2C_157/2010, 2C_292/2007, 2C_354/2018, 2C_476/2010, 2C_523/2007, + 5 weitere
Incarti n. 80.2019.319 80.2019.320
Lugano 15 dicembre 2022
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 tutti rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2/3.10.2019 contro le decisione dell’11 settembre 2019 in materia di IC e IFD 2015 e 2016.
Fatti
A. a.
I coniugi RI 1, cittadino __________ il marito e __________ la moglie, sono stati domiciliati nel Comune di __________, rispettivamente dal 1999 e dal 2001. RI 2 è partito per gli __________ il 27.6.2015 ed RI 1 si è trasferita in __________ il 31.8.2019.
b.
Sino al periodo fiscale 2014 i contribuenti erano al beneficio dell’imposizione globale secondo il dispendio.
c.
Il 4.5.2015 RI 1 ha costituito un trust denominato “The RI 1 irrevocable Trust” nello __________). L’atto costitutivo è retto dal diritto dello Stato della __________ – per quanto concerne la validità dell’atto e l’interpretazione delle disposizioni – mentre che per ogni altro aspetto il trust è soggetto alla legge dello Stato della sua amministrazione effettiva. Beneficiario del trust è RI 2, marito della disponente e alla morte di quest’ultimo i discendenti della disponente. Il 30.6.2015 RI 1 ha trasferito buona parte della sua sostanza mobiliare al trust. Il 13.10.2015 RI 1 ha donato al marito fr. 5'056'540.- (USD 5'250'000.-).
B. a. Periodo fiscale 2015
Con dichiarazione fiscale IC/IFD 2015, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 97’270.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-
b. Periodo fiscale 2016
Per quanto concerne il periodo fiscale 2016, i coniugi RI 1 dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 116'943.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 4'524'548.-.
C. a.
Con scritto 3.7.2018, l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) si rivolgeva alla rappresentante dei contribuenti, __________, nell’ambito degli accertamenti inerenti i periodi fiscali 2015/2016 con la seguente missiva:
“(…). Considerando che dal 2010 al 2014 la signora __________ ha optato per la tassazione globale sul dispendio, scelta non più confermata dopo la partenza del marito per gli __________, che da allora dichiara un capitale di 4'250'826 (31.12.2015) rispettivamente di 3'514'907 e che nel 2010 aveva incassato 25'941'000 EU derivante dalla vendita della __________, ci necessita la documentazione comprovante il consumo o la destinazione data ai capitali incassati con la vendita citata. In caso di donazione del capitale a terze persone oltre a copia degli eventuali contratti di donazione ci necessita la documentazione bancaria comprovante il passaggio dei fondi sui conti dei beneficiari”.
b.
Con risposta 27.7.2018 RA 1 prendeva posizione in merito alla richiesta presentata dall’autorità resistente. In particolare rilevava che la signora RI 1 era proprietaria unicamente del 50% di __________ e che le spettavano € 12’970'500.- incassati in due soluzioni come da contratto. La parte acquirente aveva trattenuto € 2'700'000.- (dei quali € 1'350'000.- in capo ad RI 1) a garanzia del buon fine della transazione. S’indicava inoltre: “(…). Grazie agli interessi la signora ha incassato sull’__________ EUR 13'003'909.-, in parte il 25 ottobre 2010, il saldo il 25 novembre 2011. Di detto importo EUR 8'264'185 sono usciti dalla banca per trasferimenti su altri istituti e per saldare onorari connessi alla transazione e meglio come risulta dallo specchietto annesso. Fino al 30.6.2015 la signora RI 1 era tassata con la globale. I fattori che rientrano nel calcolo di controllo sono stati via via dichiarati. All’8 gennaio 2010 la posizione __________ della signora RI 1 ammontava a ca CHF 600'000. A fine 2010 era salita a CHF 5'099'988. Dal 2011 all’UBS sono stati girati gli averi sulla . Al 30 giugno 2015, a fine regime globale, sull’ la signora RI 1 aveva CHF 9'658'736.-. Il 13 ottobre 2015 la signora RI 1 ha girato al marito USD 5'250'000, al 28 dicembre 2015 USD 500'000 a sua nipote (…) __________, domiciliata negli __________. Il saldo al 31.12.2016 ammontava a CHF 3'500'997:”
c.
Con scritto del 7.8.2018 l’autorità fiscale comunicava ai contribuenti che la loro imposizione sarebbe stata congiunta e che:
“(…) della presenza di elementi imponibili negli __________ se ne terrà conto solo con il riparto internazionale e che dal 2015 la signora RI 1 ha rinunciato alla tassazione globale sul dispendio, scelta che a nostro avviso è vincolante per tutto l’anno”.
Veniva inoltre richiesta la presentazione di copia delle dichiarazioni fiscali presentate per il 2015 ed il 2016 all’autorità tributaria degli Stati Uniti da parte di RI 2 comprovanti i redditi maturati ed imposti in tali periodi fiscali, come anche il patrimonio di quest’ultimo al 31.12.2015 ed al 31.12.2016. Inoltre, in relazione alla donazione di USD 500'000.- alla nipote __________, veniva richiesto il grado di parentela in vista di una
“segnalazione al competente Ufficio delle imposte di donazione e successione”.
d.
Con missiva del 27.8.2018, la rappresentante dei coniugi RI 1, trasmetteva all’UT i “Form 1040 individual Tax Return USA 2015 e 2016”. S’indicava che, negli Stati Uniti non viene prelevata un’imposta sulla sostanza, motivo per il quale non esiste una dichiarazione fiscale patrimoniale. Veniva trasmesso il certificato di nascita della nipote __________ e l’attestato di famiglia della madre, . I coniugi RI 1 chiedevano inoltre il passaggio alla tassazione ordinaria già a far tempo dal 1.1.2015 e chiedevano di inserire i dati relativi al reddito ed alla sostanza nel periodo 1.1.2015 – 30.6.2015. All’autorità fiscale veniva inoltre comunicato che, il 4.5.2015 __________ aveva costituito un trust denominato “”. Nel Trust era confluito, il 30.6.2015, l’avere posseduto dalla contribuente presso la __________. Beneficiario del Trust era il marito __________.
D. a. Periodo fiscale 2015
Con decisione 19.12.2018 l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 269'600.- per l’IC (fr. 300'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 280'100.- per l’IFD (fr. 304'100.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile era commisurata in fr. 9'697'000.- (in fr. 15'018'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
In particolare l’autorità fiscale aveva modificato le pensioni e le rendite, stabilendole secondo “attestati o tabelle”, aveva aumentato il valore locativo/affitti dai fr. 57'758.- dichiarati ai fr. 69'758.- accertati come pure il reddito da titoli e capitali da fr. 40'869.- a fr. 209'739.-. In particolare, il reddito dei titoli era stato così calcolato:
RI 1 (deposito UBS) 103'114
RI 1 su capitali USA 48’184
su capitali USA 20'074
Trust 38’367
Totale 209’739
In base alla documentazione presentata l’autorità fiscale ritiene che la sostanza ed i proventi dell’RI 1 devono essere imposti alla disponente, signora RI 1 e pertanto nel riparto internazionale detti valori sono attribuiti alla Svizzera.
b. Periodo fiscale 2016
Con decisione di tassazione 19.12.2018 l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 220'600.- per l’IC (fr. 350'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 232'700.- per l’IFD (in fr. 357'800.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile ammontava a fr. 9'241'000.- (fr. 14'928'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
L’autorità fiscale, rispetto ai dati dichiarati, aveva modificato l’importo delle pensioni percepite dai contribuenti sulla base della documentazione ricevuta e aveva aumentato il reddito da titoli e capitali portandolo da fr. 76’280.- a fr. 254'139.-. Nella sostanza, i titoli e capitali erano stati aumentati da fr. 3'514'907.- a fr. 13'773'822.- con la seguente motivazione:
I capitali tassati comprendono:
RI 1 (proprio elenco titoli) 3'514'907
RI 1 (Trust) 4'835’014
(vari - confronta Riassunto sostanza mobiliare) 5'423’901
Totale 13'773’822
E. Il 16.1.2019, i contribuenti interponevano reclamo contro le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 2015 e 2016.
I coniugi RI 1 ritenevano che, senza aver addotto una circostanziata motivazione, l’autorità fiscale non aveva riconosciuto l’esistenza del Trust di natura irrevocabile ed aveva imposto in capo ai reclamanti i rispettivi averi e redditi. In particolare rimanevano “oscure” le ragioni per le quali l’autorità fiscale non aveva ammesso “(…) il trasferimento degli averi della signora RI 1 al trust (…)”. Veniva inoltre ribadito che il marito aveva trasferito il proprio domicilio, dal 30.6.2015, negli __________. Motivo per il quale appariva del tutto singolare il fatto che la tassazione contestata fosse ancora intestata ad entrambi i coniugi. A loro avviso, i fattori di reddito e sostanza del coniuge residente all’estero dovevano essere presi in considerazione solo per la determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al reddito e alla sostanza del coniuge in Svizzera. L’espatrio del marito nel giugno 2015 aveva comportato, secondo i ricorrenti, la separazione della partita fiscale congiunta, con la conseguenza che i suoi averi sfuggivano pertanto al potere impositivo svizzero, “(…) comprese le pretese sul reddito e sul patrimonio nei confronti dell’RI 1 irrevocabile Trust, acquisite in via definitiva con la cessione del patrimonio della signora RI 1 al trust. Dal profilo fiscale si è concretizzato quindi il trasferimento del patrimonio del trust da un soggetto autonomo all’altro, operazione considerata una donazione”. Secondo i reclamanti il trust in questione sottostava al diritto statunitense, il quale gli conferiva personalità giuridica. Secondo la __________ il trust sarebbe rientrato tra i soggetti a cui si applica la convenzione, ragione per cui i redditi del trust dovevano essere imputati al beneficiario, che in casu era domiciliato negli Stati Uniti. Inoltre, secondo il principio della trasparenza, il conferimento di un patrimonio al trust avrebbe rappresentato una donazione al beneficiario, non imponibile trattandosi del marito. Per tale ragione e per effetto del domicilio del beneficiario all’estero, alla Svizzera non competerebbe l’imposizione della sostanza del trust. Inoltre dall’atto costitutivo del trust sarebbe risultato – inopinabilmente – che RI 1 si fosse spogliata in modo irrevocabile del patrimonio apportato al trust.
F. a.
Il 18.2.2019 si è tenuta un’audizione presso l’UT “(…) al fine di chiarire i motivi che hanno portato alla vertenza”.
b.
Con scritto 20.2.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alla __________, confermando che, sulla base dell’Atto costitutivo del trust, lo stesso dovesse essere qualificato come trust revocabile in capo alla disponente. Ciò per vari motivi. Innanzitutto, al momento della costituzione del trust (il 4.5.2015), RI 2 era domiciliata in Svizzera: si sarebbe trattato pertanto di un trust interno, il quale ha di principio per conseguenza l’attribuzione della sostanza e del reddito in capo al settlor per trasparenza. Inoltre il beneficiario del trust era il marito: nonostante quest’ultimo fosse domiciliato e tassato all’estero, non sarebbe venuta meno la comunione economica dei coniugi e quindi l’unità dal punto di vista fiscale. Inoltre il protector nominato dalla disponente avrebbe disposto di ampi poteri in seno al trust ritenuto il suo potere di revocare e nominare il trustee. Il trustee, __________, era poi il rappresentante fiscale sia del marito (beneficiario del trust) che della moglie (disponente). Da ciò discendeva una chiara sovrapposizione di mandati, che avrebbe determinato un conflitto di interessi. RI 1 non si sarebbe spossessata definitivamente dei beni del Trust, considerato come quest’ultima ne conservasse indirettamente il controllo.
c.
Con scritto 6.5.2019, la __________ replicava alla presa di posizione dell’Ufficio giuridico. In particolare contestava il fatto che, secondo l’autorità fiscale elvetica, non ci si trovasse confrontati ad un “irrevocable fixed interest trust”.
In merito alla posizione ed ai poteri del protector e del trustee, i ricorrenti indicavano di aver sottoposto la presa di posizione dell’Ufficio giuridico ad uno studio legale della Florida che aveva presentato un proprio parere in merito (veniva allegato). In sintesi, secondo il parere dei legali americani, l’__________ era stato costituito secondo la legislazione della __________, che non conferiva ad RI 1 alcun potere sul patrimonio del trust. I ricorrenti ritenevano inoltre che, in costanza di matrimonio, reddito e sostanza i coniugi vengono imposti assieme. Motivo per il quale sarebbe stato comprensibile che un trust costituito in favore di un coniuge assoggettato in Ticino fosse qualificabile come revocabile. Tuttavia, dal momento che il beneficiary è domiciliato all’estero, indipendentemente se persista o meno la comunione domestica dei coniugi, il patrimonio trasferito al trust ed il relativo reddito sfuggirebbero al potere impositivo svizzero.
G. a. Periodo fiscale 2015
Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito imponibile complessivo in fr. 272'100.- per l’IC (fr. 289'300.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 282'800.- per l’IFD (in fr. 292'600.- quello determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'697'000.- (in fr. 15'018'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
Il trust era qualificato come “trust interno”, con la conseguenza che la sostanza ed il reddito erano attribuiti al settlor “per trasparenza”, siccome la disponente, al momento della sua costituzione era domiciliata in Svizzera.
A mente dell’UT, e sulla base della Circolare n. 20 dell’AFC, la signora RI 1 non si sarebbe mai spossessata del patrimonio conferito al trust in quanto il beneficiary dello stesso era il marito.
Avendo nominato il marito quale beneficiary e non essendosi spossessata dei beni, il trust non avrebbe potuto essere qualificato quale “irrevocable fixed interest trust” e pertanto la sostanza doveva essere imposta in capo alla settlor. Il Tribunale federale aveva stabilito che malgrado i coniugi vivano separati, la tassazione congiunta si giustifica fintantoché sussiste l’unione coniugale. Nel caso in cui un coniuge risiede all’estero, i proventi di quest’ultimo entrerebbero in considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al reddito del coniuge in Svizzera. Secondo l’autorità resistente, non risultava che, nei periodi sub judice, i coniugi avessero interrotto l’unione coniugale.
Inoltre, dalla documentazione in possesso dell’autorità di tassazione, non risultava che il protector fosse stato destituito. Lo stesso, per statuto, gode di grandi poteri, come, ad esempio, quello di modificare i poteri e le discrezionalità conferite nell’Atto costitutivo.
L’autorità di prima istanza aveva di seguito sollevato dei dubbi sulla persona nominata quale trustee, in quanto avrebbe operato come rappresentante fiscale di entrambi i coniugi.
Non essendosi spossessata dei beni conferiti al trust, ma avendo mantenuto un controllo indiretto su di essi attraverso la figura del trust protector e del trustee, l’UT riteneva che i redditi e la sostanza del trust dovessero essere imputati alla signora RI 1.
In merito al divieto di doppia imposizione, secondo l’autorità di tassazione il soggetto imponibile doveva essere stabilito secondo il diritto interno e non secondo la CDI CH-USA.
b. Periodo fiscale 2016
Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2016 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito imponibile complessivo in fr. 263'600.- per l’IC (fr. 350’900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 276'500.- per l’IFD (fr. 357'800.- quello determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'241'000.- (in fr. 14'928'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Ribadendo la motivazione esposta per il periodo fiscale precedente, l’autorità fiscale non riconosceva l’esistenza del trust.
H. Con ricorso 2/3.10.2019, RI 1 e RI 2 si aggravano contro le decisioni IC/IFD dopo reclamo per i periodi fiscali 2015 e 2016.
I ricorrenti sollevano quattro motivi di contestazione.
Il primo concerne la natura della devoluzione al trust. A mente dei contribuenti si tratta di una “donazione fra coniugi con domicilio internazionale separato con contestuale espatrio del sostrato fiscale” per la quale non ravvisano “il motivo di declassare a revocabile il trust in rassegna che racchiude anche una finalità successoria”. A loro avviso, la moglie avrebbe istituito un usufrutto sul patrimonio conferito permanentemente al trust e lo avrebbe donato al marito, privandolo però della facoltà di modificare i beneficiari da lei designati dopo il suo decesso.
I coniugi contestano in seguito l’esistenza di un protector ed osservano che, secondo l’atto costitutivo del trust, “il trustee è vincolato dalle disposizioni dell’atto costitutivo che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di ricondurre nel di lui patrimonio la sostanza del trust”. Chiedono di riconoscere il carattere di “fixed interest trust” al trust costituito da RI 1 nonché la separazione di fatto dei coniugi RI 2 dopo il trasferimento del domicilio del marito negli __________
I ricorrenti concludono rilevando che, come confermato in una e-mail dell’UT datata 17.9.2019, nel calcolo per la tassazione 2016, l’autorità fiscale ha computato quali rendite della signora RI 1 parte delle rendite del signor RI 2 ed ha sommato due volte le rendite __________.
I. Con osservazioni datate 6/9.12.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, dopo aver riassunto dottrina e giurisprudenza in materia di trust e di elusione fiscale, osserva quanto segue.
In base alla teoria dell’elusione fiscale, un trust denominato irrevocabile costituito da un coniuge in favore dell’altro, è considerato un trust di natura revocabile e questo fino al momento in cui sussiste l’unione coniugale. A mente dell’autorità, malgrado i ricorrenti sostengano di essere separati di fatto, dagli elementi a disposizione emergerebbe che nessuno dei due abbia rifiutato il matrimonio in quanto tale, rinunciando così alla convivenza. Le condizioni per il riconoscimento della separazione di fatto e la conseguente tassazione separata non sarebbero adempiute nel caso di specie. L’autorità resistente osserva inoltre che, oltre a non essere provato in nessun modo, il motivo della separazione di fatto sarebbe stato sollevato solo in data 6.5.2019. In questo senso le risultanze istruttorie apparirebbero poco trasparenti, in quanto RI 1 si sarebbe spossessata di gran parte della sua sostanza, in favore del marito, il quale lo stesso giorno del trapasso dei beni al trust ed un mese dopo la sua costituzione si è trasferito negli Stati Uniti. Contestualmente la moglie avrebbe rinunciato alla tassazione secondo il dispendio, preferendo la tassazione ordinaria per i periodi fiscali 2015 e seguenti. Secondo l’autorità di tassazione, sarebbe quindi chiaro che la costituzione del trust sia volta al risparmio d’imposta.
Contestata è pure la scelta del trust visto che, a mente dell’UT, RI 1 avrebbe potuto procedere a più donazioni in favore del marito o alla costituzione di un semplice usufrutto a suo favore, senza dover ricorrere alla complicata forma giuridica del trust.
Secondo l’autorità fiscale non può trattarsi di un “fixed interest irrevocable trust”, in quanto il beneficiario è il marito della settlor e questo impedirebbe di ritenere che la contribuente si sia spossessata del patrimonio.
Dubbio sarebbe pure il ruolo ricoperto dal trustee e dal protector. Nel primo caso, essendo il trustee rappresentante fiscale del signor RI 2 (beneficiary) e al contempo della signora RI 1 (settlor), ci si troverebbe in un caso di sovrapposizione di mandati dalla quale deriverebbe un conflitto di interessi.
Nel caso del protector, collaboratrice in ambito lavorativo del trustee, dall’atto costitutivo risulta che qualora la stessa agisca nelle sue veci, lo farebbe a titolo fiduciario e quindi per conto della disponente. Visti gli ampi poteri dei quali gode il protector, il settlor potrebbe “in ogni momento veicolare, controllare e disporre (…) dei beni del trust”. A titolo abbondanziale, l’UT rileva che alcune clausole dell’atto costitutivo sono eccessivamente permissive e costituiscono un abuso di diritto, confermando l’ipotesi dell’elusione d’imposta.
Anche le altre due condizioni dell’elusione fiscale sarebbero adempiute. In particolare, l’intento dei contribuenti sarebbe stato chiaramente quello di risparmiare delle imposte ed il comportamento adottato dai coniugi “condurrebbe realmente ad un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale nella misura in cui non sarebbe più dovuta alcuna imposta sulla sostanza di ca. CHF 5 mio, ciò che comporterebbe senza dubbi un rilevante risparmio d’imposta”.
L’autorità fiscale ritiene così che gli elementi costitutivi dell’elusione fiscale siano realizzati.
Per quanto attiene al computo delle rendite, l’UT ammette l’errore e ne propone la rettifica.
L. Il 23.11.2021 si è tenuta un’udienza presso l’UT di Locarno: il rappresentante dei ricorrenti ha sottolineato che se la moglie avesse donato tutto il patrimonio al marito nessuno avrebbe potuto invocare un’elusione fiscale e, d’altra parte, il semplice risparmio d’imposta non è ancora un’elusione fiscale. Non si poteva neppure escludere una separazione di fatto temporanea. L’autorità resistente ritiene che, ai fini della qualifica del Trust non è determinante la sua denominazione. Ciò che è decisivo è che RI 1 non si è spossessata dei beni conferiti al Trust. Adempiute risultano inoltre tutte le condizioni per riconoscere un’elusione fiscale. In merito alla separazione di fatto, che viene contestata, la stessa sarebbe stata invocata per la prima volta dopo l’intervento del fisco.
Diritto
Di tutt’altro avviso i ricorrenti che contestano il mancato riconoscimento del trust: specificano che la devoluzione al trust configura una donazione fra due coniugi con domicilio internazionale separato con “contestuale espatrio di sostrato fiscale”. Di fatto la moglie avrebbe concesso al marito l’usufrutto del patrimonio conferito al trust vita natural durante, privandolo della facoltà di modificare i beneficiari designati dalla disponente al di lei decesso. I coniugi vivono inoltre separati di fatto. Negano poi l’esistenza della figura del “protector” e sostengono che il trustee sia vincolato dalle disposizioni dell’atto costitutivo, “(…) che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di ricondurre nel di lui patrimonio sostanza del trust”.
Si tratta pertanto di analizzare il trust costituito da RI 1 nel maggio del 2015 ed esaminarne le conseguenze fiscali.
Occorre preliminarmente osservare che le decisioni di tassazione IC/IFD 2015 e 2016 sono state trasmesse ad entrambi i coniugi: il marito, a far tempo da fine giugno 2015 si è trasferito negli Stati Uniti ed è ivi domiciliato.
2.2.
Se i coniugi vivono in comunione domestica, ma uno è domiciliato in Svizzera e l'altro all'estero, solo quello residente in Svizzera è assoggettato all'imposta in Svizzera e deve essere tassato sul suo reddito complessivo. Vista l'esistenza di una comunione domestica, il coniuge residente in Svizzera deve essere tassato con la tariffa per i coniugi; se vive con i figli, la tariffa per i genitori è applicabile. Gli spetta inoltre la deduzione per coniugi (cfr. Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 30 del 21 dicembre 2010, Imposizione dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale diretta, cap. 2.1).
Secondo la consolidata giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di coniugi viventi in comunione domestica, dei quali uno vive in Svizzera e l'altro all'estero, i proventi del coniuge residente all'estero devono essere presi in considerazione per la determinazione dell'aliquota d'imposta da applicare al reddito del coniuge in Svizzera (cfr. la circolare citata, con riferimento alla sentenza n. 2C_523/2007 del 5 febbraio 2008, in RF 63/2008 p. 364; Paschoud/de Vries Reilingh, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 8 LIFD). Fintantoché i coniugi si limitano a disporre di abitazioni separate (come per esempio nel caso di un “matrimonio del weekend”), senza tuttavia rinunciare all’unione coniugale, non si tratta di una separazione di fatto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.3; v. anche Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 203 ad art. 23 A, B, p. 1574).
2.3.
Ora RI 2 nel 2016 non era contribuente svizzero, ma lo era unicamente la moglie. I proventi ed il patrimonio del marito devono tuttavia essere presi in considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta. Motivo per il quale, per il 2016, contribuente avrebbe dovuto essere indicata unicamente la moglie, sola destinataria delle decisioni fiscali.
2.4.
Per quanto attiene al periodo fiscale 2015 (anno durante il quale RI 2 è partito all’estero), si rileva quanto segue. Per quanto concerne l’imposta sul reddito, in caso di partenza di un coniuge durante il periodo fiscale, i coniugi vengono imposti sui redditi effettivamente conseguiti nel cantone durante il periodo di assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non si dovrà procedere all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il coniuge rimanente è assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però tener conto, per il calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito all’estero dal coniuge che lascia la Svizzera.
Per quanto concerne l’imposta sulla sostanza, in caso di partenza non contemporanea per l’estero di persone già coniugate, l’imposta sulla sostanza è determinata sulla base della sostanza dei coniugi esistente alla fine dell’assoggettamento per il coniuge partito e del periodo fiscale per il coniuge rimasto. La sostanza del coniuge che ha trasferito il suo domicilio all’estero deve però essere ridotta in funzione del suo periodo di assoggettamento che è inferiore al periodo fiscale. La sostanza esistente dei due coniugi alla fine del periodo fiscale fa stato per il calcolo dell’aliquota in quanto gli stessi sono coniugati (Bernardoni/Bortolotto, Le basi temporali per l’imposizione delle persone fisiche nel diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2015, pp. 75-76).
Il trust è una relazione tripartita alla quale prendono parte il disponente (“settlor”), il trustee ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta, essenzialmente, le seguenti tre caratteristiche (Danon, L’imposition du “private express trust”, Analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d’imposition de lege ferenda”, in ASA 76, p. 438; art. 2 della Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento, RS 0.221.371).
· Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).
· Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura triangolare è simile.
· Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee. Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali.
3.2.
3.2.1.
Il trust in quanto tale è sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento (RS 0.221.371). Il trust è regolato dalla legge scelta dal disponente (art. 6 della Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento, RS 0.221.371) oppure determinato secondo altri criteri applicabili a cascata (art. 7 e segg. Convenzione) e, quando è costituito conformemente alla legge determinata dagli art. 6-10 della Convenzione è riconosciuto come trust (art. 11 cpv. 1 della Convenzione; sentenza TF 2C_722/2017 del 13.12.2017, consid. 6).
La ratifica della Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149a – e LDIP) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono determinanti per la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua applicazione (Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 476 - 477).
3.2.2.
Per quanto concerne il trattamento fiscale del trust e delle persone che vi partecipano (settlor, trustee ed i beneficiari), si determina secondo i principi riconosciuti che vigono nel diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali del diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni e le donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.
Per la definizione della persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto privato. La sostanza è infatti intesa come “Inbegriff der einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht”. Anche per analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza è quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale deve tener conto del diritto privato.
Ciò posto, si deve ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato “irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust “discrezionale”, i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e sistematiche da parte dei trustees che, nei fatti, dimostrano di non avere un effettivo potere decisionale (Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 481 – 482; Cretti, L’imposition des trusts, Revenus récurrents, fortune imposable? in NF 10/2017, p. 310-313).
3.3.
In Svizzera ad oggi, come visto, non esiste ancora alcuna regolamentazione interna esplicita che concerne il trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha pubblicato, il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”) con lo scopo di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero che presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la Circolare n. 20 (“Imposizione dei trust”).
Conformemente a tali Circolari, il trust, indipendentemente dalla sua organizzazione concreta, può essere categorizzato quale: “revocable trust”, “irrevocable fixed interest trust” o “irrevocable discretionary trust” (v. anche: Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html, sito consultato il 5.12.2022; Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema a p. 24; Commentario dell’art. 8 della legge concernente l’imposta sulle successioni e le donazioni del Canton Berna in https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/Imp%C3%B4t+sur+les+donations+%28art.+8+LISD%29, sito consultato il 5.12.2022; Circolare n. 30 CSI, pp. 10-12). Dal punto di vista dei poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed irrevocabili. Dal punto di vista dei beneficiari, invece, i trusts possono essere fissi oppure discrezionali (Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 483).
3.4.
3.4.1.
Nel caso del “revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei beneficiari (cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID). In caso di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei beni al disponente non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso dei beni in trust ai beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una prestazione del disponente ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html, sito consultato il 12.4.2022; Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit., p. 109 e segg.).
3.4.2.
Nel caso dell’irrevocable fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto. Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust è pertanto equiparato a un usufruttuario. In linea di massima, in base alla clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID) per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust comporta un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). I beni e i redditi correnti di un irrevocable fixed interest trust sono attribuiti ai beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla sostanza per la loro quota sui beni in trust. Gli utili in capitale e le distribuzioni di capitale del trust sono esenti da imposta. Data la sua natura giuridica, nella prassi il trust è in genere considerato un’entità duratura. Si presuppone dunque che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Le prestazioni di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari non hanno conseguenze fiscali (ristrutturazione della sostanza esente da imposta). Alla liquidazione di un irrevocable fixed interest trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html, sito consultato il 12.4.2022; Cretti, op. cit., p. 109 e segg.).
3.4.3.
Nel caso dell’irrevocable trust il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi vigente si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un altro soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi i beni e il reddito che ne deriva continuano a essere attribuiti al disponente. L’irrevocable discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable trust. Se al momento della costituzione di un irrevocable discretionary trust il disponente era domiciliato all’estero e in seguito ha trasferito il proprio domicilio in Svizzera, diversamente dal predetto principio del mancato arricchimento di un altro soggetto fiscale, i beni in trust non vengono attribuiti né al disponente né ai beneficiari.
I diritti dei beneficiari di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono in parte attribuiti ai beneficiari. In virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea di principio le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai beneficiari sono considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione fiscale dei beni in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può essere esentata né interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in capitale del beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in alcuni casi si ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee attesta dal punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in capitale. L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che l’afflusso non costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che il capitale apportato al trust era già stato considerato una donazione al momento del suo trasferimento al trust; art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID; questa constatazione si riferisce tuttavia unicamente al capitale conferito al momento della costituzione o in seguito, per cui l’onere della prova incombe al contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a causa della sua natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura, e pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Alla liquidazione di un irrevocable discretionary trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni del trust (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html, sito consultato il 12.4.2022; Cretti, op. cit., p. 109 e segg.).
Le amministrazioni fiscali esaminano attentamente le caratteristiche del trust ed i poteri di cui dispone il settlor per poter stabilire se il trust merita la qualifica di “irrevocabile”. In base alla teoria dell’elusione fiscale talune amministrazioni fiscali considerano come “revocabile” un trust, il cui settlor oppure il suo coniuge è il beneficiario. In quest’ultima ipotesi, taluni Cantoni ammettono che il settlor sia il beneficiario di un trust irrevocabile ma unicamente per quanto concerne i redditi e non il capitale (Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484-485).
4.2.
4.2.1.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; 2C_710/2016 del 25.8.2016 consid. 7.1.; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito (elemento obiettivo);
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente solo nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo; intenzione elusiva);
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale (elemento effettivo).
L’elemento soggettivo si rivela decisivo, poiché è escluso che si possa supporre un’elusione fiscale, quando una determinata configurazione giuridica è giustificata da altri motivi rilevanti rispetto a quello di conseguire un semplice risparmio d’imposta (cfr. sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.1 e giurisprudenza citata).
4.2.2.
Un’elusione fiscale è ravvisabile, in primo luogo, quando il contribuente si serve di una costruzione giuridica inadeguata, per evitare la sussunzione sotto una norma impositiva. In tal caso, l’imposizione si fonda su quella configurazione giuridica, che sarebbe stata adeguata per raggiungere lo scopo economico perseguito dal contribuente (c.d. “Sachverhaltsfiktion”, cioè fattispecie fittizia). Ci sono tuttavia dei casi in cui, invece di cercare di aggirare una norma impositiva, con la costruzione insolita della fattispecie il contribuente cerca di ottenere l’applicazione di una norma che lo favorisce. In tale eventualità, il rimprovero consiste nel fatto di invocare indebitamente l’applicazione di una norma fiscale di favore (sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata).
4.2.3.
A questo proposito, va ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione solo in situazioni del tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o l’esenzione fiscale non è possibile nonostante si invochi il senso della norma quale limite all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere applicata, ma il risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente ad un arbitrio, a causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr. sentenza TF n. 2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata). Se pertanto l’interpretazione della norma consente già di assoggettare all’imposta il reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al particolare costrutto giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 9 gennaio 2008, n. 2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t, consid. 2.2, con riferimento a: Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 p. 675 ss, in particolare p. 678 ss). La possibilità per l’autorità di tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione fiscale rappresenta una sorta di ultima ratio, quando è chiaro che i negozi giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del 17.12.2015, consid. 1.3).
4.2.4.
Per quanto attiene ad una fondazione di famiglia, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, si deve procedere anzitutto ad accertamenti di diritto civile volti alla verifica della sua esistenza quale persona giuridica. Chiarito tale aspetto - che impone a sua volta il confronto con l'art. 335 CCS - è quindi possibile esaminarne le reali finalità fiscali.
La conformità al diritto civile di una fondazione di famiglia può essere controllata anche dalle autorità competenti in ambito fiscale. In principio, il loro potere d'esame si limita tuttavia alla constatazione di lacune manifeste, che risultano così gravi da avere quale effetto la sua nullità. Nel caso contrario, è invece necessario lasciare l'accertamento della situazione giuridica al giudice civile e considerare data l'esistenza della fondazione in questione fino ad un giudizio definitivo in merito.
Quando la conformità al diritto civile di una fondazione di famiglia sia invece data e la sua qualità di soggetto giuridico autonomo non sia più in discussione, occorre ancora verificare se si possa giustificarne l'autonomia anche dal punto di vista del diritto fiscale, oppure se così non sia e si debba pertanto procedere ad un'imposizione “per trasparenza”. In questo contesto, il Tribunale federale richiede tuttavia che siano adempiuti i presupposti dell’elusione fiscale, cioè che la forma giuridica scelta sia insolita, inadeguata o anormale, e che essa sia stata scelta unicamente per ottenere un risparmio d’imposta (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010 consid. 10 e giurisprudenza citata).
4.2.5.
L’Alta Corte svizzera ha applicato la giurisprudenza in merito all’elusione fiscale non solo alle fondazioni di famiglia, ma anche al caso di un trust del Liechtenstein, caratterizzato dal fatto che il disponente era rimasto proprietario effettivo del patrimonio trasferito al trust ed il trust era stato creato con il solo scopo di eludere l’imposta. Secondo il Tribunale federale, un’elusione fiscale dev’essere ammessa ogni qualvolta il disponente e contribuente non dimostra di non essere proprietario o creditore del patrimonio della fondazione (Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, op. cit., n. 255, p. 105). Sempre il Tribunale federale ha stabilito che vi è elusione fiscale quando il donatore rimane economicamente proprietario dell’oggetto della donazione (Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, op. cit., n. 256, p. 105).
4.3.5.
In una sentenza del 13.12.2017 (n. 2C_722/2017 consid. 6-7, in StR 73/2018 p. 525), l’Alta Corte svizzera ha ammesso l’esistenza delle condizioni per riconoscere un’elusione fiscale nell’ambito della costituzione di un trust, ritenuto come il disponente avesse mantenuto il controllo sul patrimonio trasferito così come pure la sua gestione. Nella costituzione del trust, erano stati designati un “protector” un “trustee” ma soprattutto una società olandese quale “appointed consultant”. Di quest’ultima, che era responsabile della gestione del patrimonio del trust, il ricorrente era sia l’azionista di maggioranza (85%) che l’amministratore. Dall’atto costitutivo del trust era chiaro che il trustee non poteva agire in contrasto con la decisione dell’appointed consultant, motivo per il quale il ricorrente deteneva, indirettamente, la gestione dei beni del trust.
Nel caso che qui ci occupa l’autorità resistente, sulla base degli atti costitutivi del trust costituito da RI 1 ha ritenuto l’esistenza di un’elusione fiscale ed ha imposto in capo alla moglie i redditi ed il patrimonio del trust.
Occorre pertanto analizzare alcune delle disposizioni del trust di diritto americano.
5.2.
L’art. 4.1. del trust prevede quanto segue:
“While my spouse is living, the trust shall be held and disposed of as follows:
A. The trustee shall pay the income from the trust in convenient installments, at least quarter-annually, to my spouse during my spouse’s life time.
B. The trustee may also pay to my spouse such sums from principal as the trustee deems necessary or advisable from time to time for my spouse’s health, maintenance and support, considering my spouse’s income from all sources known to the trustee, and, in the case of an independant trustee acting alone in the exercise of sole discretion, best interests”.
In uno scritto del 12.4.2019 indirizzato al trustee nominato, ossia __________, da parte dello Studio legale statunitense __________r, da sottoporre all’autorità fiscale, in merito alla caratteristica di “Irrevocable Fixed Interest Trust” (IFIT) viene spiegato:
“(…). The trustee has no discretion over who should receive the assets of the IFIT, or the income from those assets. A beneficiary of an IFIT has an enforceable claim to the trust assets or the income from those assets. The terms of the Trust appear consistent with requirements for an IFIT.
· During RI 2 lifetime, the trustee must distribute the income from the Trust assets to him (paragraph 4.1A of the Trust agreement). If the Trustee did not pay the income from the Trust assets to RI 2, he would have an enforceable claim to force the trustee to pay that income.
· The trustee can pay the assets of the Trust to RI 1 during his lifetime for his “health, maintenance, support” (Paragraph 4.1B). The Trustee cannot pay those assets to anyone else if RI 1 is living. RI 1 entitlement to the Trust assets is set forth in the Trust agreement, and the Trustee cannot change the terms of The Trust agreement to allow someone else to receive Trust assets during Mr. __________ lifetime, or to change the manner in which those assets are paid to him (paragraph 4.1.B).
· After RI 2 death, the trustee must divide and dispose of the Trust assets as provided in paragraph 4.2. of the Trust agreement. The trustee must divide the assets into two equal shares, one for each of __________ and __________ (…)”.
5.3.
5.3.1.
In base della teoria dell’elusione fiscale talune amministrazioni fiscali considerano come “revocabile” un trust, il cui settlor, oppure il suo coniuge è il beneficiario (v. supra, consid. 4.1).
Con scritto del 6.5.2019 (ripreso nel ricorso) i ricorrenti hanno sostenuto che, con il trasferimento del domicilio del marito negli Stati Uniti, sarebbe venuta a cadere la comunione coniugale: “(…) da quel momento, seppur in costanza di matrimonio, non è più esistita una comunità né di tetto né di mezzi di sostentamento tra i coniugi ed il domicilio principale proprio dei coniugi è diverso. Per ragioni pratiche e connesse con il contenzioso fiscale con gli __________ i mezzi finanziari della famiglia sono stati disgiunti anche geograficamente a più riprese. (…) fra i coniugi __________ non vi è più stata “unione dei mezzi per l’abitazione e il mantenimento”. Ognuno ha fronteggiato il proprio tenore di vita con mezzi finanziari a disposizione nel proprio stato di domicilio in modo da evitare complesse relazione interbancarie fra la Svizzera e gli __________” (ricorso p. 4).
5.3.2.
Secondo gli articoli 9 cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT, il reddito e, per l’imposta cantonale, la sostanza di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, perché sia ammessa una separazione di fatto, deve essere venuta meno la comunione domestica e i mezzi finanziari non devono più essere gestiti in comune. Queste condizioni sono cumulative. Una separazione secondo l’art. 9 cpv. 1 LIFD presuppone pertanto che i coniugi abbiano rinunciato alla vita in comune. Invece, fintantoché ogni coniuge ha il proprio domicilio pur mantenendo la comunione coniugale, non si verifica una separazione (sentenza n. 2C_632/2019 del 10 gennaio 2020 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).
Sempre secondo la giurisprudenza della Suprema Corte, nei rapporti internazionali, diversamente da quanto avviene nei rapporti intercantonali, l’art. 9 LIFD non permette un’imposizione comune dei coniugi. Di conseguenza, il contribuente assoggettato alle imposte in Svizzera (illimitatamente o anche solo limitatamente) è imposto esclusivamente sull’insieme dei suoi propri elementi imponibili, con l’aliquota corrispondente tuttavia all’insieme dei redditi (e della sostanza, per l’imposta cantonale) di entrambi i coniugi (sentenza n. 2C_632/2019 del 10 gennaio 2020 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).
La tassazione separata dei coniugi presuppone che sia venuta meno la disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza, in particolare per quanto attiene alle spese per l’abitazione e per l’economia domestica; in altri termini, l’assistenza di un coniuge da parte dell’altro si riduce a sussidi di un determinato importo (sentenza del TF n. 2C_567/2016 e 2C_568/2016 del 10 agosto 2017 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).
5.4.
Ritornando al caso che qui ci occupa, come giustamente rilevato dall’autorità resistente, il fatto che il marito si sia trasferito all’estero, non significa che sia venuta meno la disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Nelle dichiarazioni fiscali 2015 e 2016 RI 1 (come pure nelle dichiarazioni fiscali statunitensi 2015 e 2016) si sono sempre qualificati come “coniugati” senza addurre alcuna loro separazione di fatto. Nel ricorso indicano infatti: “La separazione delle partite fiscali è associata al trasferimento del domicilio all’estero del marito, anche senza interruzione dell’unione coniugale. Il trapasso civilistico di proprietà per donazione fra coniugi non dipende dal fatto se i coniugi, seppur in costanza di matrimonio, vivano di fatto separati o no” (ricorso p. 4).
Se si esaminano i redditi dei coniugi RI 1, nel 2015 e nel 2016, si può facilmente notare come la parte più importante delle entrate sia quella relativa al reddito da titoli e capitali (fr. 223'724.- su fr. 339'941.- [cifra che tiene in considerazione i valori locativi] nel 2015 e fr. 254'139.- su fr. 387'313 [cifra che tiene in considerazione i valori locativi] nel 2016)
Orbene, non essendo intervenuta alcuna separazione di fatto tra i coniugi, ma essendosi verificato unicamente un cambiamento di domicilio di uno di essi, hanno mantenuto la disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Appare chiaro dal testo del trust e dalla spiegazione fornita dai legali statunitensi che Mr. RI 1 ha diritto a ricevere i proventi generati dal trust: potrebbe anche agire in giudizio per obbligare il trustee a versargli tali somme. Si rileva, a tal proposito che, sia nel 2015 che nel 2016, al marito sono state effettuate delle elargizioni regolari dal trust (di rispettivamente USD 39'860.- nel 2015 e di USD 96'216.- nel 2016). Risulta pertanto assodato che, in costanza di matrimonio, di tali proventi usufruisce anche la moglie ossia la settlor. Vi è pertanto identità, perlomeno parziale, tra settlor e beneficiary.
Lo stesso discorso vale anche per quanto attiene alla disposizione dei beni confluiti nel Trust: il trustee può disporne versandoli a RI 2, durante la sua vita, per la sua salute, per il suo mantenimento e per il suo sostegno, considerando le fonti di reddito di quest’ultimo. Appare chiaro come, continuando a sussistere un’unita coniugale, gli assets del fondo, venendo elargiti al marito per la sua sussistenza, siano messi a disposizione altresì della disponente.
Dalla situazione sopra descritta emerge come, nei fatti, la settlor possa disporre del capitale e dei redditi del trust (che come visto rappresentano l’entrata più rilevante dei coniugi RI 1), come se si trattasse del capitale e dei redditi del patrimonio personale.
5.5.
5.5.1.
In merito alla posizione del trustee, funzione svolta da __________, l’autorità resistente ha rilevato che quest’ultimo era altresì il rappresentante fiscale dei coniugi negli Stati Uniti, da qui un conflitto d’interessi nello svolgere entrambe le mansioni.
I ricorrenti ritengono che “[s]ebbene fiscalista della signora RI 1, il trustee è tenuto a rifiutare qualsiasi di lei ingerenza sul trust. La disponente non ha potere di interferire né sulla gestione né sulla distribuzione del patrimonio del trust. (...)” (ricorso p. 6).
5.5.2.
Ora, il trustee è la persona fisica o morale, designata dal disponente nell’atto costitutivo, alla quale vengono affidati i beni facenti parte del trust. Il trustee diventa legal owner dei beni confluiti nel trust, ossia, in base alla Common Law, unico proprietario erga omnes dei beni del trust. I beni del trust costituiscono tuttavia, una massa distinta e non fanno parte del patrimonio personale del trustee. Il trustee ha dei poteri e degli obblighi imposti dall’atto costitutivo, dalla giurisprudenza e dalla legge. Agisce in maniera indipendente è non è mandatario né del disponente né dei beneficiari (Cretti, Le trust Aspects fiscaux, op. cit., pp. 29-30).
L’art. 6.20) del trust prevede quanto segue:
“The trustee may, but shall not be required to, pay to me or my personal representative such amounts out of principal as I or my personal representative shall certify as required to discharge my tax liability (wheter federal, state or otherwise) in respect of income or gains realized by the trust and taxable to me”.
Secondo tale disposizione il trustee, può, pur senza esservi obbligato, pagare ad RI 1 oppure al suo rappresentante gli importi che la disponente oppure il suo rappresentante certificheranno come necessari per assolvere la responsabilità fiscale (federale, statale o di altra natura) in relazione al reddito oppure agli utili generati dal trust ed imposti in capo alla contribuente.
Di fatto, mediante tale articolo del trust, la disponente può richiedere al trustee di versarle un importo atto a pagare le imposte relative al trust nell’ipotesi in cui il trust venisse imposto per trasparenza.
L’art. 6.15) del trust prevede quanto segue:
“The trustee shall render an account of its receipts and disbursements and a statement of assets at least annually to each beneficiary entitled to accountings under applicable law. The trustee shall be reimbursed for all reasonable expenses incurred in the management and protection of the trust. (…)”.
Il trustee ha inoltre un dovere di rendiconto nei confronti dei beneficiari del trust e dev’essere rimborsato di tutte le spese ragionevoli.
Risulta pertanto chiaro che, in questo caso, il trustee ha dei compiti e doveri che sono fortemente influenzati sia da RI 1 la quale può richiedere il pagamento delle imposte da parte del trust per tacitare la sua posizione personale, sia dal marito della contribuente, che può farsi versare periodicamente delle somme a dipendenza delle sue necessità, e quindi indirettamente, dei bisogni della stessa disponente.
A tal proposito occorre anche evidenziare come nel Trust sia prevista la figura del protector, il quale esercita i diritti ed i poteri conferiti nell’atto costitutivo del trust, a titolo fiduciario: quindi per conto della disponente (cfr. art. 8.7. del Trust). Tra i poteri attribuiti pure quello di revocare il trustee (art. 8.4. lett. A).
5.6.
Motivo per il quale si può ritenere, diversamente dalla tesi dei ricorrenti, che non ci si trova confrontati ad un “irrevocable fixed interest trust”, essendoci nei fatti identità tra settlor e beneficiary, per le ragioni poc’anzi esposte, e mantenendo RI 1 un potere di influenzare l’elargizione dei fondi e dei redditi generati dal Trust. Non ci si trova pertanto confrontati ad uno spossessamento dei beni da parte di RI 1.
Come rettamente individuato dalle autorità fiscali sono gli stessi contribuenti ad indicare che la costituzione del trust ha ragioni “connesse con il contenzioso fiscale con gli USA”, motivo per il quale “i mezzi finanziari della famiglia sono stati disgiunti anche geograficamente a due riprese: con la costituzione del Trust e con una successiva donazione”.
Ora, nel caso in questione, per fugare ogni dubbio in merito alla proprietà dei redditi e degli assets del trust, si sarebbe dovuto procedere con una donazione tout court, dimostrando, alle autorità elvetiche l’effettivo trasferimento dei beni del trust al marito (ad esempio mostrando i conti e il cambiamento del nominativo dell’avente diritto ecc.), circostanza questa che non è stata comprovata dai ricorrenti. In concreto appare condivisibile la conclusione dell’autorità resistente secondo cui la struttura giuridica del trust sub judice è stata scelta dai contribuenti (già globalisti) con il mero intento di conseguire un risparmio di imposte, che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà. Negli USA la sostanza non è infatti, ad oggi, imponibile (https://www.irs.gov/privacy-disclosure/tax-code-regulations-and-official-guidance, sito visualizzato il 20.4.2022), diversamente da quanto disciplinato nell’ordinamento fiscale elvetico.
Il procedimento adottato dalla contribuente, se accettato dal fisco elvetico, condurrebbe ad un rilevante risparmio d’imposta, ritenuto come, sulla sostanza confluita nel trust, non verrebbe prelevata alcuna imposta.
Motivo per il quale, nel caso di specie sono riunite tutte le condizioni per ritenere data un’elusione fiscale.
5.7.
Visto quanto sopra, i beni ed i redditi generati dal trust devono essere imposti in capo ad RI 1. Su questo aspetto le decisioni contestate devono essere tutelate.
Nel ricorso viene altresì censurata l’imposizione in capo ad RI 1 delle rendite del marito, per un totale di fr. 46'500.-. L’errore sarebbe stato confermato anche dall’UT con e-mail del 17.9.2019. Inoltre, per quanto concerne RI 1, nel 2016 quest’ultima ha ricevuto fr. 6'356.- dalla rendita __________, nonché fr. 1'691.- dalla rendita svedese, nonché fr. 8'868.- dall’AVS, per un totale di fr. 16'915.-. Tuttavia, l’UT ha aggiunto a tale importo nuovamente la rendita __________ per fr. 1'691.-
In merito a tali aspetti ricorsuali l’autorità resistente ha indicato che effettivamente le rendite relative al marito per il 2016 devono essere attribuite agli __________ nel riparto internazionale ed hanno riconosciuto la doppia imposizione in capo ad RI 1 della rendita __________.
6.2.
6.2.1.
Per quanto concerne l’imposta sul reddito, in caso di partenza di un coniuge durante il periodo fiscale, i coniugi vengono imposti sui redditi effettivamente conseguiti nel cantone durante il periodo di assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non si dovrà procedere all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il coniuge rimanente è assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però tener conto, per il calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito all’estero dal coniuge che lascia la Svizzera (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 75).
6.2.2.
Ora, per quanto concerne il periodo fiscale 2015, in Svizzera sono imponibili metà delle rendite conseguite da RI 2, essendo quest’ultimo partito per gli Stati Uniti a fine giugno.
Nell’e-mail del 17.9.2019 in risposta ad una richiesta del rappresentante dei ricorrenti, l’allora ex capo Ufficio dell’UT di Locarno aveva proceduto a trasmettere in allegato il riparto tra le rendite conseguite da marito e moglie attribuendo, su un totale di fr. 46'500.-, fr. 31'885.- alla Svizzera (tenendo in considerazione la permanenza del marito in Svizzera per sei mesi) e fr. 14'574.- agli USA. Di questa ripartizione è stato tuttavia tenuto conto nella prima decisione di tassazione, mentre che, nella decisione su reclamo, l’intero provento delle rendite è stato attribuito alla Svizzera. Corretta era la prima decisione di tassazione nella quale unicamente fr. 31'885.- derivanti dalle rendite sono stati imposti in Svizzera. La decisione 2015 deve pertanto, unicamente su tale aspetto, essere riformata.
6.2.3.
Per quanto invece concerne il periodo fiscale 2016, l’UT, sempre nell’e-mail del 17.9.2019 aveva invece riconosciuto di aver erroneamente attribuito, nel riparto internazionale, alla Svizzera, fr. 46'500.- di rendite di pertinenza del marito. Ora, a giusta ragione, per quanto attiene al periodo fiscale 2016, dal reddito imponibile in Svizzera va stralciato l’importo di fr. 46'500.-: così facendo in Svizzera sono da imporre fr. 8'048.- (rendita tedesca e svedese) nonché fr. 8'868.- quale rendita AVS, per un totale di fr. 16'916.-.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, le decisioni dopo reclamo dell’11 settembre 2019 sono riformate nel senso che le rendite imponibili in Svizzera ammontano a fr. 31'885.– per il periodo fiscale 2015 e a fr. 16'916.– per il periodo fiscale 2016.
a. nella tassa di giustizia di fr. 6’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 7’000.–
sono a carico dei ricorrenti in ragione di 6/7 (fr. 6'000.–).
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: