Incarto n. 80.2021.226
Lugano 23 novembre 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 settembre 2021 contro la decisione del 26 agosto 2021 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 25 febbraio 2015 RI 1 acquistava la PPP n. __________ (diritto esclusivo sull’appartamento n. __________), corrispondente ai 75‰ del fondo base n. __________ di __________, al prezzo di fr. 400'000.-. La compravendita veniva iscritta a Registro fondiario il 9 marzo 2015.
Il 28 ottobre 2020, l’acquirente rivendeva la citata PPP a __________ al costo di fr. 470'000.-. Il trapasso della proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 06.11.2020.
B. Con dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari del 20 novembre 2020, la venditrice calcolava l’utile imponibile, deducendo dal valore di alienazione di fr. 470’000.– un valore d’investimento totale di fr. 476'844.50 (composto da fr. 400’000.– a titolo di valore d’acquisto; fr. 31'648.25 a titolo di costi di costruzione e di miglioria; fr. 5’850.– a titolo di costi di acquisto e di vendita; fr. 10'000.– in provvigioni versate; e fr. 29'346.25 come “altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita”). In tal modo risultava una perdita di fr. 6'844.50.
C. Con decisione del 26 gennaio 2021, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano (in seguito UT) notificava alla contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 24’804.– e l’imposta dovuta in fr. 6'449.05. L’autorità di tassazione non riconosceva alcun costo di costruzione e di miglioria riducendo così il valore di investimento totale a fr. 445'196.-. Nella motivazione veniva specificato che “le spese di manutenzione e/o sostituzione” non potevano essere considerate “deducibili in ambito TUI”.
D. Con reclamo del 18 febbraio 2021, la contribuente – rappresentata dall’avv. RA 1 – insorgeva contro la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Pur ammettendo che “a prima vista la decisione di tassazione apparirebbe corretta, poiché si tratta, da un punto di vista tecnico, quasi esclusivamente di lavori di manutenzione”, sosteneva tuttavia che una parte importante dei suddetti lavori (fr. 20'319.90 su un totale di fr. 31'648.-) sarebbero stati eseguiti e fatturati prima dell’acquisto dell’immobile da parte della contribuente. A suo avviso, appariva “evidente che lavori di costruzione, seppur tecnicamente classificabili solo in parte quali miglioria, debbano in realtà rientrare nel valore di investimento allorquando siano eseguiti e in gran parte pagati (come risulta dalle fatture prodotte) ancor prima dell’acquisto della proprietà”. A sostegno di questa dichiarazione veniva citato un passaggio del rogito di compravendita del 25.02.2015 (punto 2 a pag. 2), ove si evinceva l’esistenza di lavori di costruzione e si indicava che parte di questi “sarebbero rimasti a carico dell’alienante”. La contribuente non avrebbe difatti nemmeno dedotto tali costi dal reddito imponibile “nell’ambito della tassazione ordinaria, il che avrebbe impedito la loro deducibilità ex art. 134 cpv. 2 LT”. In conclusione, il reclamante chiedeva che venissero “prese in considerazione, e quindi dedotte a titolo di investimento, le 4 fatture emesse nel 2015 per complessivi CHF 20'319.90, con conseguentemente una riduzione dell’utile conseguito a CHF 4'484.10 con un’imposta dovuta di CHF 1'165.85”.
E. Con decisione del 26 agosto 2020, l’autorità fiscale respingeva il gravame, facendo riferimento alla Circolare n. 7/2020 della Divisione delle Contribuzioni, secondo cui “tutte le spese in esame rientrano nell’ambito delle spese di manutenzione e per tanto non deducibili in TUI”. L’UT continuava spiegando come, nella fattispecie in esame, la data determinante fosse quella del “pagamento delle fatture e non la data della fattura”. Inoltre, tutti i pagamenti “sono stati fatti successivamente all’iscrizione a registro fondiario dell’acquisto”. Per questi motivi il reclamo veniva respinto e riconfermata la non concessione delle spese di miglioria.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 – sempre rappresentata dall’avv. RA 1 – contesta la decisione su reclamo dell’UT. Ricorda di non avere mai messo in dubbio la distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria, contenute nella citata circolare n. 7/2020 e riconosce che “anche per la deduzione delle spese in ambito TUI il momento determinante è quello del pagamento”. La ricorrente chiede tuttavia che una fattura di fr. 16'200.–, pagata alla __________ (concernente lavori di tinteggiatura e verniciatura), venga ammessa in deduzione, essendo stata pagata il 7 marzo 2015, cioè prima dell’iscrizione nel Registro fondiario della ricorrente quale proprietaria. L’UT “avrebbe quindi dovuto almeno accettare la deduzione di tale importo, a prescindere dalla qualifica tecnica dei lavori eseguiti”, in considerazione del fatto che la contribuente non ha potuto richiedere la deduzione del costo di tali lavori in sede di tassazione ordinaria. Anche la dottrina (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, n. 2 ad art. 134 LT) non escluderebbe che “possano essere fatte valere anche spese sostenute prima dell’acquisto del possesso, purché anche gli altri criteri siano soddisfatti e si eviti di computarle due volte”.
G. Nelle sue osservazioni del 27 settembre 2021, l’UT ribadisce che “le spese i contribuenti vorrebbero dedurre in sede TUI sono palesemente spese di manutenzione deducibili ordinariamente” e che “nel caso questo non sia avvenuto non è possibile sanare la problematica deducendo l’importo in sede TUI”. Rileva poi che “la decisione personale 2020 della contribuente non è ancora stata emessa, di conseguenza le spese pagate nel 2020 possono ancora essere dedotte ordinariamente”. La ricorrente non ha replicato.
Diritto
Di parere opposto è l’UT, secondo cui la contribuente avrebbe dovuto dichiarare a suo tempo – nella dichiarazione fiscale dell’anno dei lavori – tali spese, che sono qualificabili come spese di manutenzione. Il tentativo di sanare l’omissione, deducendo l’importo in sede d’imposta sull’utile immobiliare, sarebbe pertanto irregolare.
Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si configura conseguentemente come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
2.2. L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Il valore di investimento è il valore di acquisto aumentato dei costi di investimento (art. 129 cpv. 1 LT). Per quanto riguarda il momento determinante, l’art. 132 LT specifica che “quale data di trasferimento della proprietà, rispettivamente di acquisto fa stato l’iscrizione a Registro fondiario (…)”.
Nella fattispecie, è litigiosa la qualifica dell’importo di fr. 16'200.-, che la ricorrente ha versato alla __________ il 7 marzo 2015, ovvero prima di essere iscritta come proprietaria nel Registro fondiario (09.03.2015). Sebbene la ricorrente dichiari di non contestare la qualifica di questa spesa quale “costo di manutenzione” (e non “di miglioria”), ritiene tuttavia che la circostanza che il pagamento sia avvenuto ancor prima che diventasse proprietaria dell’immobile alienato ne giustifichi comunque la deduzione dall’utile immobiliare imponibile. Si tratta di verificare dapprima la qualifica attribuita alle spese in questione da parte dell’autorità fiscale. In seguito, dovrà essere stabilito se, come sostiene la ricorrente, la circostanza che le spese chieste in deduzione siano state sostenute prima che ella divenisse proprietaria dell’immobile alienato ne giustifichi la deduzione dall’utile imponibile, anche se si trattasse di costi di manutenzione.
4.1. Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
4.2. Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
4.3. Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).
4.4. Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
4.5. In merito ai costi pagati dalla ricorrente alla __________ per l’importo di fr. 16'200.-, come si evince dalla fattura, si tratta di lavori di tinteggiatura e verniciatura. Questi sono dunque finalizzati più a preservare lo stato dell’immobile in questione che non ad aumentarne il valore. Si può quindi condividere il giudizio dell’autorità di tassazione, secondo cui si tratta di costi di manutenzione (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2013.297 del 13 gennaio 2014, consid. 2.1.), che – come tali – non rientrano fra i costi di investimento deducibili nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, ma andrebbero dedotti in sede di tassazione ordinaria (art. 31 cpv. 2 LT).
Come risulta dal ricorso, la stessa contribuente non contesta del resto la qualifica delle spese litigiose quali costi di manutenzione.
Secondo l’insorgente, sebbene le spese sostenute per tinteggiatura e verniciatura del suo appartamento costituiscano costi di manutenzione, nondimeno dovrebbero essere dedotte dall’utile immobiliare imponibile, per il fatto che sono state pagate ancor prima che divenisse proprietaria dell’immobile.
5.2.
Per quanto concerne la deducibilità delle spese di manutenzione nell’ambito dell’imposta sul reddito, il Tribunale federale ha sottolineato la stretta relazione dei costi con l’imposizione del valore locativo ed ha pertanto affermato che la deduzione può riferirsi solo ad un lasso di tempo per il quale viene imposto anche il valore locativo. Nel caso di cui si è occupato, il ricorrente aveva acquistato l’immobile dal padre il 3 aprile 2000 e il passaggio degli utili e dei rischi era stato convenuto per il 1° luglio 2000. L’acquirente aveva già fatto rinnovare la cucina nei mesi di marzo e aprile del 2000, con il consenso del padre. Tuttavia, secondo la Suprema Corte, prima del 1° luglio 2000 il ricorrente non era soggetto all’imposta sul valore locativo e non aveva diritto alla deduzione delle spese di manutenzione (sentenza 2A.693/2004 consid. 3).
Anche per quanto concerne l’imposta sugli utili immobiliari, in linea di principio sono deducibili solo i costi di investimento sostenuti durante il possesso determinante, cioè fra l’acquisto e l’alienazione dell’immobile. Lavori di costruzione rientrano a determinate condizioni nella durata del possesso determinante, se il proprietario li ha intrapresi prima dell’acquisto dell’immobile, ma in vista dello stesso (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 141, p. 383; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3a ed., Zurigo 2013, § 221, n. 6, p. 1964; v. anche Soldini/Pedroli, op. cit., p. 250).
5.3.
Tornando alla fattispecie in esame, si è già rilevato come le spese chieste in deduzione siano qualificabili come costi di manutenzione e non di investimento. Di conseguenza, la loro deduzione nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è esclusa.
Il fatto che le spese litigiose siano state sostenute addirittura prima dell’acquisto dell’immobile da parte della ricorrente non fa che rafforzare quest’ultima conclusione. Infatti, il principio è che siano computabili quali costi di investimento solo quelli che sono stati sostenuti durante il possesso determinante ai fini del calcolo dell’imposta, cioè quelli successivi all’acquisto. Solo in casi eccezionali, costi di costruzione precedenti possono essere considerati, a condizione che si riferiscano a interventi edilizi intrapresi proprio in vista dell’acquisizione dell’immobile.
Quest’ultima eccezione non può essere estesa al caso in cui si tratti di spese di manutenzione, senza snaturare i criteri di calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, previsti dalla legge.
5.4.
Il fatto che l’importo di fr. 16'200.–, pagato a un’impresa di pittura, sia stato versato prima dell’acquisto dell’immobile non giustifica pertanto la sua deduzione a titolo di costi di investimento.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 600.–
sono a carico del ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: