Incarto n. 80.2020.14
Lugano 10 agosto 2023
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Cristiana Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1 __________ (I) rappr. dall’ RA 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 gennaio 2020 contro la decisione del 21 novembre 2019 in materia di imposta di donazione.
Fatti
A. L’8 febbraio 2005 il Dr. __________ ha donato al figlio __________, allora minorenne, il foglio PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD __________.
Con atto pubblico del __________, residente a __________ (I), ha donato l’appartamento in questione alla RI 1, __________ (I), rappresentata dal dr. __________. L’immobile era gravato, oltre che da due ipoteche legali di diritto pubblico a favore del Comune di __________ (per complessivi fr. 1'029.50), anche da tre cartelle ipotecarie al portatore di fr. 100'000.‑ in 1° grado, di fr. 150'000.‑ in 2° grado e di fr. 100'000.‑ in 3° grado. La donataria dichiarava di assumersi “il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________ […] fondo-base part. n. __________ […] RFD di __________, garantito dalle cartelle ipotecarie di cui alla premessa 1.2”.
B. a.
Il 19 agosto 2015, RS 1) si rivolgeva alla donataria, la RS 1, spiegando che
“per accertare se dal valore dei beni ceduti siano deducibili i debiti posti – presumiamo – a carico dei(del) donatari(o) con l’atto di donazione vi invitiamo a trasmetterci entro 30 giorni la dichiarazione del creditore ipotecario attestante:
il fatto che chi rilascia la dichiarazione si qualifica quale creditore ipotecario al momento della donazione. Se la dichiarazione viene rilasciata dal rappresentante del creditore ipotecario ciò dovrà essere chiaramente rilevabile dal testo della dichiarazione; per la deducibilità del debito è necessario conoscere il nome dell’effettivo creditore […]
che il debito gravante sul/sui mappale/i nro PPP __________ del Comune/dei Comuni __________ già intestato al signor/alla signora/ai signori __________ è stato assunto dal donatario/a/i. La dichiarazione dovrà indicare l’ammontare del debito ipotecario effettivamente assunto dai beneficiari della donazione nonché la data dell’assunzione di tale debito”.
L’RS 1 concludeva la sua richiesta di documentazione affermando che
“[s]e la dichiarazione del creditore ipotecario non fosse conforme alle nostre richieste o non fosse presentata affatto, procederemo alla emissione del progetto di tassazione senza tenere conto degli oneri”.
b.
Il 18 settembre 2015, la donataria produceva un estratto bancario e un’attestazione fiscale, entrambe del 17.09.2015, della __________.
L’attestazione fiscale certificava che il dr. __________ aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.– alla fine del 2014 e che lo stesso era garantito da un appartamento in condominio. Nel corso dell’anno aveva pagato interessi per complessivi fr. 2'100.–.
L’estratto conto si riferiva al periodo 01.01.2015-17.09.2015 e indicava che il dr. __________ aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.–, garantito dalla “PPP __________ FB __________ RFD __________/1.40”.
C. Il 21 settembre 2015, l’RS 1 ha notificato alla RI 1 e a __________, presso l’avv. __________ a __________, un progetto di tassazione, secondo il quale l’imposta di donazione ammontava a fr. 28'034.70 (grado di parentela: non parente; valore del bene devoluto [valore di stima ufficiale]: fr. 113'725.‑). L’RS 1 sosteneva che:
“A norma di legge, in particolare ai sensi dell’art. 161 lett. a, dal valore dei beni donati sono deducibili solo i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione se effettivamente assunti.
A quanto risulta dalla documentazione prodotta in data 18 settembre 2015 il debito in questione risulta tuttora intestato al signor __________. I debiti professati da terze persone e che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono essere dedotti.
I beni immobili sono valutati al valore ufficiale di stima in vigore al momento dell’iscrizione all’Ufficio registri.
Nei casi di donazione tra persone domiciliate all’estero l’intimazione degli atti avviene, salvo avviso contrario, presso il notaio che ha rogato l’atto o presso il rappresentante designato dagli interessati”.
L’Ufficio invitava i contribuenti ad esaminare il conteggio e a comunicare la propria adesione o eventuali osservazioni entro trenta giorni. Li avvertiva che “in caso di adesione o di mancata risposta (considerata […] quale adesione implicita)”, l’RS 1 avrebbe provveduto ad intimare la notifica di tassazione. In caso di contestazione, invece, l’RS 1 avrebbe esaminato le censure sollevate “soltanto se accompagnate dalla relativa documentazione a sostegno delle vostre tesi”.
D. Non avendo ricevuto alcuna risposta, con decisione del 19 novembre 2015, l’RS 1 ha notificato ai contraenti, presso l’avv. __________, la tassazione dell’imposta di donazione, confermando “la proposta di tassazione (rimasta incontestata) del 21.09.2015” per cui il valore dei beni devoluti ammontava a fr. 113'725.‑ (valore di stima ufficiale) e l’imposta, calcolata con l’aliquota per “non parenti”, a fr. 28'034.70.
E. Con reclamo del 20 novembre 2015, inviato sia per e-mail sia per posta, __________ ha trasmesso all’RS 1 una lettera inviata lo stesso giorno alla __________ di __________, tramite la quale l’avv. __________ comunicava “che con contratto di donazione del 24 marzo 2015, mio rogito n. __________, la proprietà del Fol. di PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________ è stata ceduta dal signor __________ alla RI 1, la quale si è assunta il debito ipotecario garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti l’immobile”.
Il reclamante ha inviato all’autorità di tassazione anche una e-mail del Presidente della direzione della __________, che si esprimeva in questi termini:
“Egregio Signor __________,
in relazione alla sua richiesta, in allegato le trasmettiamo i documenti che lei deve consegnare all’Ufficio imposte di successione, vedi lettera del 19.8.2015, ossia l’attestazione capitale del prestito ipotecario in essere, garantito dai titoli ipotecari menzionati nello scritto dell’avv. __________ dd. 09.02.2015 [recte: 2005].
Questi sono gli unici documenti che noi possiamo rilasciare in virtù della sua richiesta, peraltro detta situazione le è già stata spiegata più volte dai colleghi […], rispettivamente quest’ultimi le avevano già consegnato in più occasioni detta documentazione”.
Alla e-mail in questione erano allegati i documenti bancari già precedentemente inviati all’RS 1 e una lettera, datata 9 febbraio 2005, con la quale l’avv. __________ aveva trasmesso alla __________ di __________ le “Cartelle Ipotecarie al Portatore [di 1° e 2° rango] gravanti il bene immobile sito in territorio di __________ di proprietà del signor __________” e informava l’Istituto di credito della “assunzione solidale del debito da parte del __________ donante e del donatario __________”.
F. a.
Il 16 dicembre 2015, sia per posta elettronica sia per posta semplice, l’RS 1 si rivolgeva a __________, osservando che “la documentazione finora prodotta non comprova[va] l’esistenza di debiti a nome del signor __________ (donante) né l’assunzione di debiti da parte della RI 1 (donataria)” e invitandolo quindi a voler produrre, entro il 31 gennaio 2016, “un’attestazione bancaria comprovante l’esistenza e l’ammontare di un debito a nome di __________, garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti l’immobile” e “la documentazione attestante che il debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti il fondo in questione è stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione”.
Il 26 gennaio 2016, l’avv. __________ trasmetteva all’RS 1, “a complemento della documentazione prodotta dai signori __________”, «l’estratto del conto privato soci “Appoggio ipoteca” del signor __________, da cui risulta che il pagamento di interessi e spese del debito ipotecario era da lui stesso assunto e che quindi egli ne era l’effettivo titolare».
b.
Il 5 marzo 2015 [recte: 2016], __________ di __________ prendeva contatto con l’RS 1, affermando di essere stato incaricato da __________ di “espletare le sue problematiche inerent[i] alla Ipoteca c/o banca __________ a causa dell’imposta da lui dovuta”. Chiedeva di poter beneficiare di un po’ più di tempo “per far sì che un’altra banca (sono in contatto con la __________) si faccia carico di ritirare la stessa garantendola”.
c.
Con lettera raccomandata del 29 marzo 2016, l’RS 1 si rivolgeva al donante e, dopo aver brevemente elencato la documentazione ricevuta a complemento del reclamo sia dall’avv. __________ sia dal signor __________, lo informava che
“[d]alla documentazione prodotta a suo tempo (estratto conto n. __________ della __________) appare in tutta evidenza che intestatario del debito ipotecario, al momento della donazione, era il signor __________. Il fatto che interessi e spese del debito bancario fossero pagati da lei, come sembrerebbe dalla documentazione prodotta dall’avv. __________, non comprova che lei era l’effettivo titolare di tale debito.
In ogni caso, anche lasciando aperta la questione relativa alla titolarità del debito ipotecario in questione, manca la prova che lo stesso [sia] stato formalmente assunto dalla RI 1. Rileviamo che i debiti posti a carico del donatario con l’atto di donazione sono ammessi come oneri deducibili solo se effettivamente assunti (art. 161 cpv. 1 lett. a LT)”.
Gli attribuiva un termine fino al 30 aprile 2016 per rispondere tempestivamente e in modo confacente alla richiesta di “produrre la documentazione attestante che il debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la ppp n. __________ è stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione”, avvertendolo che altrimenti avrebbe respinto il reclamo.
d.
Il 28 aprile 2016, __________ chiedeva all’RS 1 un’ulteriore proroga del termine di risposta fino al 31.05.2016, allegando una procura conferitagli da __________ il 23.03.2016.
e.
Il 17 maggio 2016, l’avv. __________ trasmetteva all’autorità di tassazione una dichiarazione sottoscritta da __________ il 2 maggio 2016 nella quale asseriva di essere “creditore nei confronti di RS 1, __________ (I), dell’importo di CHF 150'000.— (debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________)”.
In calce a tale dichiarazione, __________, in rappresentanza della RS 1, firmava “per conferma”.
f.
Il 9 giugno 2016, per posta elettronica, __________ inviava all’attenzione dell’RS 1 la medesima dichiarazione. La firma per conferma da parte del rappresentante della RI 1 era stata modificata rispetto a quella posta sullo stesso documento inviato dall’avv. __________ tre settimane prima.
G. Con decisione del 21 novembre 2019, l’RS 1 respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
“In base all’art. 161 cpv. 1 lett. a della LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti.
Il debito in questione, in base alla documentazione allegata al reclamo di data 19 novembre 2015, risulta intestato al signor __________, e non al donante, signor __________.
Nonostante le richieste di completazione (lettera del 16 dicembre 2015 e raccomandata 29 marzo 2016) la documentazione inviataci il 2 maggio 2016 e altre attestazioni agli atti non comprovano nemmeno l’assunzione del debito da parte della donataria, ossia la RI 1, __________
Conseguentemente dobbiamo concludere che il debito in questione non può essere concesso in deduzione dal valore di stima del bene donato[.]
Il reclamo è integralmente respinto.
Nei casi di donazione tra contraenti domiciliati all’estero l’intimazione degli atti avviene […] presso il notaio che ha rogato l’atto”.
H. Dopo che l’avv. __________ aveva informato l’RS 1 “di non rappresentare più né __________ né la RI 1”, il 27 dicembre 2019, l’RS 1 notificava la decisione a __________ per Posta A Plus, “considerata la procura conferitale dal signor __________ (rappresentante della fondazione) in data 23.03.2016 inviataci con lettera di data 28 aprile 2016”.
I. In data 28 gennaio 2020, la RI 1, rappresentata dalla __________ SA, ha impugnato la suddetta decisione, postulando il riconoscimento del “debito in deduzione dal valore del bene immobiliare donato”.
In primo luogo, la ricorrente sostiene la tempestività del ricorso, ricordando che l’avv. __________, “che si era occupato unicamente di redigere il contratto di donazione immobiliare”, aveva comunicato di non rappresentare più la contribuente, con la conseguenza che l’RS 1 “ha poi trasmesso la decisione su reclamo al Sig. __________ in data 27 dicembre 2019”, sebbene “quest’ultimo non [avesse] però firmato alcuna procura di carattere fiscale”. La tempestività del ricorso dipenderebbe dal fatto che “il Sig. __________ è venuto a conoscenza della decisione di tassazione dopo reclamo solo una settimana fa”.
Nel merito, l’insorgente argomenta che __________, dopo aver ricevuto in donazione l’appartamento, avrebbe assunto “solidalmente gli effettivi oneri ipotecari gravanti sull’immobile donato” e sarebbe poi diventato “intestatario della cartella ipotecaria (vedi convenzione per il trasferimento di cartelle ipotecarie con __________)”. Dal successivo contratto di donazione da __________ alla RI 1 risulterebbe che “la parte donataria si assume il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD __________”.
Tuttavia, il 2 dicembre 2015 la __________ avrebbe comunicato all’avv. __________ di non aver “voluto cedere il debito ipotecario alla RI 1”, con la conseguenza che “[i]l Sig. __________ ha […] rimborsato il debito ipotecario (v. disdetta contratto banca __________) e la RI 1 ha rilasciato al Sig. __________ una dichiarazione firmata, la quale gli riconosce il debito in questione”.
Per la __________ SA, “la documentazione fornita […] può chiaramente evidenziare la mancata volontà di __________ di non voler trasferire il debito ipotecario alla RI 1, ma che a tutti gli effetti quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in questione verso il Sig. __________”.
Al ricorso sono allegati copia della Convenzione per trasferimento di cartelle ipotecarie gravanti la PPP no. __________ fondo base no. __________ RFD __________, conclusa il 25 novembre 2009 tra la __________ e __________ e della disdetta prevista per il 30.05.2016 del contratto di credito base ipoteca n. __________, intestata a __________, dopo che la __________ aveva “evidenziato l’impossibilità che il debito fosse trasferito alla Spettabile RI 1”. È pure annessa copia di un documento intitolato “riconoscimento del debito”, con cui il 24 marzo 2015 la RI 1 si riconosce debitrice di fr. 150'000.‑ nei confronti di __________.
L. Nelle sue osservazioni del 20 aprile 2020, l’PI 1 (PI 1) propone la reiezione del ricorso.
A motivo adduce che “[d]alla documentazione inviata […] dalla Fondazione, segnatamente dall’attestato interessi 2014 e dall’estratto conto 01.01.2015-17.09.2015 relativi al debito ipotecario, rilasciati dalla __________, emergeva tuttavia in modo inequivocabile che il debito ipotecario non era intestato al donante, Signor __________, ma a suo padre, Signor __________, il quale aveva, a sua volta, nel 2005 donato la particella in questione al figlio”.
Anche se “la ricorrente sostiene che, all’epoca della prima donazione immobiliare da padre a figlio […], il Signor __________ si fosse assunto il debito di CHF 150'000.‑ gravante la particella in questione, in solido con il padre [e che] per la ricorrente [fosse] pacifico che il debito contestato appartenesse al Signor __________”, l’PI 1 ritiene che “la presunta assunzione del debito da parte del signor __________, fosse soltanto un’assunzione formale”, perché dalla documentazione bancaria fornita il debitore è sempre e soltanto __________.
Secondo l’autorità fiscale, “dalla Convenzione per trasferimento di cartella ipotecaria del 25.11.2009, prodotta dalla ricorrente con il ricorso, risulta evidente che la Banca __________ vantava il credito unicamente nei confronti del Signor __________ e non del figlio __________”, come ulteriormente comprovato dal fatto che “la disdetta del contratto di base ipoteca no. __________ di nom. CHF 150'000.‑ con la Banca è stata sottoscritta unicamente dal Signor __________, effettivo titolare del debito in questione (vedi scritto del 20.04.2016)”.
Inoltre, la Divisione delle contribuzioni ritiene che “sempre dalla documentazione prodotta emergeva inoltre che il debito in questione non era nemmeno stato ripreso dalla donataria, RI 1”. Dal punto di vista formale la condizione che il debito sia stato posto dal donante a carico del donatario con l’atto di donazione “sembra essere rispettata”. Tuttavia, tale requisito non sarebbe rispettato “dal punto di vista […] materiale, o quanto meno non nella tempistica auspicata dalla legge”. A suo avviso, “se il debito ipotecario rimane intestato al donante (o a una terza persona), lo stesso non può essere dedotto dal valore dei beni donati, anche se tale debito è garantito dagli stessi”. Nel caso in esame, “l’assunzione del debito di CHF 150'000.‑ da parte della Fondazione è avvenuta un anno dopo la donazione, pertanto è da considerarsi in ogni caso non avvenuta all’atto di donazione”.
M. Con scritto del 15 maggio 2020, la RI 1, ora rappresentata dall’avv. RA 2, replica alle osservazioni dell’PI 1 contestando l’affermazione secondo cui “il debito professato dal donante non sarebbe passato alla RI 1 o perlomeno non contestualmente all’atto di donazione, perché tale debito sarebbe stato assunto solo un anno dopo la donazione, per cui tardivamente”.
A suo avviso, per l’assunzione del debito tra il creditore pignoratizio e il nuovo proprietario non sarebbe necessario un contratto scritto poiché “il debito può essere assunto anche solo internamente tra il donante e il donatario, così come previsto all’art. 832 cpv. 2 CC e all’art. 175 cpv. 1 CO”. L’assunzione interna di debito sarebbe intervenuta all’atto della donazione.
Secondo la ricorrente, “se il creditore dichiara per iscritto entro l’anno di voler tenere obbligato l’alienante, ciò non significa che l’assunzione di debito del nuovo proprietario cade nel vuoto”. Infatti, “il nuovo proprietario, in caso di assunzione interna del debito, resta […] obbligato in tutte le evenienze, vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi”, e ciò “a prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto tra lui e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di alienazione immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo accetti quale debitore”.
Di conseguenza, per la ricorrente il debito sarebbe stato posto a suo carico “in modo ineccepibile ed effettivo”.
Diritto
1.1.
In materia di imposizione delle donazioni, contro la notifica di tassazione è dato reclamo secondo gli articoli 206-208 e ricorso secondo gli articoli 227-231 (art. 226 LT).
Giusta l’art. 227 cpv. 1 LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla Camera di diritto tributario.
1.2.
La decisione dopo reclamo datata 21.11.2019, indirizzata sia al donante sia alla donataria (art. 221 LT), entrambi residenti all’estero, è stata inviata per Posta A Plus all’indirizzo del notaio che si era occupato di redigere l’atto di donazione e che era intervenuto nel corso della procedura di reclamo.
L’avv. __________ ha tuttavia ritornato la decisione all’RS 1 il 20 dicembre 2019, sostenendo di non “rappresentare più né il signor __________ né la RI 1”.
L’autorità di tassazione ha allora inviato la suddetta decisione il 27.12.2019 a __________, legittimato dalla procura rilasciatagli il 23 marzo 2016 da __________. La decisione impugnata è stata recapitata il 30 dicembre 2019 (v. tracciamento postale, versato agli atti).
1.3.
Secondo gli articoli 117 cpv. 1 LIFD e 190 cpv. 1 LT, il contri-buente può farsi rappresentare contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell’esecuzione della legge, nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la persona validamente rappresentata deve lasciarsi imputare la condotta procedurale del suo rappresentante. (DTF 145 II 201 consid. 5.1, con rinvii a giurisprudenza e dottrina).
Nel caso in esame, l’avv. __________ aveva ripetutamente interagito con l’autorità di tassazione nel corso della procedura di reclamo, rispondendo per conto dei contraenti a richieste di documentazione. Del resto, ricevendo il progetto di tassazione del 21 settembre 2015, non ha sollevato obiezioni, sebbene l’RS 1 avesse indicato che la notificazione era stata a lui indirizzata, trattandosi di un “caso di donazione fra persone domiciliate all’estero”. A conferma dell’esistenza di un valido rapporto di rappresentanza, nella lettera del 20 dicembre 2019, con cui ha ritornato la decisione all’UISD, il legale ha comunicato di “non rappresentare più” donante e donatario e non di non averli mai rappresentati.
In queste circostanze, la notificazione della decisione del 21 novembre 2019 all’indirizzo dell’avv. __________ si deve considerare valida ed efficace. Il termine di ricorso era pertanto scaduto il 28 gennaio 2020, quando il nuovo rappresentante ha inoltrato il ricorso.
1.4.
È dubbio che la ricorrente possa invocare la propria buona fede solo per il fatto che il 27 dicembre 2019 l’RS 1 ha inviato la decisione a __________i, “considerata la procura conferita[gli] dal signor __________ (rappresentante della fondazione) in data 23.03.2016”. A tale momento infatti la decisione era già passata in giudicato.
Certo la formulazione della lettera dell’RS 1, in cui __________ viene reso “attento che […] un invio A Plus è considerato notificato il giorno esatto in cui è depositato nella cassetta delle lettere o nella casella postale del destinatario”, può prestarsi a fraintendimenti.
La questione non necessita tuttavia di essere ulteriormente approfondita, in quanto il ricorso deve essere respinto anche nel merito.
Secondo l’art. 142 cpv. 1 LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”), la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di un’obbligazione preesistente (Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155). Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 lett. e LT, secondo cui sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.
Nel caso in esame, la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile (valore netto della liberalità), ovvero sulla questione se, dal valore di stima ufficiale dell’immobile donato, valore lordo della liberalità non contestato, possa essere dedotto il debito ipotecario che lo grava.
La ricorrente sostiene di aver ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la proprietà donata all’atto di donazione.
Di diverso avviso l’autorità di tassazione, per cui la donataria non si è assunta il debito ipotecario al momento determinante della donazione.
3.2.
Si è già ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versamento può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un rapporto di scambio (Sieber/Oehrli, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
L’imposta di successione e donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o donazione, poiché l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del beneficiario. Questo arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma anche base di calcolo dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni nel calcolo dell’imposta (Sieber/Oehrli, op. cit., § 24, n. 1, p. 309).
In primo luogo, le passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il patrimonio trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di successione, tali debiti si qualificano debiti della successione, ma devono essere presi in considerazione anche nel caso di donazioni (Sieber/Oehrli, op. cit., § 24, n. 2, p. 309).
3.3.
Nel diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono deducibili:
a) i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti;
b) i diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
. deve trattarsi di un debito professato dal donante, comprovato in modo ineccepibile;
tale debito dev’essere posto a carico del donatario con l’atto di donazione;
dev’esserne comprovata l’assunzione da parte del donatario all’atto della donazione.
Oltre alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione, considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n. 80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.4.
Per quel che concerne i “debiti del donante”, di regola l’autorità ammette quali oneri della donazione i debiti comprovati del donante già esistenti o scaduti al momento della donazione (v. Primi, op. cit., cap. 5.10, p. 166).
3.5.
Affinché un debito possa essere dedotto dal valore del bene donato deve trattarsi di un debito personale del soggetto fiscale. Un debito professato da terzi, garantito da un diritto reale limitato che grava sul bene oggetto di donazione, non può essere dedotto. In altre parole, non possono essere dedotti i debiti professati da terze persone che sono garantiti dal bene oggetto di donazione; in tal caso il donatario non assume la qualifica di debitore ma quella di terzo proprietario del pegno (v. Primi, op. cit., cap. 5.10, p. 167).
4.1.
Nel caso di specie, sono litigiose sia la titolarità del debito ipotecario da parte del donante sia la sua assunzione da parte della donataria.
4.2.
Dalla documentazione a disposizione dell’autorità giudicante, si evince che la PPP n. __________ (fondo base no. __________ RFD __________) è stata acquistata da __________ al prezzo di fr. 350'000.‑. La compra-vendita immobiliare è stata rogata il 26 luglio 2004 dal notaio __________. La particella era gravata da 3 cartelle ipotecarie, “libere da ogni aggravio ipotecario”, di fr. 100'000.‑ in I. rango (dg. No. 302 del 1970), fr. 150'000.‑ in II. rango (dg. No. 1444 del 1970) e fr. 100'000.‑ in III. rango (dg. 5796 del 1983; v. rogito n. __________ __________, fol 3, no. 2). Il fondo era compravenduto comprensivo di installazioni odontoiatriche poiché serviva come stabilimento permanente di una libera professione (v. rogito no. __________ __________, Fol. 3, no. 3 e Fol. 6, n. 10). L’iscrizione a Registro fondiario è avvenuta il 17.08.2004 (v. estratto Ufficio dei registri del Distretto di __________, ultima consultazione: 29.03.2022).
Sei mesi dopo, il 2 febbraio 2005, __________ donava al figlio , allora minorenne, la suddetta PPP dichiarando “di assumere solidalmente gli effettivi oneri ipotecari gravanti il Fol. PPP No. __________ […] del Fondo Base Part. No. __________ […] RFD-”. Non è dato sapere se, a tale data, l’immobile fosse (ancora) libero da ogni aggravio ipotecario, come al momento della precedente compravendita.
Il fondo era sempre gravato dalle tre cartelle ipotecarie al portatore poc’anzi menzionate (v. rogito n. __________ __________, Fol. 3 s., no. 3). Anche in questo caso, il fondo era donato comprensivo delle installazioni odontoiatriche e il donatario dichiarava “di obbligarsi a mantenere il fondo […] unicamente a destinazione di stabilimento d’impresa” (v. rogito no. __________ __________, Fol. 4 s., no. 4 e 5).
4.3.
Il 25 novembre 2009, __________ firmava con la Banca __________, __________, una “convenzione per trasferimento di cartelle ipotecarie”, con la quale l’istituto di credito acquisiva in proprietà le cartelle ipotecarie al portatore di 1° e 2° rango gravanti la suddetta PPP per un totale di fr. 250'000.‑. Secondo tale Convenzione, “le cartelle ipotecarie cedute in proprietà alla Banca [sarebbero servite] alla copertura dei crediti presenti e futuri del costituente della garanzia [ndr.: __________] derivanti da contratti già stipulati o che verranno stipulati […] Serv[iva]no inoltre per la copertura dei seguenti crediti che la Banca vanta[va] nei confronti di Signor __________ […] come da contratto di credito base ipoteca del 23.11.2009 per CHF 150'000.‑”.
Nel caso di specie, si è dunque confrontati con l’accensione, avvenuta quattro anni dopo la donazione, da parte del solo padre, non più proprietario del fondo, di un debito di fr. 150'000.‑, garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la proprietà del figlio __________ (v. Convenzione per trasferimento di cartelle ipotecarie firmato il 25.11.2009). __________ era dunque il terzo proprietario del pegno. Unico titolare del debito ipotecario, in base alla documentazione in questione, risulta essere stato unicamente il padre __________.
4.4.
Anche la documentazione relativa alla “disdetta ordinari[a] del contratto di credito base ipoteca no. 31766.93/1 di nom. CHF 150'000.00 per il 30 maggio 2016” inviata al signor __________ da parte di __________ avvalora la tesi dell’autorità fiscale secondo cui l’ipoteca gravante la PPP summenzionata era “intestata al Signor __________” (v. ric.; all. 8) unicamente e non anche al figlio __________.
4.5.
Anche quanto affermato dalla __________ SA nell’atto di ricorso conferma che il debito ipotecario era intestato a __________, laddove afferma che “la documentazione fornita può chiaramente evidenziare la mancata volontà di __________ di non voler trasferire il debito ipotecario alla RI 1, ma che a tutti gli effetti quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in questione verso il Sig. __________” e non nei confronti di __________ (v. “riconoscimento del debito”, all. 9).
4.6.
La ricorrente non è dunque riuscita a dimostrare che il debito di fr. 150'000.‑ era a nome del donante al momento della donazione litigiosa (art. 161 cpv. 1 lett. a LT).
Già solo per questo motivo il ricorso deve essere respinto.
5.1.
Quand’anche il donante, __________, fosse stato debitore solidale con il padre del credito ipotecario erogato dalla __________ il 23.11.2009, per poter dedurre il debito dal valore del bene ceduto manca comunque la prova che la ricorrente se lo sia effettivamente assunta e che ciò sia avvenuto all’atto della donazione (art. 161 cpv. 1 lett. a in fine LT).
5.2.
5.2.1.
A norma dell'art. 832 cpv. 1 CC, salvo convenzione contraria, in caso di alienazione totale del fondo ipotecato i vincoli del debitore e del fondo rimangono invariati. In altre parole, il trasferimento della proprietà ‑ quale che sia la sua causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione ex art. 60 CP) ‑ non ha alcun effetto sul credito garantito né sul diritto di pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore del debito garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva il debito; quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane vincolato al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario del pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a: Steinauer, Les droits réels, vol. III, 3a ediz., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (“Drittpfand”; cfr. Fasel, in: Breitschmid/Jungo [a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht ‑ Sachenrecht, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).
Il debito personale relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di pegno immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la cessione dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico del debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua volta ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e esterna (Horat, Grundstückschenkungen mit Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018, § 10, p. 249).
5.2.2.
Nel caso però in cui il nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito ipotecario, il primo debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per iscritto entro il termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv. 2 CC).
Affinché le parti contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la conclusione di due contratti:
· l’assunzione di debito interna, cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che deve avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la proprietà;
· l’assunzione di debito esterna, cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo le regole definite agli articoli 832 ss CC.
Quella prevista dall’art. 832 cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa (liberatoria), in virtù della quale il nuovo proprietario subentra al precedente. Poiché però si tratta di diritto dispositivo, le parti ‑ cioè il debitore originario e l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito interna ‑ possono anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il debito insieme al debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al precedente (assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre l’accordo del creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma rafforzata. Quando si verifica un’assunzione di debito in occasione di un’alienazione immobiliare, un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere presunta (cfr. Zogg, in: Geiser/Wolf [a cura di], Basler Kommentar ‑ Zivilgesetzbuch II, 6a ediz., Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).
5.3.
5.3.1.
Sia per i rappresentanti della ricorrente sia per l’autorità fiscale, l’assunzione di debito interna ‑ ovvero la promessa del nuovo debitore (la RI
5.3.2.
Per quanto riguarda invece l’assunzione di debito esterna, cioè l’accordo tra il nuovo debitore – la RI 1 ‑ ed il creditore – la __________ ‑ che si svolge secondo le regole definite agli articoli 832 ss. CC, è chiaro che non è avvenuta.
A tal proposito, per verificare se la donataria si fosse effettivamente assunta il debito ipotecario gravante l’immobile donato e il donante ne fosse stato così liberato, l’RS 1 si è rivolto dapprima alla RI 1 (donataria) e poi anche a __________ (donante), invitandoli a voler produrre il contratto mediante il quale era stata convenuta l’assunzione del debito.
Dalla documentazione fornita dalla __________ SA in sede di ricorso si evince che la Banca creditrice non ha permesso alla RI 1 di subentrare a __________, assumendone il debito ipotecario. In effetti, successivamente alla firma del rogito, la Banca __________ informava l’avv. __________ della “impossibilità che il debito fosse trasferito alla Spettabile RI 1” (v. ric., all. 10).
Da qui la conseguente disdetta del contratto ipotecario da parte del solo __________ a far tempo dal 30.05.2016 (v. lettera della __________ del 2.12.2015; ric., all. 10).
Appare pacifico che l’assunzione di debito esterna non sia quindi avvenuta al momento determinante della donazione.
5.3.3.
Per il nuovo rappresentante della ricorrente, avv. RA 2, il debito sarebbe stato posto a carico della RI 1 con la donazione del 2015 “in modo ineccepibile ed effettivo” poiché “[i]n caso […] di mancata accettazione del nuovo proprietario da parte del creditore, l’alienante subentra nei diritti del creditore al cospetto del nuovo proprietario nella misura in cui questi (l’alienante) adempie i suoi pagamenti. Il nuovo proprietario, in caso di assunzione interna del debito, resta dunque obbligato in tutte le evenienze, vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi. Ciò a prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto tra lui e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di alienazione immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo accetti quale debitore”.
La sola assunzione di debito interno non è tuttavia sufficiente ad adempiere le condizioni per la deduzione del debito nel calcolo dell’imposta di donazione. Non lo è perlomeno nel caso in cui il creditore pignoratizio abbia esplicitamente rifiutato di accettare il donatario come debitore, con la conseguenza che il debito ipotecario è stato disdetto. Questo è quanto avvenuto nella fattispecie in esame. Come si legge nel ricorso, la banca creditrice ipotecaria ha “comunica[to …] l’impossibilità di trasferire il debito alla RI 1”, con la conseguenza che “il sig. __________ ha […] rimborsato il debito ipotecario (vedi disdetta contratto banca __________)”.
Nelle circostanze descritte, anche ignorando il fatto che debitore non era il donante bensì il di lui padre, non si vede come si possa ritenere “effettivamente assunto” dalla donataria il debito in questione.
5.3.4.
La stessa ricorrente riconosce implicitamente che il debito che si è assunta non corrisponde a quello esistente al momento della donazione. Nel ricorso afferma infatti che “la documentazione fornita in questa sede, può chiaramente evidenziare […] che a tutti gli effetti quest’ultima [cioè la RI 1] si sia assunta il debito ipotecario in questione verso il Sig. __________”.
Non è dunque il debito ipotecario nei confronti della Banca __________ ad essere stato assunto dalla donataria bensì un (nuovo) debito nei confronti di __________, il quale è passato dunque dalla posizione di debitore a quella di creditore.
Il documento cui si riferisce il ricorso è il “riconoscimento di debito”, datato il 24 marzo 2015, con cui la ricorrente si riconosce debitrice di fr. 150'000.‑ nei confronti di __________ e “si obbliga a restituire detto importo alle condizioni elencate nella cartella ipotecaria al portatore n. __________”.
La data riportata solleva qualche dubbio, pensando al fatto che il mutuo ipotecario con la Banca __________ è stato sciolto solo il 30 maggio 2016, con la conseguenza che la cartella ipotecaria al portatore doveva ancora essere detenuta dalla banca il 24 marzo 2015. In ogni caso, il riconoscimento di debito in questione fa riferimento ad un debito della RI 1 nei confronti di __________ e non ha nulla a che vedere con il debito ipotecario esistente al momento della donazione.
Tutto ciò considerato, per la determinazione della sostanza imponibile soggetta all’imposta di donazione, dal valore del bene ceduto non può essere dedotto il debito ipotecario, non essendo adempiuti i presupposti per l’applicazione dell’art. 161 cpv. 1 lett. a LT. Dovendo assoggettare all’imposta di donazione l’effettivo arricchimento di cui ha beneficiato la ricorrente, che non si è assunta alcun debito ipotecario, quanto operato dall’RS 1 merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dalla ricorrente, soccombente. Non è riconosciuta alcuna indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’800 .–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 3’000.–
sono a carico della ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: