DTF 125 I 65, DTF 124 I 145, 2A.227/2006, 2A.52/2003, 2C_75/2007, + 1 weiteres
Incarti n. 80.2012.98 80.2012.99
Lugano 26 settembre 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappresentati dall RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 7 maggio 2012 contro la decisione del 2 maggio 2012 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A. RI 2 è proprietaria del mapp. n. __________ RFD di __________, che funge da abitazione di vacanza.
Nella dichiarazione fiscale 2010, la contribuente ed il marito RI 1 attribuivano all’immobile un valore di stima ufficiale di fr. 85'000.– ed un valore locativo di fr. 6'000.–.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 21 marzo 2012, l’RS 1 di Mendrisio commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 652'800.– (per l’aliquota fr. 680'700.–) per l’imposta cantonale ed in fr. 679'500.– (per l’aliquota fr. 693'800.–) per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione inoltrata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo aumentato a fr. 8'500.– il valore locativo della casa di vacanza, con la seguente motivazione:
A seguito della modifica legislativa entrata in vigore a partire dal 01.01.2009, il valore locativo delle case di vacanza deve essere imposto al 100% della pigione di riferimento e non più al 70% come negli anni precedenti.
Pertanto il valore locativo dell’immobile di __________ è definito in fr. 8'500.– pari al vecchio valore locativo di fr. 6'000 / 70 * 100.
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 12 aprile 2012, contestando l’aumento del valore locativo della casa di __________. A loro avviso, il reddito in questione era stato stabilito in fr. 6'000.– nel 2011, nell’ambito di una procedura di reclamo relativa al periodo fiscale 2006, in un momento successivo all’entrata in vigore della modifica di legge invocata dall’autorità fiscale. Sulla stessa base era del resto stato commisurato nei successivi periodi dal 2007 al 2009.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 2 maggio 2012, così motivato:
Il valore locativo della casa di vacanza di __________ veniva stabilito di comune accordo in fr. 6'000.– annui in occasione dell’audizione del 21.4.2011 indetta fra le parti ai fini della definizione del reclamo IC e IFD 2006, alla presenza del contribuente e del suo fiduciario. Il verbale di audizione in cui veniva concordato tale valore era sfociato dopo ampie discussioni sulle contestazioni di principio sollevate dal contribuente in merito alla validità dei metodi adottati dall’autorità fiscale per stabilire il valore locativo delle abitazioni. Nel verbale di audizione si era inoltre espressamente indicato come tali valori valevano anche per il futuro, riservati però cambiamenti di legge.
Per questo motivo nella tassazione 2010 il valore locativo di __________, ritenuta la modifica legislativa intervenuta con effetto 1.1.2009 sulle case di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT), è stato aumentato non più applicando la riduzione concessa in precedenza per effetto del cpv. 2 del medesimo articolo di legge.
Non appare condivisibile, da parte di codesta autorità di tassazione il riferimento alla sentenza della CDT del 2.2.2011, no. 80.2010.129 e quindi la contestazione del valore di partenza di fr. 6'000.–, poiché tale valore è stato concordato con il contribuente proprio a seguito delle sue contestazioni sui metodi adottati dall’autorità di tassazione per definire il valore locativo ed era stato poi stabilito staccandosi completamente dai metodi che la lodevole CDT aveva censurato.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano la riduzione del valore locativo della casa di vacanza a fr. 6'000.– e, in via subordinata, l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova determinazione del reddito litigioso. Gli insorgenti sottolineano che il valore su cui si è basato il calcolo intrapreso dall’autorità fiscale è illegale, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributario. Rilevano inoltre che la nuova normativa sul valore locativo delle case secondarie è stata adottata il 17 dicembre 2008 ed è entrata in vigore il 1° gennaio 2009, ma che ciononostante essa è stata ignorata sia nella definizione delle tassazioni per i periodi dal 2006 al 2008, avvenuta nel corso dell’udienza del 21 aprile 2011, sia nella decisione per il periodo fiscale 2009. In queste circostanze, contesano che la riserva di futuri cambiamenti di legge o giurisprudenza, inserita nel verbale di audizione dall’autorità di tassazione, basti a giustificare l’aumento del valore locativo.
Diritto
Secondo gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Le normative cantonale e federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore locativo.
1.2.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Il Tribunale federale ha stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta federale diretta quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).
1.3.
La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
1.4.
Per quanto qui di interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
Dal 1° gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza.
La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:
Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.
(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).
Per quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 2 del Decreto esecutivo del 23 dicembre 2008 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2009 (RL 10.2.2.1.1), il valore locativo corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione (cpv. 1). In mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde di regola al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).
2.2.
In una sentenza di principio del 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.
In primo luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.
D’altra parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione. Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito, dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.
A titolo abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).
Venendo all’esame della fattispecie, l’Ufficio di tassazione ha stabilito il valore locativo dell’abitazione di vacanza degli insorgenti, partendo da quello stabilito nella tassazione dei periodi fiscali precedenti (fr. 6’000.–), che ha considerato pari al 70% del valore di mercato. Ha quindi diviso tale importo per 70 ed ha poi moltiplicato il risultato per 100. L’importo così determinato (arrotondato a fr. 8’500.–) corrisponderebbe in tal modo al valore di mercato, senza la riduzione riconosciuta ai proprietari di abitazioni primarie.
3.2.
Nel loro ricorso, i contribuenti ritengono che il loro caso possa essere assimilato a quello esaminato da questa Camera in una sentenza pubblicata sulla Rivista ticinese di diritto (CDT n. 80.2010.129 del 2 febbraio 2011, in RtiD II-2011 n. 3t). In quest’ultima decisione, la Camera ha deciso che, di fronte ad un contribuente che contesta il valore locativo attribuito alla sua abitazione secondaria, l’autorità di tassazione, che si è limitata ad aumentare ai 100/70 il valore precedentemente imposto, non può rifiutarsi di esaminare un reclamo contro il nuovo reddito, argomentando che il contribuente aveva accettato il valore di partenza. Un reddito può infatti essere messo in discussione in ogni periodo fiscale.
Secondo l’autorità di tassazione, la situazione dei ricorrenti è invece ben diversa. Il valore locativo su cui si è fondata la sua decisione è infatti “stato concordato con il contribuente proprio a seguito delle sue contestazioni sui metodi adottati dall’autorità di tassazione per definire il valore locativo ed era stato poi stabilito staccandosi completamente dai metodi che la lodevole CDT aveva censurato”.
3.3.
In effetti, nella sentenza menzionata, questa Camera aveva rimproverato all’autorità fiscale di aver stabilito l’importo considerato pari al 70% del valore di mercato, applicando la prassi che, come l’Ufficio di tassazione non poteva non sapere, era già stata ripetutamente considerata illegale. Ha quindi affermato che anche il risultato del calcolo in questione era viziato dall’illegalità del criterio adottato a tal fine. Altrimenti si dovrebbe ammettere che basti riportare il valore di partenza ai 100/70 per renderlo conforme alla legge. La circostanza che tale importo non fosse stato messo in discussione dai ricorrenti in precedenti periodi fiscali non impediva loro di farlo nell’ambito della tassazione relativa ad un periodo successivo. Infatti, se ai contribuenti non potrebbe essere impedito di rimettere in discussione il valore locativo in un periodo fiscale successivo, meno che mai gli si potrà precludere la facoltà di contestare un nuovo (aumentato) reddito immobiliare, calcolato a partire dal valore locativo accertato in un precedente periodo fiscale (cfr. RtiD II-2011 n. 3t).
Nel caso dei ricorrenti, invece, come ha sottolineato l’autorità fiscale, proprio perché essi avevano contestato il calcolo del valore locativo, basato sulla prassi censurata dalla giurisprudenza di questa Corte, le parti erano addivenute ad un accordo transattivo, con il quale avevano definito di comune accordo l’ammontare del reddito della casa di vacanza. Si deve pertanto ritenere che l’importo di fr. 6'000.–, indicato nel verbale di udienza, fosse considerato da entrambe le parti corrispondente al valore locativo della casa di __________, in base alle norme in vigore nel periodo fiscale litigioso (2006).
3.4.
L’Ufficio di tassazione pone l’accento sulla circostanza che, nell’accordo transattivo in questione, le parti hanno espressamente indicato che lo stesso valore dovesse “valere anche per le tassazioni future riservati cambiamenti di legge o giurisprudenza in materia”. Proprio perché nel periodo fiscale 2009 è entrata in vigore la nuova normativa sul calcolo del valore locativo delle abitazioni di vacanza, si giustificherebbe il calcolo intrapreso, a partire dal valore definito mediante l’accordo tra le parti.
I contribuenti rilevano per contro come l’Ufficio di tassazione abbia sottoscritto il citato accordo transattivo quando già doveva conoscere la nuova normativa, ormai in vigore dal 1° gennaio 2009, e come d’altronde abbia mantenuto quanto convenuto anche nel periodo fiscale 2009.
Sebbene l’autorità fiscale sia vincolata nella sua azione al principio di legalità, il Tribunale federale ammette eccezionalmente che le parti possano concludere un accordo, anche in assenza di base legale, in particolar modo quando nell’ambito della procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli. La convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto materiale (sentenza 2A.227/2006 del 10 ottobre 2006, in: RDAF 2006 II p. 419, consid. 3.1; sentenza 2A.52/2003 del 23 gennaio 2004, in: ASA 74 p. 737, consid. 4.2; sentenza 2A.53/1998 del 12 novembre 1998, in: RDAF 1999 II p. 97, consid. 7b/aa).
Sempre secondo la giurisprudenza (cfr. in particolare la sentenza del Tribunale federale del 9 novembre 2007 N. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t, consid. 4.5), stabilita la liceità dell’accordo, si ritiene che il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto, risulti di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 s.) I contribuenti non possono quindi dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost.).
3.5.
L’interpretazione dell’accordo concluso fra le parti nel corso dell’udienza del 21 aprile 2011 impone di confrontarsi con la riserva dei “cambiamenti di legge o giurisprudenza in materia”. Essa è chiaramente stata inserita allo scopo di permettere alla parte, che in seguito ad un’eventuale modifica della legge o della giurisprudenza ritenesse che l’accordo non gli sia più favorevole, di sottrarsi ai suoi effetti.
Nel caso in esame, è indubbiamente l’autorità fiscale la parte che ha invocato la riserva in questione, pretendendo di non essere più vincolata dall’accordo transattivo, dopo l’entrata in vigore della nuova disposizione legale che ha elevato il valore locativo delle case di vacanza. L’Ufficio di tassazione ha dunque ritenuto che si fosse appunto verificata una delle condizioni che avrebbero consentito alle parti contraenti di svincolarsi dall’accordo transattivo per i periodi fiscali successivi.
La posizione dell’autorità di tassazione, che ha ritenuto di poter invocare la riserva, è senz’altro condivisibile. È vero che può apparire discutibile l’inserimento della riserva in discussione in un momento in cui già si sapeva – o perlomeno l’autorità stessa non poteva non sapere – che a partire dal periodo fiscale 2009 era entrata in vigore una nuova normativa. Si deve peraltro anche tener conto del fatto che la transazione concerneva il periodo fiscale 2006, che era seguito da due ulteriori periodi ai quali ancora non si sarebbe applicato il nuovo diritto. Inoltre, con lo stesso accordo sono stati definiti i valori locativi di altri due immobili, uno dei quali casa d’abitazione primaria dei contribuenti. La riserva, da parte sua, si riferiva a tutti gli immobili, non solo alla casa di __________.
Però, proprio il fatto che l’Ufficio di tassazione abbia ravvisato nella sopravvenuta entrata in vigore della nuova disposizione legale sulle abitazioni secondarie il motivo per potersi svincolare dall’osservanza dell’accordo, rende ingiustificata la decisione di calcolare il reddito immobiliare sulla base di tale valore. Infatti, la riserva aveva l’evidente scopo di far decadere l’accordo transattivo. In altri termini, il significato della riserva era che un eventuale modifica della disciplina relativa al calcolo del valore locativo avrebbe fatto venir meno gli effetti della transazione intervenuta. Se, per esempio, fosse entrata in vigore una disposizione secondo cui il valore locativo delle abitazioni primarie si riduceva alla metà del valore di mercato, si può supporre che l’autorità fiscale non avrebbe accettato la pretesa dei contribuenti di ridurre in tale proporzione il valore definito in via transattiva.
3.6.
Ne consegue che la decisione impugnata deve essere annullata.
Gli atti sono rinviati all’autorità fiscale perché determini il valore locativo dell’abitazione di vacanza dei ricorrenti, in modo rispettoso della legge applicabile e dei principi costituzionali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
La decisione su reclamo del 2 maggio 2012 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili.
Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
Intimazione a:
-.
Copia per conoscenza:
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: