Incarti n. 80.2013.270 80.2013.271
Lugano 27 marzo 2014
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 ottobre 2013 contro la decisione del 9 ottobre 2013 in materia di imposta annua sugli utili di liquidazione IC e IFD 2011.
Fatti
A. RI 1 (nato nel 1938), coniugato con RI 2 (nata nel 1947), gestiva un’attività indipendente di noleggio motoscafi e pedalò in zona __________, a __________.
Con contratto del 3 gennaio 2011, il contribuente ha ceduto l’attività all’associazione __________, indicando, nella dichiarazione ai fini dell’imposta annua intera, un prezzo di vendita di fr. 465'000.–. Dall’utile di liquidazione faceva quindi valere in deduzione una lacuna previdenziale fittizia di fr. 495'600.–.
B. Notificando ai coniugi __________ l’imposta annua sugli utili di liquidazione, con separate decisioni del 29 maggio 2013, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città commisurava l’utile netto di liquidazione in fr. 368'400.–. Rispetto a quanto dichiarato dai contribuenti, l’autorità non aveva riconosciuto alcun riscatto fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro.
C. I contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni con reclamo del 5 giugno 2013, lamentando la mancata considerazione di una lacuna previdenziale fittizia.
Così richiesta, con scritto del 19 settembre 2013, l’autorità di tassazione motivava la propria decisione:
(…) il riscatto fittizio può essere riconosciuto fino a quando un riscatto è possibile secondo la LPP; in altre parole, per tutti i contribuenti che, non essendo iscritti a Istituti di previdenza professionale non hanno ancora raggiunto l’età ordinaria di pensionamento AVS (65 anni). Per i contribuenti iscritti ad Istituzioni previdenziali, il termine (oltre 65 anni, fino a 70 anni) può essere modificato in relazione a quanto stabilito dai relativi piani previdenziali.
Nel caso del signor RI 1, che ha cessato l’attività a 73 anni, oltre il limite di 65 anni (non iscritto al II pilastro), non si verifica l’esistenza di una lacuna previdenziale fittizia.
In occasione di un’udienza tenutasi il successivo 8 ottobre 2013, i contribuenti confermavano il reclamo, chiedendo nuovamente che dall’utile di liquidazione fosse dedotta una lacuna previdenziale fittizia di fr. 495'600.–.
D. L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con separate decisioni del 9 ottobre 2013, nelle quali ribadiva che potevano beneficiare dell’imposizione di un riscatto fittizio, tassato separatamente con l’aliquota privilegiata degli art. 38 LT e LIFD, unicamente i contribuenti che al momento della cessazione definitiva della propria attività non avevano ancora raggiunto l’età di pensionamento AVS ordinaria (65 anni gli uomini, 64 anni le donne).
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano l’annullamento delle decisioni impugnate e l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione in base agli art. 38 LT e LIFD.
I ricorrenti contestano l’interpretazione degli art. 37b LT e 37b LIFD fatta propria dall’autorità di tassazione, sostenendo fondamentalmente che il limite dell’età di pensionamento ordinaria AVS varrebbe unicamente per il calcolo degli anni di riscatto, non invece quale termine per richiedere la deduzione di una lacuna previdenziale fittizia.
F. All’udienza del 20 febbraio 2014, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
Giusta l’art. 37b cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett. d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a un’aliquota del 2 per cento almeno.
1.2.
Analogamente, l’art. 11 cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante.
A questo scopo, l’art. 37b LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale – prevede che per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le aliquote dell’articolo 35 LT.
1.3.
L’art. 37b LIFD, introdotto dalla legge federale del 23 marzo 2007 sulla riforma II dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio del Consiglio federale del 22 giugno 2005 (FF 2005 p. 4241), che peraltro ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente un’impresa. Difatti, a causa della progressività dell’imposta, l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.
La condizione affinché possano essere date le premesse per un’agevolazione della tassazione – identica a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37b LT – è che vi sia cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del raggiungimento dei 55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione, così come definita al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto che le riserve occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività sono sommate e assoggettate a un’imposta annua intera separata dagli altri redditi del contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione da tassare come previdenza professionale sia per gli utili di liquidazione restanti dopo detrazione del vuoto previdenziale: si tratta, quindi, di due distinte imposte annue intere (cfr. Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 503 s.).
I ricorrenti sostengono invece che gli art. 37b cpv. 1 LIFD e LT non prevedrebbero alcun termine entro il quale far valere un simile riscatto fittizio, lamentando una disparità di trattamento nei confronti di coloro che cessano l’attività all’età di 65 anni. A loro avviso, il limite dell’età ordinaria di pensionamento AVS – richiamato dall’art. 6 cpv. 2 della relativa Ordinanza federale concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq; RS 642.114) – varrebbe unicamente per il computo degli anni di contribuzione determinanti per il calcolo della lacuna previdenziale, non invece quale termine per richiedere la deduzione di una lacuna previdenziale maturata negli anni.
Si tratta quindi di procedere all’interpretazione dell’art. 37b LIFD, e di riflesso dell’art. 37b LT, laddove prevede la possibilità di detrarre una lacuna previdenziale fittizia dall’utile lordo di liquidazione e di imporla separatamente con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dall’art. 38 LT):
I contributi di riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett. d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all’articolo 36 (art. 37b LIFD);
I contributi di riscatto conformemente all’articolo 32 cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 32 cpv. 1 lett. d è calcolata applicando l’aliquota dell’articolo 38 (art. 37b LT).
3.2.
Per costante giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
3.3.
Ora, tornando al caso in esame, l’interpretazione letterale dell’art. 37b cpv. 1 LIFD (e dell’art. 37b cpv. 1 LT) lascerebbe a prima vista presupporre che solo gli indipendenti affiliati a un istituto di previdenza possono richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio. Essi sono infatti gli unici a poter giustificare l’ammissibilità di un riscatto sulla base dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (e dell’art. 32 cpv. 1 lett. d LT).
I dibattiti parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale dimostrano tuttavia che la volontà del legislatore era quella di garantire a tutti i lavoratori indipendenti, e non soltanto a quelli affiliati a un istituto di previdenza professionale, il diritto di richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro. L’idea di base era infatti quella di porre sullo stesso piano salariati e indipendenti, compresi quelli che hanno deciso di reinvestire i loro risparmi nell’azienda, rinunciando così a un’adeguata copertura assicurativa (Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p. 495). Un diverso trattamento degli indipendenti affiliati o meno a un istituto di previdenza violerebbe il principio della parità di trattamento e obbligherebbe questi ultimi a iscriversi a una cassa pensione al solo scopo di poter beneficiare della tassazione agevolata dell’utile di liquidazione (BU 2007 CN 312).
3.4.
È opportuno ricordare la genesi delle disposizioni delle leggi federali, perché è stata piuttosto travagliata.
Come già accennato, il disegno di legge del Consiglio federale si limitava a prevedere un’attenuazione dell’aliquota per le riserve occulte realizzate negli ultimi due esercizi, senza cioè separare tali elementi dalla base imponibile dell’imposta sul reddito (per determinare l’aliquota si sarebbe preso in considerazione un ottavo delle riserve realizzate).
Il Consiglio degli Stati, il 13 giugno 2006, aveva deciso invece di assoggettare tali riserve occulte ad un’imposta annua intera, scindendo cioè la base imponibile; per l’imposta federale diretta, l’aliquota sarebbe stata quella corrispondente ad un quinto delle riserve realizzate; per l’imposta cantonale, l’aliquota sarebbe stata determinata dal cantone (BU 2007 CS 447).
Il Consiglio Nazionale, da parte sua, il 4 ottobre 2006, aveva approvato l’idea dell’imposta annua intera per le riserve occulte, ma, per attenuare ulteriormente le aliquote, aveva previsto che esse corrispondessero ad un quinto di quelle ordinarie dell’imposta sul reddito. In tal modo, il trattamento delle riserve occulte corrispondeva a quello delle prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza (art. 38 LIFD). Secondo la maggioranza dei deputati, le riserve occulte costituite in una piccola o media impresa assumono carattere previdenziale, perché gli imprenditori investono tutto nell’impresa e non hanno risorse a disposizione per finanziare la previdenza (BU 2006 CN 1481).
Nella procedura di appianamento delle divergenze, gli Stati aveavevano mantenuto la loro versione degli articoli di legge, ma per tener conto delle esigenze emerse durante le discussioni al Nazionale avevano introdotto la possibilità di dedurre, nel calcolo dell’imposta annua intera, i contributi di riscatto conformemente agli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 9 cpv. 2 lett. d LAID (BU 2007 CS 23).
La Camera bassa aveva allora a sua volta acconsentito a mantere le aliquote volute dagli Stati, ma introducendo peraltro la possibilità di dedurre anche contributi di riscatto fittizi. I deputati avevano voluto tener conto della situazione di quei contribuenti che non si erano affiliati a nessun istituto di previdenza, ritenendo che non fosse il caso di obbligarli a procedere ad un riscatto nel secondo pilastro per poter beneficiare dell’imposizione privilegiata; l’intento era di sottoporre allo stesso trattamento lavoratori dipendenti e indipendenti (BU 2007 CN 312).
Il Consiglio degli Stati si era infine allineato a questa posizione, sottolineando che la sola differenza, rispetto alla soluzione precedentemente adottata dalla stessa camera, era rappresentata dal fatto che, per colmare la lacuna previdenziale esistente al momento del pensionamento, non occorreva più necessariamente procedere al riscatto nella cassa pensione, facendo in un certo senso un “giro lungo” (“quasi auf einem Umweg”; BU 2008 CS 216).
3.5.
In una recente sentenza, dopo avere a sua volta esaminato i materiali legislativi, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare lo scopo delle norme in discussione, concludendo in particolare che tutti gli indipendenti che cessano definitivamente la propria attività lucrativa dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità possono richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio nel secondo pilastro (dopo deduzione di un eventuale riscatto effettivo). La sola condizione è che il contribuente dimostri che un riscatto in un istituto di previdenza sarebbe ancora possibile secondo la legge federale sulla previdenza professionale (decisione TF n. 2C_809/2011 del 29 luglio 2012, in: ASA 81 p. 497, in particolare consid. 3.5).
3.6.
A giusta ragione i ricorrenti sottolineano che il limite dell’età ordinaria di pensionamento AVS, richiamato dall’art. 6 cpv. 2 OULiq, si riferisce unicamente al computo degli anni di contribuzione determinanti e, più in generale, ai criteri di calcolo del vuoto previdenziale (cfr. Circolare n. 28 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 3 novembre 2010, cifra 5.2).
Ciò non significa tuttavia ancora che gli indipendenti possano invocare un riscatto fittizio di anni d’assicurazione nel secondo pilastro senza termini d’età. Come accennato sopra, gli stessi giudici federali hanno chiaramente concluso che un riscatto fittizio può essere richiesto solo entro i limiti della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP, RS 831.40). In altri termini, un riscatto fittizio è ammesso fintantoché sarebbe ancora possibile, in base al diritto della previdenza professionale, versare un contributo obbligatorio o facoltativo nel secondo pilastro. Nello stesso senso si esprimono anche la dottrina e la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 496; Ledergerber, La prévoyance professionelle en cas de l’activité lucrative indépendante [2e réforme de l’imposition des entreprises], in: Der Treuhandexperte 2010 p. 224; v. anche Circolare cit., cifra 5.1).
Secondo gli art. 13 cpv. 1 LPP e 62a cpv. 1 dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomini che hanno compiuto i 65 anni e le donne che hanno compiuto i 64 anni.
L’art. 13 cpv. 2 LPP ammette tuttavia che le disposizioni regolamentari dell’istituto di previdenza possano stabilire, in deroga al capoverso 1, che il diritto alle prestazioni di vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività lucrativa. In questo caso, l’aliquota di conversione (art. 14) è corrispondentemente adattata.
4.2.
L’istituto di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (Flückiger, in: Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).
Il 1° gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33b LPP, secondo cui, nel suo regolamento, l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70 anni. Nel messaggio con cui ha illustrato la proposta di introdurre la disposizione in discussione, il governo federale ha inoltre lasciato al regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere la continuazione del versamento di contributi, siano essi obbligatori o facoltativi (cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 121 del 6 gennaio 2011, cifra 775). Al riguardo il Consiglio federale si è così espresso:
Mentre per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di migliorare dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare oltre l’età di pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori contributi potrebbe rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse esigenze, è necessario adottare un approccio personalizzato. Per questo, deve essere l’assicurato a richiedere esplicitamente l’ulteriore versamento di contributi previdenziali dopo l’età di pensionamento.
(cfr. Messaggio del Consiglio federale n. 07.055 del 15 giugno 2007 concernente la revisione della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [Riforma strutturale], in FF 2007 5199, p. 5250).
4.3.
Come già ammesso dalla dottrina, se il regolamento dell’istituto di previdenza prevede, oltre al rinvio della prestazione di vecchiaia, anche la possibilità per l’assicurato di continuare a versare contributi e di migliorare dunque le future prestazioni, questi rientrano di tutta evidenza nel campo di applicazione dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e sono pertanto deducibili dal reddito imponibile (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3ª ediz., Berna 2011, p. 171).
Ci si potrebbe quindi chiedere se anche l’imposizione di un riscatto fittizio possa essere prorogata oltre l’età ordinaria di pensionamento (65 anni gli uomini, 64 anni le donne) e se un simile diritto spetti eventualmente a tutti i contribuenti o, come sembrerebbe supporre l’autorità di tassazione, unicamente a quelli affiliati a un istituto di previdenza.
Nel caso in esame, tuttavia, la questione può restare aperta, dal momento che il ricorrente aveva già compiuto 73 anni quando ha ceduto la propria attività all’associazione __________. Nessun regolamento previdenziale può infatti prevedere la protrazione della prestazione di vecchiaia oltre 70 anni e, per logica conseguenza, oltre tale età non è nemmeno più possibile richiedere un riscatto di anni d’assicurazione, sia esso effettivo o fittizio.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: