Incarto n. 80.2016.79
Lugano 18 ottobre 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Raffaele Guffi, assente),
segretaria
Sabrina Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 6 aprile 2016 contro la decisione del 9 marzo 2016 in materia di IFD 2010.
Fatti
A. Il 16.10.1995 veniva costituito un diritto di compera tra __________, __________ e __________ (parte alienante) e RI 1 (parte acquirente) sulla PPP __________ fondo base __________ RFD __________. Il diritto di compera poteva essere esercitato sino al 30.4.1996. Dal rogito notarile si evinceva che il prezzo, pari a fr. 125'000.-, sarebbe stato soluto mediante assunzione di un onere ipotecario di pari importo gravante la PPP in oggetto. Al punto 11 dell’istromento pubblico veniva parimenti precisato come __________ e __________ si impegnavano a garantire alla ditta di RI 1 lavori per complessivi fr. 700'000.- entro la fine del 1997 di cui fr. 200'000.- erano già stati commissionati. Con l’esercizio del diritto di compera RI 1 è divenuto proprietario il 30.4.1996.
Il 14.10.2009 RI 1 concedeva un diritto di compera sulla PPP __________ fondo base __________ RFD__________ a __________ al prezzo di fr. 540'000.-. Il trapasso della proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 3.2.2010.
B. Il 7.2.2008 RI 1 acquistava il mapp. __________ RFD __________. Con istromento pubblico del 13.4.2010 Il contribuente vendeva l’immobile in questione ad __________ e __________ __________ al prezzo di fr. 160'000.-. Il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 24.6.2010.
C. Con decisione di tassazione 17.10.2012 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) aggiungeva, a quanto dichiarato da RI 1 per il periodo fiscale 2010 per l’imposta federale diretta, un reddito di fr. 208'000.- relativo ad “attività indipendente accessoria contribuente” derivante dal commercio professionale di immobili. Il reddito imponibile per l’IFD veniva pertanto commisurato in fr. 324'500.-.
D. Con reclamo 8/9.11.2012 i contribuenti si aggravavano avverso la decisione di tassazione per il periodo fiscale 2010, contestando, per quanto attiene all’imposta federale diretta, il reddito di fr. 208'000.- derivante dal commercio a titolo professionale d’immobili.
In particolare, secondo gli insorgenti la vendita, avvenuta il 3.2.2010 dell’immobile di cui al mapp. __________ RFD di __________, acquistato il 30.4.1996, sarebbe conseguente al fatto che lo stesso avrebbe inizialmente dovuto essere adibito ad abitazione dopo il pensionamento oppure destinato ad essere donato alla figlia __________, che, tuttavia nel frattempo aveva già acquistato un altro appartamento e alla quale era stato donato il ricavato della vendita di fr. 204'785.-. Secondo i contribuenti l’operazione immobiliare andrebbe esentata fiscalmente in applicazione dell’art. 16 cpv. 3 LIFD.
In merito alle compravendite immobiliari intraprese dai ricorrenti a far tempo dal 2007 [tra le quali l’acquisto di due fondi a __________, RFD __________ e __________] le stesse si sarebbero rese necessarie per poter procurare alla __________ le opere da piastrellista connesse con l’edificazione del relativo immobile. Il mapp. __________ RFD __________, acquistato a fr. 352'926.-, il 6.7.2007 sarebbe stato venduto il 2.1.2009 a fr. 350'000.-. Il fondo __________ RFD __________ acquistato il 23.10.2010 a fr. 705'000.- è stato venduto il 1°.6.2015. Le vendite di questi due immobili non erano tese al conseguimento di un guadagno fine a sé stesso, bensì alla conclusione dell’intervento di supporto alla __________. Per quanto di pertinenza dell’immobile ubicato a __________ (mapp. __________ RFD __________) lo stesso sarebbe stato acquistato con l’intento di edificarlo per costruire un’abitazione in cui potersi trasferire. Secondo i reclamanti in assenza dell’intenzione di conseguire un utile viene anche a mancare un’attività lucrativa indipendente quale commerciante d’immobili. Posto come, rilevante per il giudizio sia il momento della vendita, nelle operazioni immobiliari ritenute quali reddito accessorio difetterebbe l’intento speculativo delle operazioni.
E. Con decisione del 9.3.2016, l’UT ha respinto il reclamo ritenendo che possono essere considerati utili imponibili derivanti da beni immobili non soltanto quelli conseguiti nell’ambito di un’attività professionale principale, ma anche quelli legati a un’attività professionale secondaria.
Il fisco precisava come il reddito esposto in sede di tassazione di fr. 208'000.- sia comprensivo anche dell’utile di fr. 6'452 conseguito con la vendita del terreno di __________ (mapp. __________ RFD __________). Secondo l’autorità fiscale, a far propendere per l’esistenza di un reddito derivante da commercio a fini professionali d’immobili sarebbe il ricorso al finanziamento integrale da parte di terzi per l’acquisto dell’immobile ubicato a __________ (mapp. __________). Nel caso di specie l’acquisto è stato finanziato con un debito ipotecario di pari importo. Inoltre: “Gli artigiani attivi nel campo edilizio (come è sempre stato il contribuente), spesso vengono considerati quali commercianti di immobili, in quanto l’utile immobiliare conseguito è in relazione con la loro attività principale (per esempio se la loro operazione era finalizzata a procurare lavoro alla propria azienda oppure se il contribuente ha potuto beneficiare delle conoscenze acquisite durante lo svolgimento della sua professione principale). Nella fattispecie, con l’acquisto dell’appartamento in questione, la società della quale il contribuente è azionista, ha ricevuto in appalto da parte dei venditori opere da piastrellista per un importo di ben Fr. 700'000.-“. Inoltre l’esistenza di un commercio a titolo professionale d’immobili – imponibile fiscalmente – sarebbe suffragata dal numero di transazioni immobiliari già effettuate (sia di acquisto che di vendita), seppur una parte delle precedenti vendite non abbia dato luogo all’imposizione dell’utile conseguito. In merito all’immobile ubicato a __________ (mapp. __________) l’acquisto è avvenuto nel 2007 (nel corso del quale sono stati venduti altri immobili a __________ __________ e a __________), mentre la vendita è stata perfezionata poco più di due anni dopo, periodo in cui sono stati venduti ed acquistati altri immobili a __________. Secondo l’UT la breve durata del possesso ed il fatto che il ricavato di una vendita venga investito in nuove operazioni immobiliari, sono segni caratteristici che i profitti realizzati eccedono la pura amministrazione del patrimonio e devono pertanto essere tassati quale reddito da attività lucrativa.
F. Con ricorso 6.4.2016 i contribuenti contestano il reddito aggiuntivo di fr. 208'000.- ritenuto dall’autorità fiscale per il periodo 2010 in relazione all’utile ricavato dalle vendite dei mapp. __________ RFD __________ e __________ RFD __________ per complessivi fr. 208'000.-. Gli argomenti ricorsuali sono i medesimi già esposti in sede di reclamo con alcune precisazioni. In particolare essi ritengono che le operazioni immobiliari sono state intraprese senza l’intenzione di conseguire un profitto.
G. Il 7.10.2016 si è tenuta a __________ un’udienza. Durante la stessa l’UT ed il rappresentante dei contribuenti hanno potuto nuovamente esporre le proprie motivazioni. In particolare i ricorrenti hanno sostenuto come non si possa ritenere RI 1 un costruttore ma la sua attività si limita alla posa di piastrelle. Questi non avrebbe un’attività secondaria, ma sarebbe stato obbligato a comperare l’immobile per procurare lavoro alla sua società. Si rilevava inoltre che, per il periodo 2009 – 2015 vi erano state unicamente 4 transazioni immobiliari e che solo una di esse aveva prodotto un vero e proprio utile.
Diritto
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008; TF 2A.37/2004 del 25.3.2004 consid. 2.1.). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionalehttp://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&OmnisLibrary=JURISWEB&OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&Parametername=WWWTI&Schema=TI_WEB&Source=&Aufruf=getMarkupDocument&cSprache=ITA&nF30_KEY=111623&nX40_KEY=1226766&nTrefferzeile=3&Template=results/document_ita.fiw
La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p. 358).
Come visto e secondo quanto esatto dalla giurisprudenza del Tribunale federale, ogni caso deve essere valutato nella sua specificità e l’operazione immobiliare deve essere esaminata nel suo complesso.
2.2.
Il Tribunale federale ha ricordato, a più riprese, che anche una sola operazione immobiliare può costituire un commercio professionale d’immobili se vi è chiara intenzione di realizzare un reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF 125 II 113, ASA 67, 644, RDAF 1999 II 385; cfr. anche Nöel, op. cit. ad art. 18 n. 18).
2.3.
I fatti determinanti possono così essere cronologicamente indicati:
· 16.10.1995 sottoscrizione [quale parte acquirente] di una costituzione di diritto di compera inerente la PPP __________ mapp. __________ RFD __________, concesso sino al 30.4.1996 al prezzo di fr. 125'000.-.
· 30.4.1996: esercizio del diritto di compera e acquisto mapp. __________ foglio PPP __________ RFD __________ al prezzo di fr. 125'000.-;
· 6.7.2007: acquisto mapp. __________ RFD __________ (PPP __________) al prezzo di fr. 352'926;
· 7.2.2008: acquisto mapp. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 150'000.-;
· 2.1.2009: vendita mapp. __________ RFD __________ (PPP __________) al prezzo di fr. 350'000.-;
· 3.7.2009: costituzione di un diritto di compera sul mapp. 1205 __________ __________ (PPP __________ e PPP __________) al prezzo di fr. 705'000.-;
· 3.2.2010: vendita mapp. __________ foglio PPP __________ RFD __________ al prezzo di fr. 540'000.- (durata del possesso 13 anni 9 mesi e 3 giorni, aliquota TUI dell’8%);
· 24.6.2010: vendita mapp. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 160'000.- (durata del possesso 2 anni 4 mesi e 17 giorni, aliquota TUI del 29%);
· 29.7.2010: contratto di modifica e proroga del diritto di compera sul mapp. __________ RFD __________ (PPP __________ e PPP __________) al prezzo di fr. 705'000.- (iscrizione del trapasso di proprietà a Registro fondiario avvenuta il 23.11.2010);
· 2.7.2014: atto di concessione di diritto di compera cedibile tra RI 1 e, a ragione di ½ ciascuno __________ e __________ delle PPP __________ e PPP __________ fondo base __________ RFD __________ per complessivi fr. 765'000.-;
· 1.6.2015: vendita delle PPP __________ e PPP __________ fondo base __________ RFD __________
2.4.
Si deve rilevare in questa sede come, per quanto attiene alla PPP __________ del fondo base __________ RFD __________ (alienata dal contribuente nel corso del 2010), nell’atto notarile in cui è stato costituito il diritto di compera, per quanto riguardava il prezzo di acquisto veniva specificato come lo stesso doveva essere pagato mediante assunzione di un onere ipotecario di pari importo gravante la PPP (cfr. punto 3 dell’istromento notarile del 16.10.1995).
Al punto 11 dell’istromento notarile veniva anche indicato come i venditori si impegnavano a “(...) garantire alla ditta del Signor RI 1 lavori per complessivi fr. 700’000.-- (...) entro la fine del 1997 (...) di cui fr. 200'000.-- (...) sono già stati commissionati (...)”.
2.5.
Il fatto di eseguire dei lavori sulle proprietà di RI 1 da parte della ditta di cui è titolare [la __________] si evince anche, ad esempio per il mapp. __________ RFD __________ (PPP __________ e __________). In effetti dall’incarto relativo alla tassazione sull’utile immobiliare emerge una fattura 18.3.2011 dell’importo di fr. 5'166.95 relativa a “fornitura materiale speciale” (vari tipi di pavimentazioni).
Del resto anche in sede di reclamo il contribuente ha espressamente indicato come l’acquisto dei mapp. __________ e __________ RFD __________ fosse legata allo scopo di procacciare alla RI 1 lavori da piastrellista connessi con l’edificazione del relativo immobile (reclamo 8/9.11.2012, p. 2).
Questa Camera è chiamata ad esprimersi in merito alla natura di quanto considerato da parte dell’UT – per l’IFD 2010 – reddito da attività indipendente.
3.2.
Nella presente fattispecie vi è tutta una serie di indizi che conduce questa Camera a ritenere come, in casu, non ci si trovi dinanzi ad una mera amministrazione del patrimonio privato, ma come al contrario le operazioni immobiliari in discussione possano essere qualificate alla stregua di commercio professionale d’immobili.
a. La sistematicità e la frequenza delle operazioni immobiliari
Si deve rilevare come, tra il 1995 ed il 2015, si sono succedute – da quanto agli atti – numerose operazioni immobiliari. Vi è quindi stata una certa frequenza tra acquisti e vendite delle proprietà di RI 1.
b. Finanziamento dell’acquisto dell’immobile con capitali di terzi
Per quanto attiene alla PPP __________ (fondo base __________ RFD __________), come si evince dal rogito notarile, il prezzo d’acquisto è stato finanziato mediante accensione di un onere ipotecario di pari importo.
Ciò significa che l’acquisto di questo immobile è stato finanziato facendo capo esclusivamente a capitale di terzi.
c. Esistenza di legami tra l’operazione immobiliare e l’attività professionale del contribuente
Nel rogito inerente all’acquisto della la PPP __________ fondo base __________ RFD __________ (cfr. punto 11) emerge che i venditori si impegnavano a “(...) garantire alla ditta del Signor RI 1 lavori per complessivi fr. 700’000.-- (...) entro la fine del 1997 (...) di cui fr. 200'000.-- (...) sono già stati commissionati (...)”. All’istromento pubblico in questione veniva allegato quale inserto il contratto di appalto concluso con __________, __________ e __________
L’esistenza del contratto di appalto ben sottolinea come l’acquisto della PPP - totalmente finanziato facendo capo a capitali di terzi
In tal senso, come ricordato anche in un considerando precedente, questa modalità di intreccio tra gli acquisti di RI 1 e i lavori operati dalla sua ditta emergono anche in ulteriori transazioni, come ad esempio quella del mapp. __________ RFD __________ (PPP __________ e __________) e quella del mapp. __________ RFD __________.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il fatto che un contribuente abbia acquistato un fondo allo scopo di procurare lavoro per la sua impresa, e per poi rivenderlo edificato, se possibile conseguendo un utile, fa sì che l’immobile rientri nella sua sostanza commerciale, in considerazione della stretta relazione tra l’immobile e l’attività principale del contribuente (cfr. p. es. la sentenza dell’8 gennaio 1999, in DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RF 54/1999 p. 327 = RDAF 1999 II 385, consid. 6b).
A tal riguardo non stupisce come alcune operazioni siano state concluse con addirittura con una perdita: proprio la professione del contribuente spiega l’acquisto e la vendita di alcune delle proprietà avvenute nel corso degli anni indicati. Il mancato guadagno dalla vendita in quanto tale di alcuni immobili è giustificata con i contratti di appalto assegnati alla ditta RI 1 e di conseguenza con l’utile conseguito dalla società.
d. Brevità del possesso dell’immobile (per mapp. __________ RFD __________)
La durata del possesso del fondo __________ RFD __________ è stata di 2 anni 4 mesi e 17 giorni.
3.3.
Si può quindi affermare come, con le operazioni immobiliari in causa, il ricorrente abbia oltrepassato la mera amministrazione del suo patrimonio e abbia sfruttato il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto.
L’UT ha pertanto correttamente ritenuto come i guadagni conseguiti con le due operazioni di vendita immobiliari riguardanti la PPP __________ fondo base mapp. __________ RFD __________ ed il mapp. __________ RFD __________ siano imponibili quali reddito da attività indipendente accessoria del contribuente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 900.–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss LTF).
Intimazione a:
-;
-;
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Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: