontare incassato con le rate leasing, capitale rimborsato tramite le rate leasing, quindi totale interessi attivi incassati (al netto dei costi di rifinanziamento) e prezzo di rivendita, l’imposizione degli utili per totali appare la via più semplice e corretta per assoggettare alle imposte gli utili effettivamente realizzati dalle due società”.
5.3.3.
A fronte di questa presa di posizione, l’Ispettorato fiscale aveva proceduto ad un’analisi di tutte le dichiarazioni d’imposta e rela-tive notifiche dal 2004 in poi. L’autorità fiscale rilevava un ele-mento di fatto “sottaciuto” dalla ricorrente relativo:
“(…) alla liquidità, ed ai rendimenti, che sono verosimilmente sempre stati in “pancia” alle due contribuenti. Detta liquidità ha, specialmente nella prima decina di esercizi, generato degli importanti interessi attivi (probabilmente pure obbligazionari ma è una pura supposizione), che esulano completamente dal contesto del leasing immobiliare. Evidentemente la contribuente e la società sorella hanno, oltre agli interessi insiti nelle rate di leasing immobiliari, conseguito degli importanti redditi extra. Un esempio importante per la contribuente è l’esercizio 2008, nel quale a conto economico sono allibrati interessi per complessivi fr. 775'768 (di cui “solo” ca. Fr. 301'000 dovrebbero essere atti-nenti al leasing immobiliare in base allo sviluppo del contratto di leasing). Ragion per cui, nel medesimo esercizio 2008, alfine di “contenere” l’utile contabile a soli fr. 37'885, sono stati contabilizzati in seno a __________ ammortamenti per complessivi fr. 1'250'767 (sull’immobile)” (Rapporto dell’Ispettorato fiscale, del 10.2.2021, pag. 5).
L’Ispettorato fiscale indicava poi di essersi rivolto alla contribuente per segnalare le anomalie riscontrate nella contabilità in relazione all’ammontare degli interessi attivi ed i canoni di loca-zione. Secondo l’autorità fiscale, sia per __________ sia per __________ negli anni 2007-2009, sommando le due voci di ricavo si rilevano entrate superiori ai canoni di leasing immobiliare (quote ammortamento + interessi). L’autorità fiscale non riteneva che la problematica fosse da por-re in correlazione ad un’errata delimitazione temporale. L’incremento anomalo dei ricavi annui complessivi aveva portato, in sede di chiusura dei conti, alla contabilizzazione di ammortamenti sull’immobile sensibilmente incrementati.
In conclusione, l’Ispettorato fiscale indicava che due ispezioni fiscali erano già state effettuate per periodi fiscali passati (2004-2007 e 2010-2011) e che avevano portato alla firma di un verba-le di audizione. Secondo l’Ispettorato fiscale la firma degli stessi confermava il principio della buona fede. Inoltre dal confronto dei dati relativi al contratto di leasing rispetto a quelli figuranti a conto economico, si rilevava come i ricavi contabili relativi ad in-teressi attivi fossero sensibilmente superiori. Motivo per il quale l’autorità fiscale presumeva che a conto economico fossero stati contabilizzati interessi di altra natura. Tuttavia non vi erano ele-menti emersi tali da “inficiare” la contabilità allestita a partita doppia sin dal 2004. Non erano in particolare state riscontrate delle anomalie che reggono i principi contabili e la relativa presentazione dei conti (art. 957-958 CO).
Durante l’udienza tenutasi nel 2022 dinanzi a questa Camera, in merito alla contabilità ed alla sua portata, l’insorgente ha sostenuto che - non avendo succursali in Ticino - non sarebbe stata obbligata a presentare alcuna contabilità, motivo per il quale la tematica del principio di derivazione (Massgeblichkeitsprinzip) non si sarebbe potuta porre visto che i conti presentati non sono un bilancio di una succursale e quindi dei conti annuali ai sensi del CO. Verrebbe inoltre imputata all’autorità fiscale la responsabilità di non aver richiesto un riparto internazionale.
6.2.
6.2.1.
Secondo l’art. 125 cpv. 2 lett. a LIFD le persone giuridiche de-vono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale.
Di pressoché medesimo tenore l’art. 199 cpv. 2 lett. a LT.
6.2.2.
In merito alla contabilità, per quanto emerge dai rapporti di veri-fica fiscale (e per i quali si sono tenuti dei verbali di audizione), si sa che la stessa era gestita dagli uffici italiani di __________: al rappresentante fiscale svizzero venivano trasmessi in forma raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del contratto di leasing relativo all’immobile __________. Si specificava – espressamente – che, come in passato, non era possibile verificare con chiarezza i dati dichiarati, perché la documentazione afferente alla contabilità presentata era custodita presso la sede __________ della contribuente. Nel Rapporto si specificava inoltre che il rappresentante fiscale (ticinese) si occupava di curare la “(…) chiusura dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base alle norme commerciali e fiscali svizzere, limitandosi di fatto al calcolo degli ammortamenti e dell’accantonamento imposte”.
6.2.3.
Di fatto, in tutti i periodi fiscali nei quali la contribuente è stata soggetto fiscale ticinese, non ha mai presentato la sua contabili-tà estera per esteso, limitandosi ad allegare una contabilità limitata agli elementi imponibili in Svizzera. Sicché non è mai stato possibile esaminare la contabilità in questione nella sua integralità (come anche la documentazione a giustificazione della stessa) e neppure procedere alla ripartizione fiscale degli ele-menti imponibili.
6.2.4.
La ripartizione fiscale dell’imposta riguarda l'attribuzione o la suddivisione della base imponibile di un contribuente fra diverse giurisdizioni fiscali secondo determinati criteri. Si distingue tra metodo diretto (oggettivo) e indiretto (proporzionale). Nel me-todo oggettivo, il risultato viene determinato indipendentemente dall'impresa nel suo complesso, sulla base di una finzione d’indipendenza (dell’impresa, dello stabilimento d’impresa, dell’immobile). Con il metodo proporzionale, il risultato complessivo viene ripartito secondo una chiave di riparto, sulla base dei risultati contabili (diretto) o di fattori ausiliari (indiretto) (Oesterhelt/Schreiber, Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 12 ad art. 52 LIFD, p. 1032).
In caso di assoggettamento limitato, il reddito prodotto in Svizze-ra ai sensi dell'art. 51 LIFD è soggetto a tassazione e viene de-terminato in base al metodo oggettivo (objektmässig). I costi dell’intera società vengono ad esempio divisi in base alla loro origine. Nei casi ad esempio degli stabilimenti d’impresa la determinazione dell’utile si effettua - di norma - in base alla contabilità da loro presentata (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 52 LIFD; Oesterhelt/Schreiber, op. cit., n. 23 ad art. 52 LIFD, p. 1036).
6.3.
6.3.1.
Ritornando al caso che qui ci occupa misconoscere – unica-mente in sede ricorsuale - la portata della contabilità presentata unitamente alla dichiarazione fiscale, è in contrasto con il prin-cipio della buona fede. Secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost. organi dello Stato, autorità e privati devono agire secondo il principio della buona fede. En-trambe le disposizioni costituzionali sono concretizzate dal di-vieto legale dell’abuso di diritto (art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta contraddittoria (venire contra factum proprium). Tale principio è violato da chi adotta una con-dotta contraddittoria o abusiva oppure inganna la controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela giuridica (sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e giurisprudenza citata)
6.3.2.
Come emerge dai rapporti di verifica fiscale, la ricorrente ha sempre estrapolato gli elementi imponibili riferiti alla Svizzera presentando una propria contabilità separata. Non ha cioè mai trasmesso per intero la contabilità della società italiana. Se ne deve concludere che si è avvalsa di quella “finzione di indipen-denza”, che è ammessa quando si tratta di imporre un’impresa, uno stabilimento di impresa o un immobile appartenente ad una società estera (v. supra, consid. 6.2.4).
Trattandosi di una persona giuridica, indipendentemente dal fatto che il suo assoggettamento dipendesse dalla proprietà di un immobile o dall’esistenza di uno stabilimento d’impresa, era comunque tenuta ad allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale (articoli 125 cpv. 2 lett. a LIFD e 199 cpv. 2 lett. a LT; v. supra, consid. 6.2.1).
In ogni caso, nella misura in cui la stessa contribuente ha pre-sentato una contabilità separata per gli elementi imponibili si-tuati nel Canton Ticino, ha di fatto optato per una tassazione secondo il metodo oggettivo. Motivo per il quale deve lasciarsi imputare la rappresentazione dello stato patrimoniale e del risul-tato annuale che emerge dai libri contabili che essa tiene rego-larmente e che ha presentato unitamente alla dichiarazione fi-scale (cfr. la sentenza 2C_515/2010 del 13 settembre 2011 con-sid. 2.2.).
6.3.3.
Si tratta ancora di vedere se, sulla base della contabilità presen-tata, sia possibile procedere alla modifica richiesta dalla contri-buente, e meglio all’ammissione dell’ammortamento.
Secondo gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo e non destinati alla copertura di spese giustificate e riconosciute dall’uso commerciale (lett. b), così come i ricavi non accreditati al conto profitti e perdi-te, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione (lett. c).
7.2.
In base ai già menzionati articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il principio di derivazione («Massgeblichkeit») del bilancio fiscale dal bilancio commerciale allestito conformemente alle regole del diritto commerciale, riservate le prescrizioni correttive del diritto tributario come pure le prescrizioni imperative del dirit-to commerciale (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).
Il principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010 del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p. 954, con riferimenti).
A quali condizioni possa ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83, consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid. 3 a/bb).
.
7.3.
Dottrina e giurisprudenza distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.
Nel caso di una correzione di bilancio, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per procede-re ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con riferimenti).
Nel caso di una modifica di bilancio, invece, una contabilizza-zione conforme al diritto commerciale viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo la giurispru-denza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo scopo di compensare riprese decise nella procedura di tas-sazione o che sono intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio” giustificate da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo riserbo (DTF 141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti).
7.4.
Per esempio, l’Alta Corte ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva imposto la dif-ferenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale “red-dito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bi-lancio la partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
In un altro caso, una società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla cessione di azioni di una società te-desca. In seguito al successivo assorbimento da parte della so-cietà madre, la società contribuente aveva presentato una nuo-va dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità modificata, spiegando di essersi resa conto solo al momento della fusione che la partecipazione nella società tedesca era stata detenuta solo a titolo fiduciario per la società madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del rapporto fiduciario, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero adempiuti i presupposti per ammettere una modifica di bilancio (sentenza 2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in particolare consid. 4.4).
7.5.
Il Tribunale federale (nella sentenza 2C_29/2012 del 16.8.2012, in RF 62/2012 p. 756) ha pure negato la modifica del bilancio ad una contribuente, che aveva fatto dipendere la necessità di pro-cedere ad un ammortamento dal risultato (positivo) della deci-sione di tassazione. Tale maniera di procedere non è stata giu-dicata compatibile con il principio della buona fede. Nel caso giudicato dall’Alta Corte svizzera si trattava di una società che aveva richiesto un ammortamento straordinario di fr. 100'000.- sull’immobile, e ciò dopo che l’autorità fiscale aveva ritenuto – diversamente alle dichiarazioni fiscali presentate – che vi fosse un utile netto pari a fr. 91'300.-.
Secondo il Tribunale federale, la scoperta - così tardiva - di una presunta violazione del valore contabile dell’immobile per una società anonima, controllata da un fiduciario competente, era, già di per sé, fortemente dubbia. La ricorrente non aveva mai spiegato per quali ragioni avesse scoperto la presunta sopravva-lutazione solo dopo che la determinazione fiscale inerente l’utile – che non le andava bene – era stata fatta. Tuttavia già nel Rapporto di revisione veniva fatto presente che non era stato fatto alcun ammortamento, ma, allo stesso tempo veniva indicato che, fatta salva la valutazione fiscale, quest’ammortamento avrebbe comunque dovuto essere contabilizzato retroattivamente. Da ciò si evince che la "necessità di ammortamento" era ovviamente subordinata al risultato della valutazione fiscale. Tuttavia, tale procedura non è compatibile con la buona fede.
7.6.
La giurisprudenza del Tribunale federale ritiene in particolar modo che una società anonima non possa più modificare il pro-prio bilancio dopo l’approvazione del conto annuale secondo l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
Ora, ritornando al caso che qui ci occupa, la società ha presen-tato le dichiarazioni fiscali 2015 e 2016, allegando il bilancio nel quale non si faceva valere – deliberatamente - alcun ammortamento. A tal proposito preme rilevare che la dichiarazione fiscale 2015 è stata presentata a fine agosto 2016, e quindi a seguito della vendita dell’immobile di cui al mapp. __________ RFD __________. Ricevuta la decisione fiscale, che rispetto agli periodi fiscali evidenziava un utile di molto superiore [per effetto del mancato ammortamento] – la contribuente ha presentato reclamo, sostenendo la necessità di iscrivere a bilancio l’ammortamento in questione e, al contempo, mettendo in discussione il metodo di contabilizza-zione degli ammortamenti, rispettivamente i ricavi contabilizzati direttamente collegati al contratto di leasing immobiliare. Ora, in ambito di ammortamenti, come anche per i fattori che riducono l’onere fiscale, l’onere della prova è a carico del contribuente (sentenza 2C_972/2018, del 2.10.2019, consid. 4.6.).
8.2.
Come emerge dai Rapporti di verifica effettuati dall’Ispettorato fiscale, nella persona di __________ (che attualmente è rappre-sentante della qui contribuente), dai controlli era emerso che in tutti gli anni la sostanza fissa immobiliare era stata ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi fiscalmente ammessi: ciò era dovuto al fatto che la contribuente aveva erroneamente con-teggiato la rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6% (Inc. Ispet-torato 60/2010, pag. 7). Motivo per il quale, quello che, normal-mente sarebbe stato ripreso a mezzo di riserva tassata, era stato invece ammesso in base ai disposti della Circolare n. 19 dell’AFC, ma “(…) estrapolato dal fondo ammortamento e riquali-ficato, così come previsto dalla norma, come “accantonamento prezzo di vendita”, da esporre specificatamente e separatamente a bilancio.
8.3.
Nelle proprie osservazioni al ricorso, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche – visto il metodo di contabilizzazione scelto dalla contribuente –, ha indicato (p. 7) “Nel caso concreto non abbiamo manifesta evidenza circa alla sopravvalutazione dell’attivo fisso immobiliare per assenza degli ammortamenti relativi ai periodi 2015 e 2016, anzi semmai è il contrario in quanto il riscatto del leasing immobiliare operato dalla controparte ad inizio 2016 ha portato alla contabilizzazione di un utile contabile considerevole, dovuto al recupero degli ammortamenti precedentemente allibrati a conto economico. In questo caso non basta appellarsi ai principi generali della presentazione dei conti, ed in particolare al principio della prudenza stabilito dagli art. 958c cpv. 1 cifra 5 e art. 960 cpv. 2 CO, per giustificare una correzione di bilancio commerciale. (…)”.
8.4.
L’amministrazione fiscale non può sostituire il proprio margine di apprezzamento a quello del contribuente (Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, 2a ed., Basilea 2017, n. 61 ad art. 58, p. 1071). Di norma, tuttavia, le modifiche al bilancio sono escluse se vengono intraprese per compensare delle riprese nella procedura di tassazione o esclusivamente per motivi di risparmio fiscale (DTF 141 II 83 consid. 3.4 con riferimenti a giurisprudenza).
Con ogni evidenza, la richiesta di modifica del bilancio presen-tata con reclamo dalla ricorrente è contraria al principio della buona fede ed è stata intrapresa unicamente per cercare di ri-durre le conseguenze fiscali dipendenti dalle scelte fatte dalla stessa contribuente nell’allestimento della propria contabilità. Come rettamente rilevato dall’UTPG e dall’Ispettorato fiscale, un bilancio non può essere modificato quando una persona giuri-dica, ha semplicemente fatto uso del margine di manovra per-messo da parte del diritto contabile.
Per questi motivi,
visti per le spese gli artt. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 5’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 5'500.–
sono a carico della ricorrente.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: