Incarti n. 80.2014.325 80.2014.326
Lugano 17 giugno 2015
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini e Flavio Amadò, giudice supplente
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’11 dicembre 2014 contro la decisione del 10 novembre 2014 in materia di responsabilità solidale per pagamento IC 2005 e 2006 e IFD 2002, 2005 e 2006.
Fatti
A. , domiciliato a __________ (), è stato amministratore unico della società __________ SA, __________, dal 12 settembre 2000 al 25 giugno 2003, data della messa in liquidazione volontaria della società. In tale occasione egli è stato nominato liquidatore, carica che ha mantenuto sino al 3 maggio 2005, quando è stato sostituito da un nuovo liquidatore. La società è stata in seguito cancellata dal Registro di Commercio il 19 novembre 2009 con l’assenso delle Autorità fiscali federali e cantonali.
B. Scopo ed unica attività della società era la detenzione di partecipazioni, l’ultima delle quali, riferita alla società italiana __________ di __________, è stata ceduta con atto notarile di data 28 dicembre 2001. Con scritto del 29 maggio 2013 indirizzato ad RI 1, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche gli comunicava di considerarlo responsabile del pagamento dei tributi fiscali della società rimasti scoperti, e riconducibili sostanzialmente alla cessione della __________. In particolare l’UTPG ha comunicato che la predetta cessione ha comportato la liquidazione di fatto della società, già in corso nel periodo fiscale 2002, ed un’imposta federale diretta per il periodo fiscale 2002 di CHF 424'951.40. L’UTPG ha quindi comunicato che l’imposta non è stata corrisposta dalla società, come pure l’IFD 2005 e 2006 (per tot. CHF 1’700.--), l’IC 2005 e 2006 (per tot. CHF 2'753.7) e l’imposta comunale 2006 (CHF 976.40). L’UTPG, previa procedura esecutiva infruttuosa nei confronti della società per i crediti d’imposta IFD 2002 e 2005 e IC 2005, ha quindi considerato RI 1 responsabile solidale, ex art. 55 LIFD e 64 LT, del pagamento dell’importo totale di CHF 430'381.5 oltre interessi di mora, in quanto l’ex amministratore, rispettivamente liquidatore, non avrebbe provveduto ad eseguire, rispettivamente assicurare, il pagamento delle imposte.
C. Con reclamo del 18 giugno 2013 contro la predetta decisione, RI 1 sosteneva di essere stato organo della società sino al 3 maggio 2005, ed in tale funzione di avere sempre agito in modo corretto. In particolare egli ha considerato congrua la propria valutazione del prezzo di cessione della partecipazione in __________, aggiungendo che comunque, al momento della cessazione della sua carica, la società disponeva di liquidità largamente sufficiente a coprire ogni posizione fiscale scoperta. Ricordava inoltre che le Autorità fiscali avevano dato l’assenso alla cancellazione della società dal Registro di Commercio.
In seguito è stata esperita un’udienza in data 15 ottobre 2014, in occasione della quale, oltre a ribadire la sua posizione, l’UTPG concedeva una proroga per il pagamento delle imposte scoperte sino al 31 ottobre 2014.
D. Scaduto infruttuoso questo termine, l’UTPG ha respinto il reclamo, con decisione del 10 novembre 2014, con la quale veniva confermata la precedente decisione del 29 maggio 2013. Ad RI 1 veniva sostanzialmente rimproverato di essersi occupato attivamente della liquidazione di fatto della società, avvenuta tramite cessione, per atto notarile, della partecipazione in __________ in data 28 dicembre 2001, cessione che sarebbe avvenuta ad un prezzo nettamente inferiore al valore venale. L’operazione è stata considerata una distribuzione dissimulata di utili, con conseguenti riprese fiscali. Di queste, assolta dalla società l’imposta preventiva, è rimasta per contro insoluta l’IFD 2002. Per quanto attiene all’applicazione delle norme sulla responsabilità solidale, all’ex organo viene rimproverato di non avere formato, perlomeno per rapporto alla cessione della partecipazione in __________, adeguati accantonamenti per le imposte dovute, nemmeno negli anni successivi all’avvenuta cessione, e questo malgrado egli fosse stato al corrente della problematica fiscale relativa all’operazione di cessione della partecipazione. In questo senso non si giustificherebbe l’applicazione della norma liberatoria prevista dall’art. 55 cpv. 1 LIFD e 64 cpv. 1 LT, né sarebbe influente il consenso dell’Autorità fiscale alla cancellazione della società dal Registro di Commercio, presupponendo le norme sulla responsabilità solidale la cessazione dell’assoggettamento della società.
E. RI 1 si aggrava ora contro la decisione dell’UTPG del 10 novembre 2014 con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, postulando l’annullamento della predetta decisione, in via principale, in riconoscimento della prova liberatoria dell’ex organo, ed in subordine per intervenuta prescrizione della pretesa oggetto della decisione impugnata.
Il ricorrente ritiene di avere dato prova di sufficiente diligenza, ai fini liberatori, tempestivamente dichiarando l’avvenuta cessione nella dichiarazione d’imposta 2002, di avere predisposto adeguati accantonamenti per gli oneri fiscali da lui valutati, di avere in seguito sollecitato a più riprese l’emanazione delle decisioni di tassazione, e sottolinea che, al momento della cessazione della sua carica di liquidatore il 3 maggio 2005, la società disponeva di liquidità ampiamente sufficiente a fare fronte ad eventuali impegni fiscali superiori a quanto da lui stesso valutato. Dopo tale data quest’ultimo non è stato informato od ulteriormente coinvolto nella procedura di tassazione né negli atti di disposizione inerenti alla liquidità presente in conto, atti non a lui personalmente ascrivibili. Egli chiede l’audizione testimoniale del liquidatore che gli è succeduto. Il ricorrente eccepisce cautelativamente il quantum della pretesa fiscale, postula la verifica della stessa, pena la lesione del proprio diritto ad essere sentito, e chiede l’acquisizione agli atti della relativa documentazione, ed eventualmente una perizia sulla congruità del prezzo di cessione. Il ricorrente solleva inoltre l’eccezione di prescrizione per rapporto sia alla decisione 29 maggio 2013, intervenuta oltre 5 anni dalla prima data di riscossione delle imposte nei confronti della società, sia, cautelativamente, alla procedura di tassazione. La tardiva decisione lederebbe inoltre la garanzia della proprietà ex art. 26 Cost. ed il diritto ad essere giudicato entro un termine ragionevole ex art. 29 cpv. 1 Cost., non avendo il ricorrente nemmeno potuto tutelare i propri diritti con eventuali pretese di regresso e risarcitorie. Lamenta infine che la decisione impugnata non motivi la richiesta degli interessi di mora.
F. Nelle sue osservazioni del 29 gennaio 2015, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni rileva che il ricorrente, per sua formazione e specifico ruolo, non poteva non essere cosciente del reale rischio di una ripresa fiscale in connessione con la cessione della __________, visto il prezzo manifestamente non congruo, e della conseguente necessità di effettuare per lo meno adeguati accantonamenti. In questo senso la mera esistenza di liquidità sufficiente, ma non assistita contabilmente da corrispettivi accantonamenti al momento della cessazione di ogni carica da parte del ricorrente, non rappresenta sufficiente argomento per sostanziare la prova liberatoria. La responabilità dell’ex amministratore è comunque indipendente da quella di suoi eventuali successori, e la loro testimonianza non va ammessa. Per il rimanente il ricorrente non aveva titolo di partecipare alla procedura di tassazione, di modo che il suo diritto di essere sentito non può essere stato leso. Ritenendo infine non intervenuta la prescrizione della pretesa oggetto del gravame, l’autorità fiscale espone i conteggi degli interessi di ritardo e postula il respingimento del gravame.
G. Con replica del 30 marzo 2015, il ricorrente ribadisce che a suo avviso la decisione è insufficientemente motivata e che lede il suo diritto di essere sentito, in particolar modo impedendogli di prendere posizione sulla congruità o meno del prezzo di alienazione della partecipazione in __________ e quindi sulla congruità dell’accantonamento predisposto, con l’ulteriore conseguenza di impedirgli di apportare la prova liberatoria, per rapporto a successive valutazioni fiscali diverse da quelle da lui effettuate, ma a lui non note. Il ricorrente non considera di avere avuto motivo alcuno di ravvisare un rischio concreto di ripresa fiscale dalla sola richiesta dell’Autorità fiscale di fornire le indicazioni circa i criteri di fissazione del prezzo di cessione. A tale riguardo viene ribadita la richiesta di una perizia. Inoltre è semmai egli stesso ad avere sollecitato a diverse riprese l’emanazione delle decisioni di tassazione comprendenti anche il periodo fiscale 2002, in questo egli ulteriormente dimostrando diligenza per rapporto al proprio dovere di assicurare il pagamento dei tributi dovuti, mentre le decisioni di tassazione, poi pervenute alla società a partire dal 2006, lederebbero il principio di celerità. Il comportamento del liquidatore che è succeduto al ricorrente avrebbe comunque interrotto il nesso di causalità, e la sua testimonianza sarebbe rilevante anche in funzione dell’eventuale ripartizione delle responsabilità. Infine, nel computo del danno andrebbero considerati in deduzione gli accantonamenti comunque predisposti dal ricorrente.
H. La Divisione delle contribuzioni non ha formulato ulteriori osservazioni.
Diritto
Occorre innanzitutto pronunciarsi sull’eccezione di prescrizione del ricorrente, a mente del quale la decisione impugnata si riferirebbe ad imposte per le quali sarebbe già intervenuta la prescrizione sia del diritto di riscossione, sia della titolarità dell’azione in responsabilità solidale dell’ex amministratore.
1.2.
Ai sensi dell’art. 121 LIFD, per l’imposta federale diretta, e dell’art. 194 LT, per l’imposta cantonale, i crediti fiscali si prescrivono in cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione (cpv. 1), ed in ogni caso in dieci anni dalla fine dell’anno in cui la tassazione è cresciuta in giudicato (cpv. 3). La sospensione e l’interruzione della prescizione sono regolate dagli articoli 120 cpv. 2 e 3 LIFD e 193 cpv. 3 e 4 LT. In particolare un nuovo termine quinquiennale di prescrizione inizia a decorrere con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento od alla riscossione del credito fiscale comunicato al contribuente od al corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett. a LIFD; art. 193 cpv. 3 lett. a LT).
Nella fattispecie, le decisioni di tassazione sono state notificate alla società in data 21.12.2006 (per IFD 2002), 8.5.2007 (per l’IFD e IC 2005), 4.8.2008 (per l’IFD e IC 2006) ed 8.5.2008 per l’imposta comunale 2006. Per quanto attiene alle IFD e alle IC, sono state successivamente avviate procedure esecutive nei confronti della società, sfociate in ACB per l’IFD 2002 e l’IFD e l’IC 2005, e rimaste allo stadio di precetti esecutivi per l’IFD e l’IC 2006, precetti fatti spiccare il 7.4.2009. Gli ACB sono stati rilasciati in data 3.6.2008 (per l’IFD 2002) e 4.8.2008 (per l’IFD e l’IC 2005). L’imposta comunale 2006 è stata notificata l’8 maggio 2008 e quindi non è cresciuta in giudicato prima dell’8.6.2008.
La decisione dell’UTPG inerente alla solidarietà del ricorrente è stata invece intimata al ricorrente il 29 maggio 2013.
1.3.
Il ricorrente ritiene che la predetta decisione non sia atta a fare partire, per rapporto alla propria posizione, un ulteriore termine di prescrizione di 5 anni, ritenuto che non è stato provato quando la stessa sia stata concretamente ricevuta dal destinatario. Dalle argomentazioni del ricorrente emerge per il rimanente che egli non considera le precedenti procedure esecutive poste in essere nei confronti della società, come atte a validamente interrompere, e fare quindi ripartire, per rapporto al ricorrente, un nuovo termine di prescrizione (ricorso, p. 21). La decisione 29 maggio 2013 sarebbe quindi intervenuta, nel seguire la logica del ricorrente, a prescrizione già acquisita del diritto di riscossione nei suoi confronti.
1.4.
Al riguardo va tuttavia rilevato che, per giurisprudenza del Tribunale Federale, l’amministratore tenuto quale terzo al pagamento dell’imposta dovuta ex art. 55 LIFD, non può eccepire, per effetto della responsabilità solidale prevista da tale norma, che le decisioni di tassazione non sono state notificate a lui, o che ulteriori atti interruttivi della prescrizione, quali atti esecutivi ad esempio, sono stati notificati unicamente alla società (cfr. sentenza del TF del 21.3.2013, n. 2C_882/2012 e 2C_883/2012, consid. 4.2. e 4.3; RDAT II-2013 n. 16t p. 645 ss.; cfr. anche decisione CDT n. 80.2011.70 del 16 agosto 2012, consid. 3.2., 3.3 e 3.4).
Con riferimento agli art. 120 e 121 LIFD, risp. sul piano cantonale gli art. 193 e 194 LT, e tenuto conto della succitata giurisprudenza, le procedure esecutive poste in essere nei confronti della società, e da ultimo gli ACB quali atti ufficiali intesi all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale (art. 120 cpv. 3 lit. a in congiunzione con art. 121 cpv. 2 LIFD; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basilea 2015, n. 35 ad art. 120 LIFD, p. 376), hanno di conseguenza validamente interrotto, una prima volta, il decorso del termine di prescrizione per la riscossione delle IFD e delle IC oggetto del presente gravame.
In particolare, per quanto attiene agli ACB, il primo di essi, riferito all’IFD 2002, è stato rilasciato il 3 giugno 2006 (doc. 1 allegato alle Osservazioni dell’UTPG), mentre che gli altri ACB, nonché i precetti esecutivi riferiti all’IFD ed all’IC 2006, sono tutti successivi. La decisione inerente all’imposta comunale 2006 è stata invece notificata l’8 maggio 2008.
1.5.
Da quanto precede si rileva che l’ulteriore atto di interruzione ex art. 120 cpv. 3 lett. a LIFD e art. 193 cpv. 3 lett. a LT, ovvero sia la decisione dell’UTPG del 29 maggio 2013 inerente alla resposabilità solidale del ricorrente, gli è stata intimata prima dello spirare dei nuovi termini di prescrizione di cinque anni, termini che avevano iniziato a decorrere per i tributi federali e cantonali in parola, e con efficacia anche per rapporto alla posizione del ricorrente (cfr. precedente consid. 1.4) con gli atti esecutivi ricordati. Il primo di tali atti è l’ACB del 3 giugno 2008. L’intimazione della predetta decisione dell’UTPG, in data 29 maggio 2013, è quindi antecedente allo spirare del primo degli ulteriori termini di prescrizione di cinque atti iniziati a decorrere con i predetti atti esecutivi.
Al riguardo va in seguito rilevato che, stante la natura pubblicistica e non di diritto privato dell’obbligazione oggetto della presente procedura, l’Alta Corte ha già indicato che ai fini dell’efficacia di atti interruttivi della prescrizione, è sufficiente l’avvenuta intimazione al destinatario, e non necessariamente occorre la prova dell’avvenuta concreta ricezione (sentenza del Tribunale federale 2C_426/2008 del 18 febbraio 2009, consid. 6.6.2 ed ulteriori rimandi).
1.6.
Ritenuto che alla data dell’intimazione della decisione dell’UTPG al ricorrente, ovvero sia al 29 maggio 2013, non era ancora decorso nemmeno il primo dei nuovi termini di prescrizione per la riscossione dei tributi in parola, e che neppure per rapporto all’imposta comunale erano ancora trascorsi cinque anni dalla decisione di tassazione, ogni eccezione di prescrizione è pertanto infondata.
Il ricorrente postula per il rimanente l’accoglimento del gravame in riconoscimento della prova liberatoria ex art. 55 cpv. 1 LIFD (risp. art. 64 cpv. 1 LT), rispettivamente per carente motivazione della decisione impugnata, e conseguente impossibilità dell’ex amministratore di potere addurre e provare argomenti atti a ulte-riormente sostanziare la prova liberatoria. Il ricorrente contesta comunque la pretesa fiscale, alla cui definizione non ha partecipato.
2.2.
Giusta gli art. 55 LIFD e 64 LT, in caso di cessazione dell’assoggettamento di una persona giuridica, le persone incaricate della sua amministrazione e liquidazione rispondono solidalmente per le imposte dovute da detta persona giuridica fino a concorrenza del ricavo della liquidazione oppure, nel caso in cui la persona giuridica trasferisce all’estero la sede o l’amministrazione effettiva, fino a concorrenza della sostanza netta della persona giuridica. Tale responsabilità decade se det-te persone provano di aver usato la diligenza richiesta dalle cir-costanze.
La disciplina prevista dagli art. 55 LIFD e 64 LT ha come princi-pale scopo quello di indurre gli organi di una persona giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le obbligazioni fiscali. Le disposizioni in discussione non istituiscono un’obbligazione fiscale solidale (“Steuersolidarität”), ma creano una semplice responsabilità solidale (“solidarische Mithaftung”): il liquidatore non è partecipe del rapporto giuridico che vincola la società allo Stato dal punto dal profilo fiscale, ma diviene invece responsabile del pagamento dell’imposta, accanto alla società contribuente, quando i presupposti degli art. 55 LIFD e 64 LT sono adempiuti (Béguin/Stoyanov, La créance d’impôt, in: OREF, Les procédures en droit fiscal, 2ª ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 2005, p. 823).
2.3.
Liquidatori ai sensi degli art. 55 LIFD e 64 LT sono sia le perso-ne chiamate a questo compito da una disposizione legale o sta-tutaria, sia coloro che, di fatto, liquidano la società. Per quanto più di interesse in questa sede, il Tribunale federale ha già avuto modo di precisare che anche gli organi in senso formale, come i membri del consiglio di amministrazione, sono generalmente da considerarsi quali liquidatori con responsabilità solidale per il pagamento delle imposte arretrate (DTF 115 Ib 283; ASA 47 p. 552; v. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 12 ad art. 55 LIFD, p. 683; Paschoud, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 11 ad art. 55 LIFD, p. 670).
2.4.
La responsabilità solidale decade solo se il liquidatore comprova di aver adempiuto i suoi obblighi secondo scienza e coscienza, usando la diligenza richiesta dalle circostanze. Su questo punto, la legge istituisce quindi un’eccezione e conferisce al liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova liberatoria.
A differenza di quanto disposto dall’art. 15 cpv. 2 LIP, che impo-ne al liquidatore di fare tutto quanto ci si può attendere da lui non solo per stabilire l’estensione dell’obbligo fiscale, ma anche per giungere al suo adempimento, nell’ambito degli art. 55 LIFD e 64 LT la prova liberatoria sottostà alle condizioni ed esigenze meno severe stabilite dal diritto civile, ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e 56 cpv. 1 CO (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 18 ad art. 55 LIFD, p. 684; Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 158). A tale riguardo sono quindi determinanti, nell’ambito della valutazione della prova liberatoria ex art. 55 cpv. 1 LIFD, i principi civilistici inerenti alla diligenza richiesta dalle circostanze, di cui all’art. 55 CO e relativa giurisprudenza (Greminger/Bärtschi, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. I/2a, Basilea 2008, n. 9 ad art. 55 LIFD, p. 790).
2.5.
Ciò premesso, nelle specifiche circostanze del caso, il ricorrente contesta anche il quantum dell’imposta 2002 per rapporto alla quale sorgerebbe, inter alia, la sua responsabilità solidale. Questione tuttavia concettualmente antecedente, costituendone l’eventuale presupposto (necessario, visto il carattere accessorio della responsabilità solidale, ma non ancor sufficiente), dell’eventuale successiva qualifica del ricorrente quale debitore solidale, ulteriormente impregiudicata l’ancor ulteriore questione della prova liberatoria per rapporto a tale, eventuale, qualifica.
Ai fini del presente gravame occorre quindi preliminarmente pronunciarsi sulla legittimazione del ricorrente a contestare la decisione di tassazione 2002, per rapporto alla quale, come già ricordato, l’eventuale responsabilità solidale è accessoria (Paschoud, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 9 ad art. 55 LIFD, p. 670).
Il responsabile solidale può contestare non solo l’esistenza in sé della sua responsabilità, ma anche l’ammontare dell’imposta di cui risponde. Se però aveva già avuto la possibilità di impugnare la decisione di tassazione quale organo del contribuente, non gli è più consentito di contestare nuovamente, in qualità di organo solidalmente responsabile, l’ammontare del debito d’imposta, nel frattempo passato in giudicato (Meister, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ediz., Basilea 2012, n. 41 ad art. 15 LIP, p. 607 e dottrina citata; nello stesso senso: Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 104; Greminger/Bärtschi op. cit., n. 10 ad art. 55 LIFD, p. 790).
La decisione di tassazione dell’IFD 2002 è stata notificata alla società contribuente con decisione del 21 dicembre 2006, ma il ricorrente aveva cessato la propria carica di liquidatore il 3 maggio 2005. Di conseguenza, egli non avrebbe più potuto interporre reclamo quale organo della società.
Il ricorrente è di conseguenza legittimato a contestare la quantificazione dell’IFD 2002.
3.2.
Stante quanto precede, occorre quindi analizzare se la decisione impugnata sia conforme all’obbligo di motivazione ed al diritto di essere sentito del ricorrente.
3.3.
Adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249).
3.4.
La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).
3.5.
Per consentire al responsabile solidale di contestare la tassazione, l’autorità fiscale dovrebbe sottoporgli la decisione di tassazione già passata in giudicato nei confronti della società liquidata, con le spiegazioni necessarie.
Nella fattispecie, per contro, né la prima decisione sulla responsabilità solidale, oggetto di reclamo, né nel seguito la decisione su reclamo dell’UTPG, oggetto del presente gravame, contengono alcuna, seppur succinta, motivazione inerente alla decisione di tassazione IFD 2002.
Al riguardo viene unicamente indicata l’esistenza di una ripresa fiscale, ma nulla viene aggiunto quo alle sue ragioni, non potendosi considerare sufficiente la mera indicazione di una supposta incongruenza tra valore venale e prezzo di cessione della partecipazione in __________ rl, e pure nulla viene detto, nemmeno nelle osservazioni dell’UTPG, quo alle ragioni che hanno portato a considerare l’operazione come una distribuzione dissimulata di utili.
La decisione impugnata, e successivamente le osservazioni della Divisione delle contribuzioni, fanno riferimento al fatto che il ricorrente si è occupato delle cessione della partecipazione nella società __________ Srl, circostanza nella quale le parti avrebbero pattuito un prezzo nettamente inferiore al valore venale della partecipazione. Egli, anche in funzione della sua specifica formazione professionale, non avrebbe dovuto autorizzare la cessione alle condizioni concretamente pattuite, e comunque avrebbe quantomeno dovuto procedere ad un adeguato accantonamento per il pagamento delle imposte che ne sarebbero scaturite, a valere quale misura necessaria ad assicurarne il pagamento. Il ricorrente non sarebbe potuto non essere a conoscenza del fatto che l’operazione di vendita in questione avrebbe comportato una ripresa da parte dell’Autorità fiscale (cfr. osservazioni 29 gennaio 2015, ad 9, p. 2, e ad. 16-18, p. 3). Se non che, anche da questo profilo, nulla di ulteriore si evince dalla decisione impugnata e dalle osservazioni della Divisione delle contribuzioni quo alla tassazione dell’imposta sull’utile in quanto tale ed in particolar modo al calcolo della base imponibile.
In tal modo, l’insorgente non è stato posto nelle condizioni di poter contestare la tassazione, nel cui ambito è stato definito il debito d’imposta di cui è stato chiamato a rispondere solidalmente.
3.6.
Risulta quindi evidente che la motivazione della decisione su reclamo qui impugnata non rispetta le esigenze della legge tributaria e del diritto costituzionale di essere sentito e va pertanto annullata, senza la necessità di entrare nel merito della contestata ripresa fiscale.
Si tenga anche conto del fatto che la reiezione di un ricorso da parte della Camera di diritto tributario comporta il pagamento di tasse di giustizia e spese processuali. Solo una decisione su reclamo debitamente motivata consente al contribuente di valu-tare se sia il caso di interporre ricorso all’autorità giudiziaria, considerando anche la prospettiva dell’eventuale pagamento delle spese di giudizio.
Infine, va sottolineato che la carente motivazione non è stata nemmeno sanata nel corso della presente procedura, presentando l’Autorità fiscale perlomeno delle osservazioni al ricorso più dettagliate. In tal modo, avrebbe eventualmente messo il ricorrente in condizione di valutare se fosse opportuno mantenere il ricorso oppure ritirarlo.
3.7.
Nella misura in cui concerne la responsabilità solidale per l’IFD 2002 pari a CHF 424'951,40 oltre interessi, la decisione impugnata deve pertanto essere annullata e gli atti rinviati all’UTPG, perché adotti una nuova decisione motivat, tenendo anche conto del termine di prescrizione assoluto del diritto di riscossione di 10 anni ex art 121 cpv. 3 LIFD.
Venendo ora alla responsabilità solidale per le IFD e le IC 2005 e 2006, nonché per l’imposta comunale di __________ inerente al 2006, va rilevato che il ricorrente ha cessato la propria carica di liquidatore il 3 maggio 2005, quando a suo dire la società disponeva di liquidità pari a € 1'881'697.--. Il ricorrente a tale riguardo asserisce che non ha avuto modo di partecipare a successivi atti di amministrazione della società, né di esserne in altro modo a conoscenza, di modo che egli non ritiene, dal profilo quindi della prova liberatoria nel seguire la logica espositiva del ricorrente, di potere essere chiamato a rispondere per atti, futuri rispetto alla cessazione della sua carica, ed a lui non ascrivibili (ricorso, p. 15 s.).
4.2.
Se da una parte la reponsabilità degli amministratori potenzialmente si estende anche a periodi fiscali diversi dai periodi in cui essi hanno occupato concretamente la carica, come ad esempio è il caso per rapporto ad oneri fiscali insorti prima dell’assunzione della stessa (Greminger/Bärtschi, op. cit., n. 5 ad art. 55 LIFD, p. 788), si rileva che nella fattispecie il ricorrente, cessando ogni carica nel maggio 2005, non era competente a chiudere la contabilità societaria e fiscale 2005, e segnatamente a predisporre accantonamenti per oneri fiscali inerenti ad un periodo non conclusosi, ed in assenza – stante la liquidità in cassa all’epoca della cessazione della carica, e l’assenza di attività operativa della società – di motivi che facessero obbiettamente dubitare della mancata copertura degli oneri per il periodo fiscale sia corrente (2005) sia successivo alla cessazione della carica (2006). Per il rimanente non risultano agli atti ulteriori motivazioni o prove inerenti alle imposte in parola, non indicate né nella decisione impugnata, né nelle osservazioni 29 gennaio 2015 della Divisione delle Contribuzioni (menzionate unicamente dal profilo della prescrizione).
Contrariamente a quanto deciso in relazione all’IFD 2002 (v. supra, consid. 3), l’eventuale violazione del diritto di essere sentito, anche ove eventualmente invocata, perlomeno nella sostanza, dal ricorrente (ricorso, p. 15 s.), può comunque rimanere indecisa, stante, già dal profilo della prova liberatoria, che per rapporto al ricorrente si può concludere che egli, finché in carica sino al 3 maggio 2005, ha usato la diligenza prevista dalle circostanze per assicurare il pagamento dei contributi 2005 e 2006 oggetto del presente gravame. Detto altrimenti, non vi era, e comunque non è stata né sostenuta né dimostrata, alcuna misura che il ricorrente avrebbe dovuto o potuto, come liquidatore, porre in essere per assicurare il versamento di tributi relativi ad un periodo fiscale nemmeno terminato (2005), rispettivamente nemmeno iniziato (2006), al momento in cui ha cessato la sua carica. Al momento determinante per la definizione degli accantonamenti, ma nemmeno successivamente, egli non aveva la competenza di decidere accantonamenti od altrimenti adottare misure atte ad assicurare il pagamento degli, invero contenuti, tributi in oggetto, tenuto conto degli ingenti importi ancora presenti in cassa (€ 1'881'697.--). In altre parole, a prescindere dalla possibilità per l’UTPG di procedere nei confronti del nuovo liquidatore succeduto al ricorrente, oppure unicamente nei confronti di quest’ultimo, dal profilo della prova liberatoria, nelle presenti circostanze, e segnatamente tenuto conto degli importi invero limitati dei crediti fiscali scoperti 2005-2006, a fronte invece di ingenti liquidità (ingenti anche tenendo conto in linea teorica della problematica relativa all’IFD 2002), non si vedono ragioni per le quali non si debba considerare diligente l’operato del ricorrente. Peraltro, ritenuto che lo stesso aveva proceduto sempre a predisporre accantonamenti, non si ravvisano ragioni per le quali egli dovesse cautelarsi contro il rischio che il liquidatore che gli sarebbe succeduto non dovesse prevedere accantonamenti a copertura delle imposte 2005-2006, invero contenute, tanto da dovervi provvedere egli stesso ancor prima della chiusura dei relativi esercizi contabili e fiscali.
4.3.
Per rapporto all’IFD 2005 e 2006, all’ IC 2005 e 2006 ed all’imposta comunale 2006, il ricorso va quindi accolto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 10 novembre 2014 è riformata nel senso che non sono adempiuti i presupposti per la responsabilità solidale di RI 1 per il pagamento dell’IC e dell’IFD dei periodi fiscali 2005 e 2006 e dell’imposta comunale del Comune di __________ per il periodo fiscale 2006.
1.2. La decisione su reclamo del 10 novembre 2014 è annullata nella misura in cui concerne la responsabilità solidale per l’IFD 2002, per totali CHF 424'951.40 oltre interessi, e gli atti sono rinviati all’UTPG affinché adotti una nuova decisione motivata.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di CHF 1'500.– per ripetibili.
Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: