Incarto n. 80.2020.146
Lugano 29 luglio 2021
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’11 settembre 2020 contro la decisione del 13 agosto 2020 in materia di assoggettamento all’imposta cantonale per il periodo fiscale 2017.
Fatti
A. La RI 1 società a garanzia limitata costituita nel 2014, con sede a __________, __________, veniva iscritta nel registro di commercio del Canton Grigioni il 22.4.2014. Il 18 agosto 2014 trasferiva la sede nel Cantone Ticino, in via __________ ad __________. In data 8.5.2017 la sede veniva nuovamente trasferita nel Canton Grigioni, a __________, in __________ e più precisamente al __________.
I coniugi __________e __________, domiciliati in via __________ ad __________, oltre ad essere gli unici dipendenti della società, ricoprono, sin dalla sua costituzione, la carica, rispettivamente, di socio e presidente della gerenza il marito e di socia e gerente la moglie, entrambi con diritto di firma individuale. Lo scopo della società è il commercio di macchine, apparecchi e utensili per l’edilizia. Dal 31.1.2018 la società si occupa anche della realizzazione di servizi fotografici.
B. Con decisione del 17.1.2018, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) rivendicava l’imposizione illimitata sull’utile e sul capitale della RI 1 anche dopo il trasferimento della sede nel Canton Grigioni, iscritto a registro di commercio dall’8.5.2017.
Secondo l’autorità fiscale, che ricapitolava dapprima la giurisprudenza in merito al domicilio fiscale delle persone giuridiche, l’amministrazione effettiva della RI 1 veniva sempre svolta presso il domicilio dei coniugi __________e __________in __________ ad __________, i quali erano soci e gerenti della stessa, con firma individuale, nonché suoi dipendenti.
C. Con reclamo del 16.5.2018 la RI 1, tramite la __________, insorgeva avverso la decisione pregiudiziale di assoggettamento, adducendo il fatto che la società possedeva un ufficio proprio a __________, dove veniva svolta la sua effettiva amministrazione. Venivano allegati inoltre, a comprova di quanto asserito, il contratto di locazione con inizio al 1.5.2017, stipulato con la __________ (rappresentata dalla __________), che prevedeva un canone di locazione annuo di fr. 6'000.- (fr. 500.- mensili), le fotografie dell’ufficio e l’inserzione sul sito internet local.ch.
D. a.
Il 24.6.2020 l'UTPG si rivolgeva alla __________, rappresentante della RI 1, invitandola a trasmettere entro il 10.7.2020 la seguente documentazione:
· “dettaglio conto “costo dei locali”;
· copia fatture del fornitore di energia elettrica, indicanti il consumo;
· conteggio delle spese accessorie;
· dettaglio conto “spese viaggio e rappresentanza” allegando conteggi esaurientemente dettagliati con i giustificativi indicando il nominativo completo al quale sono state rifuse tali spese;
· dettaglio conto “prestazioni di terzi” allegando la copia delle fatture e contratti,
· dettaglio conto “ricavi da forniture e prestazioni”, allegando copia delle 10 fatture con gli importi più alti;
· copia estratti conto bancari e/o postali dal 1.1 al 31.12.2017;
· copia distinta salari AVS e allegare copia dei contratti di lavoro;
· partitario clienti e fornitori;
· qualsiasi altra documentazione a comprova dell’amministrazione effettiva presso la sede formale.
La reclamante veniva avvertita che, se entro la data indicata, l’autorità fiscale non fosse entrata in possesso di tutta la documentazione richiesta, avrebbe respinto il gravame.
b.
La reclamante rispondeva con scritto del 6/7.7.2020, producendo copiosa documentazione.
E. Con decisione del 13.8.2020 l’UTPG respingeva il reclamo della RI 1. In particolare, l’autorità fiscale rilevava come dagli atti emergesse in maniera chiara che la contribuente non aveva l’amministrazione effettiva nel cantone dei Grigioni. Gli unici membri della società, con diritto di firma individuale, erano i coniugi __________e __________, entrambi residenti nel comune di __________ nel Canton Ticino, che risultavano pure essere gli unici dipendenti dell’insorgente.
In merito al contratto di locazione per l’ufficio di __________ __________ a __________, esso prevedeva una pigione mensile di fr. 500.- più spese accessorie con durata indeterminata, ma con una prima e insolita scadenza dopo un solo anno, al 30.4.2018. Nel Cantone Ticino, la reclamante aveva la sede all’indirizzo dei titolari, in via __________ ad __________. Il costo mensile ammontava a fr. 800.-.
L’RS 1 rilevava che la rappresentante fiscale __________ figurava anch’essa al medesimo indirizzo di __________, in particolare al __________, nel quale erano state rilevate, secondo i dati del registro di commercio del cantone dei Grigioni consultato il 12.8.2020 dall’UTPG, più di 70 società, numero che superava la capacità massima dell’immobile.
Nell’anno 2017 la società annoverava clienti esclusivamente esteri, in particolare la __________, sua cliente principale con sede a __________, in provincia di __________. Non risultavano per contro contratti stipulati con società del cantone dei Grigioni o del Cantone Ticino, così come ricavi per servizi fotografici.
Come si evinceva dagli estratti conto bancari e spese, il sig. __________, direttore tecnico e commerciale, si trovava spesso in __________ e in altri Paesi; appariva quindi chiaro che questi clienti non venivano ricevuti a __________ e nemmeno venivano contattati dalla sede formale.
L’UTPG rilevava inoltre che dal conteggio delle spese accessorie, allestito dalla __________ per il periodo dal 1° maggio 2017 al 31 dicembre 2017, si evinceva una spesa per l’elettricità di soli fr. 70.15.-.
Il fisco era incompleto e non visibile a terzi ed era privo di qualsiasi informazione riguardo l’azienda. Esso conteneva unicamente l’indicazione dell’indirizzo di __________.
In merito alla seconda attività della società, consistente nella realizzazione di servizi fotografici, il reclamo interposto dalla RI 1 non forniva alcuna spiegazione, limitandosi ad allegare alcune fotografie. Queste tuttavia non comprovavano in alcun modo lo svolgimento dell’amministrazione e direzione effettiva a __________. Inoltre, questa attività non era nemmeno presente a conto economico, essendo iniziata nel 2018.
Consultando il sito __________ emergevano elementi che contrastavano con una possibile attività fotografica a __________. __________infatti, sul proprio sito internet, non menzionava in alcun modo la sede di __________ in merito alla ricezione di clientela, bensì offriva i propri servizi in luoghi come __________. Inoltre le fotografie allegate al reclamo del 16.5.2018, contrastavano decisamente con quanto indicato sulle pagine internet della signora __________ in quanto non si notavano la presenza di grandi vetrate e un angolo dedicato a bevande.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta la decisione su reclamo. La ricorrente dichiara di avere a disposizione, nel Canton Grigioni, sia personale, in particolare il signor __________e la signora __________ (cfr. dichiarazione salari inviata il 16.1.2018 alla SVA __________), che uffici propri, avendo sottoscritto in data 7.9.2018 un nuovo contratto per un ufficio/studio più grande e luminoso, utile allo svolgimento dell’attività fotografica.
Ad __________ i signori __________ e __________ avrebbero unicamente il domicilio famigliare, che non sarebbe in alcun modo legato alla sede amministrativa bensì costituirebbe uno spazio di vita personale. Il loro ufficio sarebbe inoltre sufficientemente grande per ospitare le loro attività e non farebbero capo ad un ufficio fiduciario per il recapito postale, in quanto la posta viene recapitata puntualmente al loro indirizzo.
Per quanto riguarda lo stabile __________, al suo interno sarebbero presenti, oltre al loro rappresentante fiscale, numerose altre attività, in quanto si tratta di uno stabile amministrativo.
La società insorgente contesta di annoverare tra i suoi clienti solo soggetti esteri. Costituita nel 2006 in __________, la ricorrente fungerebbe da un ufficio commerciale estero, in via principale, per due società, la __________ e la __________. L’accordo commerciale con questi partner sarebbe “quello di creare una rete di vendita nei paesi dell’ex blocco comunista”. Il suo mercato non sarebbe pertanto la Svizzera, bensì i paesi ex URSS, e di conseguenza gli incontri avverrebbero presso le sedi delle due aziende __________ loro partner oppure presso i clienti stessi. Essa non produrrebbe pertanto nulla né commercializzerebbe propri prodotti, limitandosi a fungere da agente estero per alcune aziende __________. Gli uffici a __________ sarebbero quindi utilizzati per comunicare con i suoi rivenditori ex URSS, per valutare nuove opportunità progettuali, per allestire le offerte per gli impianti e per le correnti attività commerciali e amministrative.
Viene qualificata “pura illazione” l’affermazione dell’UTPG, secondo cui __________ è stato spinto a trasferire la sede della società spinto dall’esigenza “di non identificare la propria società al suo medesimo indirizzo di domicilio, considerato che esso si trova sovente in Italia”. La scelta iniziale di utilizzare il domicilio di __________ come sede sarebbe legata essenzialmente a motivi di praticità e convenienza e, man mano che le figlie dei coniugi __________ e __________ crescevano, avrebbero deciso di trovare una sistemazione più comoda. A tal proposito, l’ufficio fiduciario gli avrebbe offerto la possibilità di ottenere degli uffici nello stesso stabile, senza che vi fosse alcun calcolo di natura fiscale.
In merito all’attività fotografica di __________ __________, la stessa sarebbe svolta a __________, luogo dove ha allestito un proprio studio fotografico. A tal proposito allega fotografie e video del nuovo studio fotografico, alcuni contratti per servizi fotografici svolti a __________, immagini del profilo Instagram, Facebook, della pagina Internet dello studio fotografico e di Google My Business. Unitamente a quest’ultimi allega una dichiarazione del comune di __________ nella quale, a detta della ricorrente, si certifica che la società possiede uffici propri nel Comune.
La ricorrente ribadisce inoltre che dal 2017 è soggetta a imposte nei Grigioni, con la conseguenza che è confrontata ad una doppia imposizione intercantonale.
G. Con osservazioni 28.10.2020, l’UTPG chiede di confermare la decisione impugnata. A suo avviso, dalle fotografie allegate riguardanti il nuovo studio fotografico, si dedurrebbe che l’attività sia iniziata solo nell’anno 2018. I documenti allegati al ricorso a tale riguardo non sarebbero completi, poiché non è stato ancora analizzato l’anno fiscale 2018, non avendo evidentemente a disposizione il relativo conto annuale.
L’UTPG si domanda come possano coesistere due attività fondamentalmente differenti in un’unica ragione sociale, in quanto il nome RI 1 non rievoca certamente attività legate alla fotografia. D’altro canto __________ è stata assunta in qualità di direttrice amministrativa e non di fotografa.
Inoltre sul sito, per la regione __________ (quindi ben distante dal domicilio di __________) sarebbe indicato come luogo di lavoro, oltre alle zone __________, esclusivamente il Ticino. Sarebbe lecito quindi supporre che la signora __________ fornisca i propri servizi anche in __________. Per le sessioni fotografiche effettuate a __________ (per un ricavo di soli fr. 5'717.- nell’anno 2018), le fatture non vengono emesse con la ragione sociale della ricorrente, bensì come __________.
In merito all’esigenza, sostenuta dalla ricorrente, di “una netta divisione tra lo spazio e di vita personale e quello lavorativo”, l’UTPG sottolinea che la sede scelta (__________, __________) coincide con la precedente sede della __________, in seguito trasferitasi anch’essa in via __________ a __________. Il signor __________, titolare della __________, sarebbe stato per un breve periodo gerente con firma individuale della stessa ricorrente. La RI 1 ha poi trasferito la sede presso il domicilio dei dipendenti ad __________. Secondo l’autorità fiscale sarebbe priva di ogni logica e non aderente alla realtà l’affermazione dell’insorgente, secondo cui quello di __________ sarebbe stato “…unicamente il luogo di abitazione dei titolari, ovvero il luogo degli interessi di natura personale”. La società vi ha infatti avuto sede per quasi tre anni e i relativi costi di locazione sono stati registrati nella contabilità. L’argomentazione famigliare inoltre apparirebbe di fatto inconsistente in quanto il signor __________, che provvede alla maggior parte della gestione delle società, svolge la sua attività prevalentemente all’estero, come mostrano le spese viaggio e rappresentanza. Ne discende quindi che la sede potrebbe essere qualsiasi luogo, anche presso il proprio domicilio.
Il fatto che la società abbia sottoscritto un contratto di locazione a __________ non sarebbe “sufficiente e idoneo a fondare il riconoscimento della sede nel cantone dei Grigioni”. Infatti ciò presupporrebbe che lo spazio affittato sia realmente utilizzato dal signor __________ per le attività di amministrazione e direzione effettiva e che da quel luogo vengano prese le decisioni strategiche. Dal conteggio delle spese accessorie allestito dalla __________ per il periodo dal 1° maggio al 31 dicembre 2017 si evincono costi per “energia elettrica” irrisori, pari a fr. 70.15.- ovvero una media di fr. 8.76.- mensili (tasse comprese). Risulterebbero pertanto inveritiere le asserzioni secondo le quali a __________ si svolgono le attività di: “comunicare con i nostri rivenditori ex URSS, valutare nuove opportunità progettuali, allestire le offerte per gli impianti, per le correnti attività commerciali e amministrative”. D’altro canto la società non avrebbe alcun legame economico con il Cantone dei Grigioni, anche perché non annovera alcuna clientela del luogo. Sarebbe dunque indubbio che gli atti che mirano al perseguimento dello scopo sociale non vengano presi da __________. È infatti poco verosimile che il signor __________ si sposti dal domicilio a __________ per prendere le decisioni concernenti la sua attività, visto che la sua presenza non è comprovata da qualsivoglia atto riconducibile alla sede.
L’UTPG sottolinea poi che la decisione su reclamo del 13.8.2020 indirizzata alla contribuente (con copia alla rappresentante fiscale) non è nemmeno stata ritirata, malgrado undici giorni di giacenza all’ufficio postale.
Gli ulteriori argomenti ricorsuali, in particolare la dichiarazione del comune di __________ e gli articoli di stampa, sono, secondo l’autorità fiscale, irrilevanti ai fini dell’assoggettamento e non comprovano in alcun modo che la sede dell’amministrazione effettiva sia nel cantone dei Grigioni.
La censura relativa alla doppia imposizione sarebbe fuori luogo, secondo l’autorità fiscale. L’autorità fiscale grigionese ha tassato per l’anno 2017 gli elementi dell’utile e del capitale al 100% senza un riparto con il Cantone Ticino, malgrado che, fino all’8 maggio 2017, la sede formale si trovasse in Ticino. Secondo l’UTPG non si tratterebbe pertanto di una doppia imposizione ma, al contrario, di una decisione di tassazione errata da parte dell’Autorità fiscale grigionese.
Diritto
La ricorrente, costituita nell’aprile del 2014, ha dapprima avuto la sua sede nel Canton Grigioni, per poi trasferirla poco dopo e più precisamente il 18.4.2014 ad __________, presso il domicilio dei coniugi __________, suoi unici dipendenti, soci e gerenti. L’8.5.2017 la sede di __________ è stata trasferita nuovamente nel Canton Grigioni, a __________, in via __________ presso il __________.
In virtù della decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato l’assoggettamento ritenendo che l’amministrazione effettiva sia esercitata nel Canton Ticino, anche dopo il trasferimento formale di sede avvenuto nel corso del 2017. Lo ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.
1.2.
Per quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.; De le Court, Administration et direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94; de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2a ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130; Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015, p. 47).
1.3.
La sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza di un mero recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100, consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva come la direzione corrente della società (day-to-day management), nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa (intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di competenza del CdA (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013, consid. 2.2; De le Court, op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 752; Jung, op. cit., p. 172; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).
1.5.
Per quanto concerne l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.; 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/ Maute, op. cit., p. 746; Jung, op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.; Locher, op. cit., p. 47).
1.6.
Occupandosi di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016).
Nel caso di una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
A proposito di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur” e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.7.
La decisione impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
Il trasferimento di sede della RI 1 è stato iscritto nel registro di commercio del cantone dei Grigioni l’8.5.2017. I coniugi __________e __________, oltre ad essere gli unici dipendenti della società, ricoprono la carica di socio e presidente della gerenza rispettivamente di socia e gerente, entrambi con diritto di firma individuale.
2.2.
Come visto, la sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza d’importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.
2.3.
2.3.1.
La RI 1 ha prodotto agli atti il contratto di locazione sottoscritto con la __________ (rappr. da __________, __________) a far tempo dal 1.5.2017, per una pigione annua di fr. 6'000.- (fr. 500.- mensili IVA inclusa) e spese accessorie di fr. 64.- (IVA esclusa). L’ufficio, di 34 mq era ubicato all’interno dello stabile denominato __________, in __________, dove ha pure sede __________ (già rappresentante fiscale della contribuente nel corso della procedura di assoggettamento). La prima scadenza veniva fissata per il 30.4.2018 ed il contratto era di natura indeterminata, disdicibile con un preavviso di sei mesi. Dal 1.10.2018, sempre tra le medesime parti veniva firmato un altro contratto di locazione (a sostituzione del precedente), per un locale di 51.4. mq all’interno del medesimo stabile a __________. La pigione veniva fissata in fr. 8'853.- annui (fr. 737.75 IVA inclusa mensili). Ai quali si aggiungeva l’importo mensile di fr. 85.- (IVA esclusa) quali spese accessorie. Il nuovo contratto era anch’esso di natura indeterminata, disdicibile con un preavviso di 6 mesi e con prima scadenza al 30.9.2018 (sic).
L’UTPG ha inoltre rilevato come presso l’indirizzo di __________ a __________, fossero domiciliate secondo il registro di commercio del __________ consultato il 12.8.2020, più di 70 società, ciò che supera “( (consultato il 2.6.2021) è emerso che risultano avere la propria sede 91 aziende.
2.3.2.
L’attività svolta dalla __________, oltre che dallo scopo sociale iscritto a registro di commercio può essere desunta dall’accordo di collaborazione sottoscritto dalla contribuente (allora rappresentata da __________) con __________, __________, il 22.4.2014. In particolare, nelle premesse veniva indicato che la __________ avrebbe preso in carico e continuato il lavoro precedentemente svolto da __________ di __________, e che __________ __________ intendevano impegnarsi con “(…) il massimo impegno per sviluppare una lunga collaborazione di mutuo beneficio”. Il rapporto di collaborazione, che prendeva inizio il 22.4.2014 aveva come oggetto (punto 3 dell’accordo) “(…) l’attività comune di promozione e vendita di prodotti . (…). Più in particolare, l’attività della __________ non consisterà in una semplice intermediazione ma sarà un’attività commerciale svolta congiuntamente determinando di comune accordo le differenti modalità di esercizio dell’attività di promozione dei prodotti trattati. Comprenderà inoltre l’attività di supporto al distributore-cliente nell’illustrare nuovi prodotti e nuove soluzioni, corsi tecnico commerciali, consulenza tecnica e consulenza di marketing, organizzazione fiere e politiche di vendita”. Al punto 4 dell’accordo venivano in particolar modo stabilite le aree di attività: “”.
2.3.3.
Dalla scheda “Ricavo” n. 3200 relativa al 2017, prodotta dalla ricorrente, emerge come l’attività societaria sia rivolta principalmente a favore della __________ e della __________, società __________. La __________ ha allegato altresì le fatture trasmesse alle società in questione nel corso del 2017. Dalle stesse si evince che la società percepisce delle commissioni a dipendenza delle vendite dei prodotti della __________ e della __________. Ad esempio, nella fattura inviata alla __________ (per un importo pari a fr. 11'691.87), vi sono commissioni incassate, sulle seguenti vendite:
· Sale commission for __________ sold to __________ (__________);
· Sale commission for __________ sold to __________ (__________).
2.3.4.
Nel proprio bilancio relativo al 2017, la società faceva altresì valere oltre fr. 30'000.- legati a spese di viaggio e di rappresentanza. L’insorgente ha prodotto la relativa scheda contabile con allegato il giustificativo della carta di credito Mastercard Business Euro. Dalla disamina delle transazioni emergono spese effettuate prevalentemente in __________ (__________), ma anche nei __________ ed in __________; si rileva altresì l’acquisto di biglietti aerei per la __________, la , l’, la __________ e la partecipazione, ad esempio a fiere in __________.
Invero, dalla disamina dei pagamenti non emergono, a colpo d’occhio, transazioni avvenute nel Canton __________.
2.3.5.
La ricorrente, in merito alla propria attività ha specificato, nel ricorso: “Il nostro mercato non è quindi la Svizzera, bensì i paesi ex URSS. Gli incontri avvengono presso le sedi delle due aziende italiane nostre partner oppure presso i clienti stessi”. La __________ precisava di limitarsi a fornire dei servizi commerciali, quale agente estero per alcune aziende __________, senza produrre nulla né commercializzare propri prodotti. A __________ gli uffici sarebbero necessari per: “comunicare con i nostri rivenditori ex __________, (…) valutare nuove opportunità progettuali, allestire le offerte per gli impianti, per le correnti attività commerciali a amministrative”.
2.4.
2.4.1.
La ricorrente produce, a sostegno della sua presenza nel 2017 a Grono, una fattura della __________ relativa al mese di agosto del 2017, del numero di chiamata __________, per un importo pari a fr. 68.
(visualizzato il 2.6.2021) nel quale viene unicamente indicato “__________” vengono altresì riportati i contatti telefonici __________ __________. Non vi è pertanto traccia dell’utenza telefonica per la quale son (visualizzato il 2.6.2021) emerge come il numero __________ sia attualmente riferito al collegamento telefonico di __________. La contribuente non produce tuttavia alcun documento inerente tale numero di telefono per il 2017. Neppure presente agli atti un qualsivoglia riscontro in merito al collegamento internet, che sembrerebbe essere decisamente necessario, vista l’attività che la ricorrente sostiene che venga esercitata a __________. Va ancora precisato che, in sede di reclamo, l’insorgente aveva prodotto una fattura Swisscom, che è tuttavia relativa al mese di gennaio 2018, per l’importo di fr. 459.70, dei quali fr. 415.- relativi ad “abbonamenti” (non viene precisato di quali tipologia di abbonamento si tratti) e fr. 44.70 quali “comunicazioni”. Sempre relativamente al mese di gennaio 2018 veniva altresì allegata una fattura, separata, dell’importo di fr. 70.35 del numero __________.
2.4.2.
Con richiesta di informazioni del 24.6.2020, l’UTPG ha in particolare domandato alla __________ di voler presentare la “copia delle fatture di energia elettrica, indicanti il consumo”. Dal conguaglio “riscaldamento/Costi accessori” emerge che il costo dell’energia elettrica utilizzata ammontava, per il periodo dal 1.5.2017 al 31.12.2017, a fr. 70.15.
A giusta ragione, l’UTPG osserva che il costo per l’energia elettrica, per il 2017, è stato di una media pari a fr. 8.76 mensili. L’autorità fiscale ha pertanto giudicato – a ragione – “irrisorio” il consumo di energia elettrica. In effetti, per un’attività, secondo quanto affermato dalla ricorrente, svolta prevalentemente, con l’utilizzo di mezzi informatici (v. per esempio le postazioni PC nella documentazione fotografica allegata al reclamo, come anche delle stampanti ed altre apparecchiature elettriche) e telefonica (v. pag. 4 ricorso: comunicazione con i rivenditori __________, valutazione di nuove opportunità progettuali, allestimento di offerte per gli impianti, esercizio delle attività commerciali ed amministrative), da due persone impiegate rispettivamente a tempo pieno e all’80% in presenza a __________ (cfr. contratti di lavoro stipulati tra la contribuente ed __________), lo stesso appare con ogni evidenza incompatibile con l’esistenza di un “day-to-day management”.
2.5.
2.5.1.
Ora, nulla agli atti permette di ritenere che nel Canton Grigioni vi fosse, nel 2017, una “wesentliche Geschäftsinfrastruktur”: l’esigua pigione, per locali di natura commerciale, corrisposta dalla società, inferiore addirittura a quanto versato nei periodi fiscali precedenti quando la sede societaria era presso il domicilio personale dei coniugi __________, unitamente al costo irrisorio di elettricità come anche di telefonia corrisposto dalla società, che con ogni evidenza non risulta compatibile con una presenza di una società attiva in loco, nonché il tipo di attività svolta da __________che come visto si concentra prevalentemente all’estero per conto di due aziende italiane alla ricerca di clientela nel resto dell’Europa), permettono di escludere uno stretto legame con il Canton __________ (cfr. sentenza TF n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
A ciò si aggiunge che l’UTPG ha altresì rimarcato – a ragione – come sia quantomeno anomalo, per una società operativa, che la decisione su reclamo del 13.8.2020 indirizzata alla contribuente all’indirizzo di __________, con copia alla sua rappresentante non sia stata ritirata, malgrado 11 giorni di giacenza all’Ufficio postale.
2.5.2.
La __________, alla quale incombeva l’onere della prova circa l’effettivo trasferimento di sede nel Canton Grigioni, non è pervenuta a dimostrare l’effettiva amministrazione dai locali di __________. A tal proposito, né la documentazione fotografica né l’unica fattura relativa ad un numero telefonico (che peraltro neppure è quello che risulta dalla pagina internet della società) permettono di attestare l’amministrazione effettiva della società, nel 2017, dal Canton Grigioni, e ciò a fronte dei chiari elementi contrastanti citati precedentemente. Si rileva inoltre, come correttamente indicato altresì dall’UTPG, che la dichiarazione del 4.9.2020 del Comune di __________ non è utile a comprovare la sede effettiva della società nel periodo fiscale 2017: tutt’al più potrebbe entrare in linea di conto per verificare l’assoggettamento fiscale nel 2020, ossia al momento in cui è stata redatta. Neppure determinante è il resoconto dell’accesso agli uffici prodotto con scritto del 20.11.2020: per il 2017, si rileva che la lista degli ingressi parte unicamente dal 25.9.2017. Ma a parte ciò, non è possibile con assoluta certezza stabilire se il badge sia stato utilizzato dal personale della contribuente. In effetti per ogni registrazione, al posto di nome e cognome dell’utente, figura l’indicazione “Personale” (sic) e non è possibile, senza ulteriori indicazioni, far corrispondere le entrate con i badge assegnati alla ricorrente. In questa situazione non è peraltro neppure possibile escludere che l’accesso all’ufficio della __________ fosse possibile per altri utenti: non vi è infatti la lista di tutti i badge autorizzati ad entrare nell’ufficio, come invero neppure è possibile sapere con certezza che la lista di registrazioni in questione si riferisca all’ufficio preso in locazione dalla contribuente e non invece all’ingresso principale del centro __________ oppure ad altri locali.
3.1.1.
Si ricorda che, secondo il Tribunale federale, l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria.
Secondo dottrina e giurisprudenza, il domicilio della persona incaricata di svolgere la direzione corrente della società gioca un ruolo particolarmente importante, soprattutto nelle piccole imprese, dove tipicamente l’amministrazione effettiva è concentrata in una sola persona, in particolare se la società non dispone di infrastrutture e di personale. In questi casi il Tribunale federale applica per analogia le regole valide per il domicilio di un lavoratore indipendente senza sede operativa (sentenza del Tribunale federale n. 2A.321/2003 del 4 dicembre 2003, in StE 2005 B 71.31 n.1; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 14, p. 99; de Vries Reilingh, op. cit., n. 394, p. 131; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 757; Jung, op. cit., p. 172).
3.1.2.
Dalla disamina degli atti, l’insieme degli stessi porta a ritenere che, nel 2017, non sia avvenuto alcun trasferimento della società nel Canton Grigioni, ma che al contrario l’operatività della stessa, concentrata, come visto, in particolar modo nelle mani di __________ sia rimasta in Ticino, ad __________. Quest’ultimo, oltre ad essere socio, ricopre anche la carica di presidente della gerenza della società. Se ne deduce che la carica di presidente imponga determinati obblighi e diritti in particolare a livello decisionale. Come risulta dagli atti, e come già sottolineato dall’UTPG, il signor __________ dichiara di trovarsi sovente all’estero, in particolare presso le due società partner in __________ o direttamente presso i propri clienti dell’ex blocco URSS. Riconosce in tal modo che gli incontri non avvengono negli uffici di __________ ma presso le loro sedi.
3.2.
Occupandosi di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016).
Il fatto che__________ si trovi spesso all’estero è indice di una bassa frequenza nella sede della società, in contrasto quindi con dottrina e giurisprudenza in merito al “day-to-day management”, ovvero il complesso quotidiano delle funzioni amministrative, direttive e gestionali di un'impresa o di un'azienda. Non può pertanto essere stabilita una presenza costante del signor __________ negli uffici di __________, bensì vi sono indizi convergenti che la società venga diretta dal proprio domicilio, dove vengono prese le decisioni vitali per la società, così come è stato sin dalla costituzione della stessa avvenuta nel 2014. D’altronde, la ricorrente non riceve clienti o partner a __________ e nemmeno spiega in maniera sostanziata la necessità di disporre di spazi nel Canton Grigioni. I motivi addotti, di natura famigliare, contrastano con l’impostazione societaria avuta sin dalla costituzione della società, che come visto si era concentrata, nel 2014, nelle mani di __________, colui che si occupava della sua operatività.
3.3.
In merito alla seconda attività della signora __________, si rileva quanto segue. A partire dal 31.1.2018 è stato aggiunto allo scopo sociale l’organizzazione e la realizzazione di servizi fotografici. Ora, ritenuto come la RI 1 non avesse ancora presentato i propri conti per il 2018, almeno fino al momento in cui l’UTPG ha adottato la decisione impugnata, la presente decisione si è limitata all’analisi del periodo fiscale 2017. Non si può pertanto escludere che l’autorità di tassazione debba nuovamente valutare, con riferimento al periodo fiscale 2018, se l’amministrazione effettiva della stessa sia tuttora rimasta nel Canton Ticino, sulla base dei nuovi documenti presentati dalla società. In tale evenienza, dovrà anche essere verificato se la nuova attività nel settore della fotografia sia effettivamente integrata nel campo operativo della società ricorrente. Come ha rilevato l’UTPG nelle sue osservazioni al ricorso, infatti, le fatture emesse nel 2018 per questa attività non riportano infatti la ragione sociale dell’insorgente bensì il nome della fotografa.
3.4.
Così stando le cose, si può ritenere come la società ricorrente non abbia documentato un legame effettivo con il __________. Sussistono invece molteplici indizi a favore dell’effettiva amministrazione della società nel Canton Ticino: elementi che sono stati presentati e ben esposti da parte dell’autorità fiscale.
3.5.
Ne consegue che l’amministrazione effettiva della RI 1 nel periodo fiscale 2017 è esercitata nel Canton Ticino, presso il domicilio di __________ e __________.
Il contribuente che lamenta una doppia imposizione in contrasto con l’art. 127 cpv. 3 Cost. ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale. Come affermato da quest’ultimo, non è a tal fine obbligato a esaurire le istanze di ricorso in ognuno dei cantoni interessati, ma è sufficiente che lo faccia in un cantone. Contro la decisione dell’ultima istanza giudiziaria di quest’ultimo può interporre ricorso alla Suprema Corte, impugnando contestualmente anche le decisioni precedenti degli altri cantoni, anche se non si tratta di decisioni di ultima istanza. Chiaramente, non sorge alcun problema, se il contribuente contesta la tassazione di quel cantone del quale ha esaurito tutte le istanze. Se invece il contribuente riconosce la pretesa fiscale dell’ultimo cantone che ha adottato una decisione di tassazione, allora non gli resta altro da fare che esaurire tutti i gradi di giudizio nell’ultimo cantone, per poi infine chiedere al Tribunale federale di annullare le decisioni degli altri cantoni, che provocano la doppia imposizione (DTF 133 I 300 consid. 2.4).
4.2.
Motivo per il quale, il fisco ticinese era perfettamente autorizzato ad emanare una decisione in materia di assoggettamento all’imposta cantonale. Spetterà alla contribuente, in caso di disaccordo con la presente decisione, impugnarla al Tribunale federale, competente per stabilire in quale Cantone (__________) era assoggettata alle imposte cantonali RI 1 nel 2017.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 1’200.–
sono a carico della ricorrente.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
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Copia per conoscenza
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: